最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第740號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 蔡朝安 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國96年10月26日臺北高等行政法院96年度訴字第1272號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人為環球國際唱片股份有限公司（下稱台灣環球公司）負責人，乃所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，該公司於92年度給付國外營利事業香港環球公司電腦系統連線平臺支援服務、電腦軟硬體維護及程式資料庫支援使用等服務費合計新臺幣（下同）1,194,869元，未依所得稅法第88條第1項第2款規定，於給付時按給付額扣取20%稅款238,974元，經被上訴人查獲，限期責令上訴人補繳應扣未扣稅款238,974元，並按短扣稅額處1倍之罰鍰計238,974元。上訴人不服，申請復查，經復查決定追減罰鍰74元，變更核定罰鍰為238,900元，其餘仍予維持。上訴人循序提起本件行政訴訟，經原審判決駁回。
二、上訴人起訴主張：（一）所得稅法第8條之立法意旨，乃基於我國所得稅法採用屬地原則，其中第11款「在中華民國境內取得之其他收益」，乃指不屬於前10款之各種所得，而在中華民國境內取得之其他收益。是判斷是否為中華民國來源所得，首應判斷所得類型，倘系爭所得屬所得稅法第8條第3款「勞務報酬」之所得，即非同條第11款「其他收益」之所得。（二）台灣環球公司所支付予香港環球公司之服務費、連線費等，性質上屬台灣環球公司使用遠端連線與香港資訊中心伺服器，以及其維護伺服器運作之對價，亦即台灣環球公司所支付予香港環球公司之勞務報酬，應歸屬所得稅法第8條第3款勞務報酬之類型，不應劃歸所得稅法第8條第11款之其他收益。（三）系爭勞務服務費所涉及勞務事實均於香港資訊中心之伺服器中履行完成，非由香港環球公司於中華民國境內所提供，參諸所得稅法第8條立法理由、本院95年度判字第1254號判決、財政部民國65年8月30日台財稅第35817號（下稱65年函釋）、67年7月15日台財稅第34675號（下稱67年函釋）及96年5月25日台財稅字第09604526350號函釋意旨，系爭勞務服務費非屬我國來源所得，惟原處分及訴願決定以系爭勞務使用地及結果地在中華民國境內，謂該勞務與中華民國境內之使用因素發生牽連關係，而認系爭勞務費屬中華民國境內所得，逕責令上訴人應補辦扣繳與申報，認事用法難謂無違誤。（四）上訴人信賴本院95年度判字第1254號判決及65年函釋、67年函釋，認系爭勞務服務費非中華民國來源所得而未盡扣繳義務，於主觀上無故意或過失，被上訴人所為罰鍰處分未審酌行政罰法第18條第1項所定事項，有裁量怠惰之違法等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：（一）65年函釋及67年函釋均係針對個案所為之釋示，與本件情形迥不相同，自無適用之餘地。又系爭款項係我國營利事業（即台灣環球公司）於我國金融機構匯款給付，是對取得該款項之國外香港公司而言，係取得中華民國來源之所得。所得稅法上所謂「中華民國來源所得」係指取自中華民國之所得，依所得稅法第2條第1項規定，有中華民國來源所得即應課稅乃屬原則，不必課稅為例外。依例外解釋從嚴之法理，財政部上開諸函釋未釋示為非中華民國來源所得者，自無例外免稅之適用。（二）勞務提供地在國外，而其結果地、使用地在國內者，因該勞務與中華民國境內使用之因素發生牽連關係，自屬所得稅法第8條第11款所稱「在中華民國境內取得之其他收益」，為中華民國來源所得至明。台灣環球公司給付系爭款項係由國外公司向中華民國境內提供勞務所獲之成果，並供上訴人之公司於中華民國境內使用，自屬所得稅法第8條第11款規定在中華民國境內取得之其他收益，被上訴人依同法第88條、第89條規定，責令上訴人對補繳應扣未扣稅額238,974元，並按短扣稅額處1倍之罰鍰，並無不合。至上訴人所引本院95年度判字第1254號判決，並未經採為判例，僅係個案之見解，案情各別，本件不受其拘束。另上訴人91年度相同案情，業經原審法院95年度訴字第1948號判決駁回在案等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）所得稅法第8條第3款關於中華民國來源所得之界定，固強調以勞務之提供地，然而何謂勞務報酬，因所得稅法沒有進一步立法定義，本會產生狹義的勞務報酬與廣義的勞務報酬之爭議（依民法規定有以服勞務為目的之僱傭契約；另有以服勞務為達成其他目的之手段之勞務契約，如承攬、出版、委任、經理人及代辦商、居間、行紀、寄託、倉庫、運送、承攬運送等），惟所得稅法第8條既有概括規定之立法，則不論採取狹義或廣義之看法，均不致影響稅基之範圍，即所得稅法同法條第1款至第10款所定公司分配之股利、盈餘、勞務報酬、利息所得、租賃所得、權利金所得、財產交易所得、工商業等盈餘、競技及機會中獎所得等以外，所有來自「中華民國境內」之收益均屬上述第11款所指「在中華民國境內取得之其他收益」之範疇。（二）台灣環球公司為荷蘭商UNIVER
SAL TRADING COMPANYB.V.所百分之百持有之台灣子公司，同屬國際環球唱片集團之成員。該集團成員各國子公司所使用之資訊系統，概由集團總部以「區域資訊中心」架構，全球統一建制與維護，即由各地子公司連線至各其所屬區域資訊中心之伺服器，進行資料傳輸、儲存、處理、更新與維護。台灣環球公司與英國、香港環球公司簽訂為期5年之服務合約，並按月或按季支付相關連線費與支援、服務費用。台灣環球公司且自90年3月起，將公司重要資訊系統與應用程式全數轉移至位於香港之資訊中心伺服器，而不再使用本地伺服器儲存所需應用程式。核現今科技發達，透過海底電纜之接通或國際網際網路之架設，資訊流通原不受地理時空之隔閡，擺脫須仰賴海、陸、空運輸始能送達資料之情形，惟因所得稅法係以境內及境外之地理事實概念來區分服務提供地及給付服務費地，是以本件上訴人之公司網路電腦系統之核心伺服器主控電腦係設於上述香港環球公司而言，該香港環球公司係於中華民國境外提供台灣環球公司上揭服務，而與所得稅法第8條第3款規定以在「中華民國境內提供」之要件不符，要無該款規定之適用。（三）香港資訊中心伺服器乃為本件網路架構之核心，儲存網路、存貨、會計與電郵程式，台灣環球公司員工須透過遠端連線，登錄系統後，利用該香港資訊中心伺服器之硬碟空間與所存之程式軟體，進行資料儲存與處理，處理後始傳回台灣；而於登錄使用前揭網路、存貨、會計系統程式過程，發生任何疑問或錯誤，經以電郵或電話聯繫倫敦資訊團隊，告知問題內容，由其連線至香港中心伺服器，進行軟體之更新或除錯動作；上開傳回台灣公司之資訊係利用香港資訊中心伺服器所提供之「程式軟體」加工而轉化成某種觀念或知識，供在中華民國境內之台灣環球公司吸收或享有，藉以完成在中華民國境內之該公司有關進、銷、存貨與會計等財務資料之記錄工作，並進一步增加該公司財務資料之完整性及正確性，核與單純勞務之提供有別，而屬以勞務創造出來的工作成果（包括有體物及權利）使用之範疇；以此觀點而論，則被上訴人認本件非屬所得稅法第8條第3款例示之「提供勞務之報酬」範圍，而應適用第11款「取得之其他收益」規定，就香港環球公司自中華民國境內取得之系爭收益課稅，於法即無不合。（四）香港環球公司取自台灣環球公司之系爭所得係中華民國來源所得，依所得稅法第88、89條第1項第2款規定，應由給付事業之負責人即上訴人於給付時予以扣繳，上訴人未予扣繳，被上訴人責令其補繳應扣未扣稅額238,974元，自無不合。（五）財政部65年函釋、67年函釋及96年5月25日台財稅第00000000000號等函釋所示內容，與本件報酬性質有別；另本院95年判字第1254號判決僅就「中華民國境內提供勞務之報酬」為闡述，並未就「勞務」本身為說明；至原審法院90年度訴字第6022號判決內容亦無從援引為有利上訴人之論據。（六）上訴人係台灣環球公司之事業負責人，於給付香港環球公司系爭所得時有扣繳之義務，其依法應予扣繳而未扣繳，自難卸其責。從而，被上訴人審酌其違章情節，按其應扣未扣稅額裁處法定最低之倍數（1倍）之罰鍰238,900元（計至百元止），洵無不合，乃駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：（一）本案訴外人英國環球公司及香港環球公司受台灣環球公司委任，處理資料之傳輸、儲存、處理、維護等服務，並於台灣環球公司員工登錄、使用訴外人提供之資料傳輸儲存系統發生疑問或錯誤時，提供連線至香港資訊中心伺服器進行軟體更新及除錯服務。上開事務參諸民法第528條規定為委任契約，屬勞務給付契約之一種，所受領之對價自屬所得稅法第8條第3款之勞務報酬。原判決認系爭服務性質非屬勞務之提供，而係一種勞務創造出來之工作成果（包括有體物及權利）使用之範疇，屬所得稅法第8條第11款之「其他收益」，顯與一般經驗法則相悖，有判決違法之情形。（二）所得稅法未就第8條第3款之勞務報酬為立法定義，原判決亦肯認勞務報酬之定性尚有未明，是上訴人信賴本院95年度判字第1254號判決及65年函釋及67年函釋，而財政部96年5月25日台財稅第00000000000號函釋，認系爭勞務服務費屬勞務報酬，依所得稅法第8條第3款規定，非屬中華民國來源所得，而未盡扣繳義務，於主觀上無故意或過失，即無可歸責事由。原判決於故意過失之認定有違背法令之處。且原審90年度訴字第4499號判決對於情形相似之案件，亦認定無扣繳義務。
六、本院查：
（一）駁回部分（扣繳稅款部分）：
１、按行為時所得稅法第3條規定：「（第1項）凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。（第2項）營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。……（第3項）營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」、第8條規定：「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……三、在中華民國境內提供勞務之報酬。……九、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘。一一、在中華民國境內取得之其他收益。」、第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」、第73條第1項規定：「非中華民國境內居住之個人，及在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，在中華民國境內有第88條規定之各項所得者，不適用第71條關於結算申報之規定，其應納所得稅應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率扣繳之；如有非屬第88條規定扣繳範圍之所得，並於該年度所得稅申報期限開始前離境者，離境前應向該管稽徵機關辦理申報，依規定稅率納稅；其於該年度所得稅申報期限內尚未離境者，應於申報期限內依有關規定申報納稅。」、第88條第1項第2款規定：「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：……二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、第89條第1項第2款規定：「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：……
二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」、第92條第2項規定：「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」
２、次按所得稅法第8條於第1款至第10款例示基於各種典型經濟行為所獲中華民國來源所得之態樣，另輔以第11款「在中華民國境內取得之其他收益」作為概括規定。對概括規定之解釋適用，必以不合於例示之各種典型經濟行為獲致之所得，始受概括規定之規範。是在中華民國境內取得之提供勞務之報酬而非屬所得稅法第8條第3款、第8款或第9款規定者，不得依同法條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」之規定，而認屬中華民國來源所得。所得稅法第8條第3款乃針對提供勞務之報酬所為之一般規定，而同條第9款所稱「工商、農林、漁牧、礦冶等業」之經營，其內容包含有勞務之提供者，則屬就提供勞務之主體與方式有所限制之特別規定。是營利事業經營其營業事項而包含勞務之提供者，應屬所得稅法第8條第9款規定「經營」之範圍。營利事業經營工商、農林、漁牧、礦冶等業而包含提供勞務之所得，自應適用所得稅法第8條第9款規定，認定其是否為中華民國來源所得。
所得稅法第8條第9款規定之所得類型，係以是否在中華民國境內經營作為是否屬中華民國來源所得之判斷基準。總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，雖在中華民國境外就其營業事項提供勞務而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，則其經營事實應連結至中華民國境內始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得（本院99年度5月份第2次庭長法官聯席會議決議參照）。
３、本件上訴人台灣環球公司為荷蘭商UNIVERSAL TRADINGCOMPANYB.V.所百分之百持有之台灣子公司，同屬國際環球唱片集團之成員。該集團成員各國子公司所使用之資訊系統，概由集團總部以「區域資訊中心」架構，全球統一建制與維護，即由各地子公司連線至各其所屬區域資訊中心之伺服器，進行資料傳輸、儲存、處理、更新與維護。台灣環球公司與香港環球公司等簽訂為期5年之服務合約，並按月或按季支付相關連線費與支援、服務費用。上訴人之公司網路電腦系統之核心伺服器主控電腦係設於上述香港環球公司而言，該香港環球公司係於中華民國境外提供台灣環球公司上揭服務，而與所得稅法第8條第3款規定以在「中華民國境內提供」之要件不符，要無該款規定之適用。惟香港環球公司既係總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，雖在中華民國境外就其營業事項提供勞務而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，依本院前開聯席會議決議，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬所得稅法第8條第9款所稱之中華民國來源所得。原判決認系爭款項無法歸諸所得稅法第8條第1款至第10款範疇，應有所得稅法第8條第11款規定之適用，固有未洽。惟原判決依其理由雖屬不當，而依其他理由認為正當，仍應予以維持。至本院95年度判字第1254號判決及原審90年度訴字第4499號判決，非本院判例，本件不受其拘束。另上訴人所引之65年函釋係就在我國境外提供勞務之外銷佣金免稅所為之釋示，67年函釋係就船員在中華民國船隻上工作即屬在國境內提供勞務所為之釋示，而財政部96年5月25日台財稅第00000000000號函之說明已指明「如單純在我國境外提供勞務者」，始非屬我國來源所得，均核與本件情形迥異，自無適用之餘地。上訴人指摘原判決有違背法令情事，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
（二）廢棄部分（罰鍰部分）：按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。本件行為時所得稅法第114條第1款前段：
「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；…。」之規定，嗣於98年5月27日修正公布為：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；…。」即其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件關於裁罰部分即應適用98年5月27日修正公布之所得稅法第114條第1款前段規定，被上訴人未及適用，原判決亦未及糾正，自有適用法規不當之違法。故上訴意旨求為廢棄，雖未以此指摘，但此為本院應依職權調查之事項，仍應認此部分之上訴有理由。又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，故將原判決關於罰鍰部分廢棄，並將該部分之訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。
七、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第258條、第256條第2項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 7 月 29 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 鄭 忠 仁法官 陳 鴻 斌法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 7 月 29 日
書記官 王 史 民