最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第743號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 劉陽明 律師被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國97年9月18日高雄高等行政法院97年度訴字第444號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於駁回請求撤銷核定權利金新臺幣2億1,573萬0,760元之綜合所得稅及該訴訟費用部分均廢棄，發回高雄高等行政法院。
理 由
一、本件上訴人民國89年度綜合所得稅結算申報，原經被上訴人查獲短漏報利息及財產交易等所得計新臺幣（下同）74萬6,313元，並分散利息及營利等所得計52萬3,489元，乃依查得資料併課其綜合所得稅，另依法處以罰鍰12萬9,100元，並經上訴人於91年8月14日繳清在案。嗣被上訴人另行查得其配偶王志雄89年度有取自美商保德信保險股份有限公司（下稱保德信公司）給付之競業禁止補償金3億0,818萬6,800元（下稱系爭所得），漏未合併申報，乃歸戶核定綜合所得總額為3億2,990萬3,668元，除補徵稅額1億2,327萬4,720元外，並按所漏稅額1億2,340萬3,837元，裁處1倍之罰鍰計1億2,340萬3,800元（計至百元止），減除前次已處罰鍰12萬9,100元，核定本次應處罰鍰1億2,327萬4,700元。上訴人就系爭所得及罰鍰部分不服，申請復查結果，除將系爭所得轉正為權利金所得，並扣除百分之二十必要費用，准予追減所得6,163萬7,360元，重新計算應補繳稅額9,861萬9,776元，並追減罰鍰2,465萬5,000元，更正罰鍰金額為9,861萬9,700元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於核定上訴人配偶之權利金所得超過2億1,573萬0,760元部分均撤銷。訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。並駁回上訴人其餘之訴。上訴人就遭駁回部分（即核定上訴人配偶之權利金2億1,573萬0,760元部分之本稅），提起本件上訴。
二、上訴人就本稅部分起訴主張：上訴人之配偶王志雄取得系爭所得之基礎原因為出售元富證券投資信託股份有限公司（下稱元富公司）之股份予保德信公司，基於上述股權轉讓之主契約，保德信公司再與王志雄簽訂系爭之競業禁止及賠償合約。故系爭競業禁止及賠償合約性質上屬於股權轉讓主契約之補充契約，兩者互有主從、補充關係，故兩者須合併觀察。因此，王志雄依競業禁止合約取得之價金亦為王志雄依股權轉讓合約出售股權對價之一部分，亦屬王志雄出售股權之證券交易所得，依所得稅法第4條之1規定毋庸課徵所得稅。如非證券交易所得，因競業禁止本身係對特定人負擔一定之義務，故非所得稅法第8條第6款特許權利中之無體財產權，與該條款所稱之權利金尚屬有別，應列入同法第8條第11款之其他所得，而應以取得地作為判斷所得來源之依據。本件上訴人配偶取得之競業禁止補償金，其價金交付地係新加坡，因此系爭所得非所得稅法第2條之中華民國來源所得。縱認系爭所得屬權利金性質，合約明文限制上訴人配偶不得在「大陸地區」擁有、經營、管理或控制任何與元富公司或其關係企業有相競爭之不動產管理及銀行業務，擔任該公司之員工、合夥人、執行董事及其他等，保德信公司並享有在中國大陸地區參與投資之第一優先購買權。準此，系爭所得之對價關係，有一半屬於「在中華民國境外供使用」，並非全供在中華民國境內使用，被上訴人就系爭所得之全部核課所得稅額，與法不合。如系爭所得性質上屬權利金所得，亦應適用94年10月6日臺財稅字第940451981號函釋（下稱財政部94年函釋），以所得之百分之三十計算成本及必要費用。被上訴人按已停止適用之財政部71年6月23日臺財稅第34688號函釋（下稱財政部71年函釋），依百分之二十計算成本及必要費用，有所違誤等語，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）不利於上訴人部分均撤銷。
三、被上訴人就本稅部分則以：上訴人配偶王志雄為元富公司負責人。保德信公司購買元富公司之股份，另為保護其競爭優勢及營業秘密，希望取得王志雄保證（1）自交易日起15年內，不得從事與元富公司業務競爭之營業行為。（2）王志雄須負使其他賣方遵守買賣合約所述之保密責任。而與王志雄個人簽訂「競業禁止及保密合約」，經王志雄同意遵守該合約協議，於一定期間內不得以其擁有之資訊或智慧財產在中華民國境內從事相同業務，且應提供保德信公司參與投資機會之權利。觀該合約約定，王志雄履行「競業禁止及保密合約」，提供營業秘密予保德信公司使用而取得之報酬，被上訴人核定屬權利金所得，並無違誤。又依合約約定，王志雄在中國大陸地區雖應提供保德信公司第一優先購買權，然保德信公司可選擇執行或不執行。基此，保德信公司與王志雄非約定王志雄須將其在中國大陸地區經營不動產管理業務、銀行業務或資產管理等公司之商業資源提供保德信公司使用，上訴人訴稱保德信公司享有中國大陸地區參與投資之第一優先購買權，為系爭所得之對價關係，一半支付屬在中華民國境外供使用乙節，尚不足採。王志雄履行競業禁止及保密責任之範圍地（即使用地）既在中華民國境內，其取得之權利金按所得稅法第8條第6款規定，為中華民國來源所得。又我國綜合所得稅之課徵係以收付實現原則，保德信公司於89年10月間電匯系爭款項至王志雄海外帳戶，自應歸屬89年度所得。另依財政部94年函釋計算，本件權利金收入3億0,818萬6,800元減除百分之三十必要費用9,245萬6,040元後，權利金所得應為2億1,573萬0,760元等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審就本稅部分，判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於核定上訴人配偶之權利金所得超過2億1,573萬0,760元，並駁回上訴人其餘之訴，係以：（一）上訴人配偶王志雄為元正投資股份有限公司（下稱元正公司）及元富公司之負責人，其個人及該公司、關係企業－和茂投資股份有限公司，出售元富公司之股份予保德信公司，除該項股票買賣交易外，保德信公司另與王志雄簽訂「競業禁止及保密合約」。依合約內容觀之，上訴人配偶須將其個人及關係企業持有之元富公司股票移轉予保德信公司，且須協調元富公司其他股東將持股出售予保德信公司，並要求所有出售者恪遵保密責任，除此之外，因以王志雄為負責人之元富公司擁有對國內外投資環境深入了解之研究管理團隊、實戰經驗豐富的專業經理人及充沛客源等，保德信公司除購買元富公司股票外，另為保護該公司競爭優勢及營業秘密，王志雄除須提供保德信公司使用上開商業經營之資源，尚須遵守為期15年之競業禁止限制，即不得以其擁有之營業秘密等資訊或智慧財產，在中華民國境內從事相同業務，且負有保密義務，不得提供與他人使用，是王志雄為此取得之所得，係屬對所擁有之資訊或財產，不予提供他人使用及讓與之所得，參照營業秘密法及所得稅法第8條第6款規定，自屬權利金所得。（二）系爭合約雖約定保德信公司擁有王志雄在中國大陸地區之第一優先購買權，然該合約係約定王志雄應先提供保德信公司第一優先購買權之機會，保德信公司參與之基礎和權利與王志雄相同，而保德信公司可選擇執行或不執行。
基此，保德信公司與王志雄並非約定王志雄須將其在中國大陸經營不動產管理業務、銀行業務或資產管理等公司之商業資源，提供保德信公司使用，而保德信公司如選擇執行第一優先購買權，亦為與王志雄之另一契約關係，上訴人訴稱保德信公司享有大陸地區參與投資之第一優先購買權，故系爭所得之一半屬在中華民國境外供使用乙節，尚不足採。又我國個人綜合所得稅之課徵係採收付實現原則，即個人所得之歸屬年度，係以實際取得日期為準，保德信公司既已於89年10月2日將上訴人配偶執行競業禁止及保密條款之報酬，電匯至上訴人配偶海外帳戶，其所得即已實現，自應歸併上訴人89年度綜合所得課稅。（三）惟本件之原核定處分及復查決定，係於財政部94年函釋發布後始作成，依稅捐稽徵法第1條之1規定，財政部94年函釋對於被上訴人補徵上訴人89年度綜合所得稅案件，自得適用。則依財政部94年函釋，本件應減除百分之三十之成本及必要費用，減除後之課稅所得額為2億1,573萬0,760元。從而，被上訴人復查決定依財政部71年函釋扣除百分之二十必要費用後，核定權利金所得為2億4,654萬9,440元，即有違誤等語，為其論據。
五、本院經核原判決維持被上訴人核定權利金2億1,573萬0,760元部分之本稅，固非無見。惟查：
（一）按「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：......六、專利權、商標權、著作權、秘密方法及各種特許權利，因在中華民國境內供他人使用所取得之權利金。......十一、在中華民國境內取得之其他收益。」所得稅法第8條第6款及第11款分別定有明文。查所得稅法第8條第6款所稱之權利金，係指將該款所規定之無體財產在中華民國境內以使用權作價投資或授權他人自行使用或提供第三人使用所取得之對價。本款所稱之秘密方法，包括各項方法、技術、製程、配方、程式、設計及其他可用於生產、銷售或經營之資訊，且非一般涉及該類資訊之人所知，並具有實際或潛在經濟價值者。而「所得稅法第8條於第1款至第10款例示基於各種典型經濟行為所獲中華民國來源所得之態樣，另輔以第11款『在中華民國境內取得之其他收益』作為概括規定。對概括規定之解釋適用，必以不合於例示之各種典型經濟行為獲致之所得，始受概括規定之規範。......。」復經本院99年度5月第2次庭長法官聯席會議決議在案。又「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據」行政訴訟法第125條第1項及第133條前段分別定有明文。查高等行政法院為事實審，故於撤銷訴訟，應本於職權調查證據，並依調查證據之結果，斟酌全辯論意旨，認定事實，不受當事人主張之拘束。且其認定事實不得違背經驗法則或論理法則，否則判決即屬違背法令。
（二）經查：依原審確定之事實，系爭「競業禁止及保密合約」係約定：「......買方希望執行者（按，即王志雄）保證
Ⅰ、自交易日起15年內，執行者不得從事與元富公司業務競爭之營業行為。Ⅱ、執行者須負使賣方遵守股票買賣合約所述之保密責任。是以雙方基於善意之考量同意下列約定：一、競業禁止協議：1、執行者．．．自交易完成日起5週年內，執行者不得直接或間接擁有管理、經營、控制任何與元富公司或其關係企業在中華民國境內之資產管理業務具有業務競爭之公司，或參與該公司之所有權、管理權、經營權、控制權，或擔任該公司之員工、合夥人、執行董事或與該公司有任何財務利益等。......2、為避免誤解，自交易完成日起5週年內，執行者可被允許直接或間接擁有、管理、經營、控制只於中國大陸地區內從事之任何不動產管理業務或銀行業務之公司（包括但不限於任何銀行其提供客戶資產管理服務），或參與該公司之所有權、管理權、經營權、控制權或擔任上開公司之員工、合夥人、執行董事或其他職務，或擁有該公司之財務利益而不受限制，然而，該公司所從事之不動產管理及銀行業務，不可與元富公司或其關係企業所從事之業務相競爭。如同前述，執行者應被允許直接或間接在中國大陸擁有、經營、管理或控制任何資產管理公司，或擁有該公司之所有權、經營權或控制權，或者擔任該公司之員工、合夥人、執行董事及其他，或者得享有該公司之任何財務利益（此項執行者之權利於本合約中簡稱Proposal），然而，執行者應先提供買方參與Proposal之機會，買方參與之基礎和權利與執行者相同（此項買方權利於本合約中簡稱第一優先權），倘買方選擇不執行其第一優先購買權，應於書面簽收到Proposal 30日內通知執行者，倘買方選擇不於任何Proposal中執行其第一優先購買權，但執行者已有投資或參與之情況，執行者應立即解任元富公司非常務董事之職務。3、自交易完成日5週年起至第15週年內，執行者不得擔任在中華民國境內從事資產管理業務相關之任何證券投資信託公司之執行董事或董事長。二、保密責任協議：執行者同意使所有與本股票買賣合約相關之出賣人，遵守保密之責任，倘有未遵守此項義務者，執行者應立即履行相關責任。三、合理報酬：針對上述合約對執行者之報酬且基於合理及善意之考量，執行者執行前述義務，買方同意......匯付美金985萬元至執行者指定帳號。」可知，上訴人配偶係因此合約負有「競業禁止及保密」之義務，而獲付系爭所得。又上訴人配偶依此競業禁止及保密約定，除須提供保德信公司使用商業經營之資源，且不得以其擁有之營業秘密等資訊，在中華民國境內從事相同業務，且負有保密義務，不得提供與他人使用。是上訴人配偶因此取得之所得，係屬對所擁有之資訊或財產，不提供他人使用及讓與之所得，屬權利金所得性質等情，已經原判決依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由，依上述法律規定及說明，尚無不合。惟觀上述「競業禁止及保密合約」，其約定係分「競業禁止協議」及「保密責任協議」兩部分。其中關於「競業禁止協議」即上訴人配偶不得從事與元富公司業務競爭之營業行為部分，似包含上訴人配偶於一定期間內「不得直接或間接擁有管理、經營、控制任何與元富公司或其關係企業在『中華民國境內』之資產管理業務具有業務競爭之公司，或參與該公司之所有權、管理權、經營權、控制權，或擔任該公司之員工、合夥人、執行董事或與該公司有任何財務利益」（下稱第一部分競業禁止）、「不得擔任在『中華民國境內』從事資產管理業務相關之任何證券投資信託公司之執行董事或董事長。」（下稱第二部分競業禁止）暨「可被允許直接或間接擁有、管理、經營、控制『只於中國大陸地區內』從事之任何不動產管理業務或銀行業務之公司......不受限制，然而，該公司所從事之不動產管理及銀行業務，不可與元富公司或其關係企業所從事之業務相競爭。如同前述，執行者應被允許直接或間接在中國大陸擁有、經營、管理或控制任何資產管理公司......有權、經營權或控制權，或者擔任該公司之員工、合夥人之任何財務利益（此項執行者之權利於本合約中簡稱Proposal），然而，執行者應先提供買方參與Proposal之機會，買方參與之基礎和權利與執行者相同（此項買方權利於本合約中簡稱第一優先權），......倘買方選擇不於任何Proposal中執行其第一優先購買權，但執行者已有投資或參與之情況，執行者應立即解任元富公司非常務董事之職務。」（下稱第三部分競業禁止）等3部分。其中第一部分及第二部分之競業禁止約定，上訴人配偶受競業禁止之範圍係在「中華民國境內」，故原判決認其因此取得之權利金因使用地在中華民國境內，依所得稅法第8條第6款規定，屬中華民國來源所得，即屬有據。惟依上述「競業禁止協議」之約定，上訴人配偶受競業禁止之事項，除上述競業禁止範圍係在「中華民國境內」之第一部分及第二部分外，尚有雖得在「只於中國大陸地區內」從事業務之公司，但該公司不得與元富公司或其關係企業所從事之業務相競爭；暨保德信公司享有第一優先購買權之第三部分競業禁止之約定。就此第三部分競業禁止之約定，原判決係以：「該合約僅係約定王志雄應先提供保德信公司參與Proposal之機會，保德信公司參與之基礎和權利與王志雄相同（此項買方權利於本合約中簡稱第一優先購買權），而保德信公司可選擇執行或不執行。基此，保德信公司與王志雄並非約定王志雄須將其在中國大陸經營不動產管理業務、銀行業務或資產管理等公司之商業資源，提供保德信公司使用，而保德信公司如選擇執行第一優先購買權，亦係為與上訴人配偶另一契約關係」等語，而認上訴人所為此部分權利金之使用地係在中華民國境外之主張不可採。即原判決似認此約定並無將營業秘密供他人使用情事。然依系爭「競業禁止及保密合約」之約定，保德信公司似係因上訴人配偶執行該合約約定之義務，而給付約定款項美金985萬元。上述第三部分競業禁止之約定，既為上訴人配偶依合約應履行之義務，其似亦屬上訴人配偶因系爭款項所相對應之義務範圍，即上訴人配偶因依約定履行第三部分競業禁止義務，似亦應受有對價，僅是系爭合約係將上訴人配偶全部應履行之義務為一總金額之報酬約定。又依系爭「競業禁止及保密合約」之記載，上述第三部分競業禁止之約定仍載於「競業禁止協議」範圍。且此部分所約定之上訴人配偶於「只在中國大陸地區」從事業務之公司，仍受有不得與元富公司或其關係企業所從事業務相競爭，及保德信公司是否參與此等公司，對上訴人配偶享有「第一優先購買權」等事項，實質上似仍為上訴人配偶原在元富公司業務事項之「競業禁止」，僅是其禁止範圍為賦予保德信公司「第一優先購買權」及「不得與元富公司或其關係企業所從事業務相競爭」，即競業禁止之程度低於上述在「中華民國境內」之第一部分及第二部分之競業禁止。則徵諸前述原判決關於在「中華民國境內」競業禁止約定之論述，此部分約定何以非同屬將營業秘密供他人使用範疇，實非無再探究餘地！而此部分約定之所得，性質上若同屬權利金，則其使用地是否如上訴人主張非在中華民國境內，即關係上訴人配偶因此部分約定所獲致之報酬是否為中華民國來源所得，是原判決未探究上訴人配偶因此約定所應負義務之實質，即逕以上開理由，認上訴人所為此部分所得非中華民國來源所得之主張不可採，自有理由不備及不適用法規之違法！況第三部分競業禁止之約定，縱如原判決認定「非約定上訴人配偶須將其在中國大陸經營不動產管理業務、銀行業務或資產管理等公司之商業資源，提供保德信公司使用」，而不具營業秘密之使用性質，然其既仍使上訴人配偶負有「不得與元富公司或其關係企業所從事業務相競爭」及「使保德信公司第一優先購買權」之義務，而此行為義務究該當所得稅法第8條何款之規範，原判決亦應加以認定，始得再據以判斷上訴人配偶因此部分約定而自保德信公司獲取之對價是否為中華民國來源所得。然原判決未予以究明，即認定上訴人因系爭「競業禁止及保密合約」之約定所獲致之系爭所得均屬中華民國來源所得，自有判決理由不備及不適用法規之違法。故上訴意旨據以指摘原判決此部分違法，即堪採取。
（三）綜上所述，系爭所得關於上述約定應在中華民國境內負競業禁止及保密義務部分，原判決認依所得稅法第8條第6款規定應屬中華民國來源所得，固無不合。惟關於上訴人配偶因上述合約應另負在中國大陸地區賦予保德信公司「第一優先購買權」及「不得與元富公司或其關係企業所從事業務相競爭」之義務部分，原判決既有如上所述判決理由不備及不適用法規之違法，且於判決結論有影響，並因此部分事實尚有未明，有由原審另為調查之必要；且因原判決係逕認系爭所得均屬中華民國來源所得，並無就各部分約定金額予以調查審認，致本院無從將原處分依上述不同競業禁止之約定內容予以個別特定，是上訴論旨求為廢棄原判決關於維持被上訴人核定權利金2億1,573萬0,760元之綜合所得稅部分，即有理由。故將原判決關於維持被上訴人核定權利金2億1,573萬0,760元之綜合所得稅部分廢棄，發回原審法院調查後，另為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 7 月 29 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 黃 合 文法官 王 碧 芳法官 楊 惠 欽法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 7 月 29 日
書記官 張 雅 琴