最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第767號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 傅祖聲 律師
陳素芬 律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心
送達代收人 丙○○上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國97年4月15日臺北高等行政法院96年度訴字第3052號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件訴外人全達國際股份有限公司（下稱全達公司）於民國（下同）93年度給付外國營利事業全達國際香港有限公司（下稱全達香港公司）營運管理費合計新臺幣（下同）16,956,968元，而上訴人斯時為全達公司之負責人，即行為時所得稅法第89條第1項第2款所稱之扣繳義務人，未依行為時所得稅法第88條第1項第2款及各類所得扣繳率標準第3條1項第9款規定扣繳率20%於給付時扣繳稅款及申報扣繳憑單，嗣經被上訴人所屬新店稽徵所查獲，乃限期責令上訴人補繳應扣未扣稅款3,391,393元，並補申報扣繳憑單。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以96年2月14日北區國稅法二字第0960016014號復查決定書駁回，上訴人猶有未服，循序提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴主張：全達公司於90年間於香港成立全達香港子公司，藉以拓展大陸地區商機。而全達公司與子公司全達香港公司所簽訂之佣金合約書即約定全達公司將透過全達香港公司之仲介，藉以增加外銷金額，並以此作為其計算應支付佣金之基礎，除此之外，全達香港公司尚須代全達公司彙整客訴及相關貨物維修、保固等售後問題，並將應維修之貨物及客訴問題交由全達公司統一處理（全達香港公司不負擔貨物瑕疵擔保責任），是全達公司因此給付予全達香港公司10,357,765元之佣金費用，依財政部64年2月24日台財稅第34348號及65年8月30日台財稅第35817號函釋規定，應免辦理所得稅就源扣繳。另針對全達香港公司因處理當地客訴問題及產品售後保固及維修等所提供之綜合性勞務給付6,599,203元，惟此費用皆為該公司人員為處理香港及大陸地區客戶有關客訴及貨物維修運送等相關服務所發生，其勞務提供地點均在我國境外，所有工作人員皆未來臺進行工作，故依所得稅法第8條第3款之規定，該費用自非中華民國來源所得，依財政部函釋如前述65年8月30日台財稅第35817號函釋、64年6月5日台財稅第34068號函釋、65年9月24日台財稅第36477號函釋亦無需辦理就源扣繳所得稅款。又縱認全達公司支付予全達香港公司之營運管理費，並非單純之勞務提供，而應屬所得稅法第8條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」之所得類別，惟亦應將系爭費用逐一分析後按各自所得類別歸屬，如不能歸屬於所得稅法第8條前10款所規範之所得類別，始可歸類為其他收益，被上訴人逕自將系爭費用全數歸類為其他收益，實嫌草率，有違行政程序法第4條原則。又本件係跨國商業交易，而在國際租稅上，「營業利潤」包括有股利、勞務報酬、利息、租金等在內時，其所得類別歸屬、稅率適用等，則是將各該股利、勞務報酬、利息、租金等項目，直接適用各該類所得之相關規定。本件全達公司給付全達香港公司之93年度系爭款項，不論其合約中所用名稱為佣金、營運管理費、行政管理費等，要均屬於全達香港公司在香港商業經營活動所獲得之營業利潤，故被上訴人應就全達香港公司所提供之服務內容逐一檢視其是否符合所得稅法第8條前10款所規定之中華民國來源所得之構成要件，或者將系爭款項全部歸類為全達香港公司在中華民國境外之營業利潤方屬正確，是原處分所為補稅處分，並無法律依據云云，求為撤銷原處分及訴願決定之判決。
三、被上訴人在原審答辯則以：全達公司每月定額支付全達香港公司服務費港幣350,000元，非屬外銷佣金性質，依92年12月26日委任合約書所載全達香港公司係依全達公司指示提供行政管理、提出財務報告及營運資訊，又依據會計師簽證報告，系爭支出係全達香港公司處理業務事宜之行政管理費性質。而全達香港公司提供該公司之人員、場所及相關設備等，而全達公司依約給付之營運管理費，究其服務內容，非單純之勞務提供而屬綜合性業務服務之提供，應屬所得稅法第8條第11款規定在中華民國境內取得之其他收益，仍應依同法第3條第3項規定課稅，並依同法第88條及第92條規定辦理扣繳。是被上訴人依所得稅法規定令上訴人補繳應扣未扣稅款3,391,393元，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本件上訴人所提之92年12月28日佣金合約書第1條記載：「
乙方於合約期間根據甲方之指示，提供下述事項：1、市場資訊收集，仲介大陸地區客戶及仲介交易之售後服務。2、乙方應於每月提出財務報告及甲方指明要求之營運資訊。」，與92年12月26日委任合約書第1條「乙方於合約期間根據甲方之指示，提供甲方下述"服務"：1、行政管理。2、乙方應於每月提出財務報告及甲方指明之營運資訊。」，二者主要服務項目分別為「行政管理」、「市場資訊收集，仲介大陸地區客戶及仲介交易之售後服務」其服務內容性質顯有不同。又關於契約報酬之計算方式，佣金合約書第2條第1項明定為「1、甲方將給予乙方佣金，以乙方之仲介銷售淨額計算」，委任合約書第2條第則約定為「甲方每月定額支付乙方服務費港幣HK35000元，乙方並應檢附相關憑證申請」前後互異，是二者契約要素大相逕庭，尚非屬同一契約之本約與增補條款關係甚明。
㈡參諸全達公司於93年度營利事業所得稅結算申報分別列報佣
金支出87,334元、服務費35,153,843元（含系爭款項）（全達公司93年度營利事業所得稅結算申報書附卷第300頁、第303頁參照）；而系爭款項如確屬依佣金合約書給付之佣金支出，簽證會計師查核帳冊憑證及各項會計紀錄後，焉有置帳證不符於不顧，而於報告書第25頁記載「32-05管理服務費帳載及申報金額16,956,968元：係支付軟體技術開發費及全達國際（香港）有限公司營運管理費等支出，經抽核均取具合法憑證，尚無不符。」而未予調整導正或揭露之理。又本件系爭款項係上訴人依92年12月26日委任合約書約定按月定額支付港幣35,000元報酬而來，有手續費轉帳傳票及商業發票可參，是系爭款項顯非全達公司依佣金合約給付之仲介費甚明，全達公司與全達香港公司先後所訂定之委任合約書、佣金合約書，乃分就不同服務項目所訂之獨立契約一節，可堪認定。上訴人稱佣金合約係92年12月26日委任合約書之增補合約，系爭款項中包含依佣金合約給付之佣金支出10,357,765元云云，核無可採。而其就與本件系爭款項無涉之佣金計算另舉仲介銷貨金額明細表及客戶明細、採購合同、訂單、出貨單、商業發票、會計傳票、營業收入明細等亦難執為對上訴人有利之認定。
㈢又上訴人主張系爭款項中6,599,203元係全達香港公司於海
外處理客訴及貨物維修運送等綜合性勞務所取得之勞務報酬，非屬中華民國來源所得，無需辦理就源扣繳所得稅款云云，惟查：本件系爭款項16,956,968元為全達公司當年度依委任合約書第2條「每月定額支付乙方服務費港幣HK35000元」之約定給付全達香港公司之委任合約報酬一節，有兩不爭執其真正之委任合約書、請款明細附原處分卷第29頁、第28頁、勤業眾信會計師事務所95年9月12日勤眾（審）0000000號函附會計傳票、商業發票附卷第424至447頁可參。而全達香港公司依合約應提供之服務為行政管理、按月提出財務報告及全達公司指明之營運資訊，另參酌經當年度簽證會計師查核報告書記載管理服務費（即系爭款項）係用以支付全達香港公司軟體技術開發費及營運管理費等情，可知全達香港公司依委任合約取得系爭款項，相對應之給付內容包括行政管理、按月提出財務報告及經指明之營運資訊、軟體技術開發及全達香港公司營運管理等，而全達香港公司就上開行政及營運管理及軟體技術開發服務除提供該公司之人員、場所及相關設備外，關於軟體技術開發之服務，尚涉專利權、著作權、秘密方法及各種特許權之移轉使用等業務，究其服務內容應屬於綜合性業務服務之提供，尚非單純在國外提供勞務。又除上開服務項目外，如再加入上訴人自陳之處理客訴及貨物維修運送等業務，全達香港公司提供之服務屬於綜合性業務服務之本質並未變更。從而，被上訴人辯稱全達香港公司就此綜合性業務服務取得之對價，應屬所得稅法第8條第11款規定「在中華民國境內取得之其他收益」等語，洵屬有據。從而，被上訴人認系爭款項屬應依同法第3條第3項規定課稅之所得，並命上訴人依同法第88條第92條規定補繳應扣未扣稅款3,391,393元及補具扣繳憑單依法申報，於法自無不合。
㈣另惟按所得稅法第8條各款各類所得據以發生之原因事實法
律關係互異，是所得性質之界定，即應就該所得所由發生之原因事實法律關係及其經濟目的以茲探求，而本件委任合約所載全達香港公司給付（服務）內容為行政管理、按月提出財務報告及經指明之營運資訊，實則尚包含軟體技術開發及全達香港公司營運管理等，全達香港公司為依約提供服務，應運用該公司人員、場所、相關設備以為行政營運管理及財務報告、營運資訊之收集整理製作提供，另尚須為關於軟體技術所涉專利權、著作權、秘密方法及各種特許權之移轉等，而全達香港公司上開各階段履約行為須結合始構成契約標的服務之全部，而系爭款項乃全達香港公司就前揭綜合性業務服務之提供所取得之對價，無從割裂整體履約行為以計算請款（委任合約書第2條約定參照），是上訴人主張依稅法學理、經濟合作暨發展組織（OECD）租稅條約範本、聯合國
（UN）租稅條約範本與我國新加坡、馬其頓及丹麥訂定之避免所得稅雙重課稅及防杜逃稅協定等規定或見解，被上訴人應檢視全達香港公司所提供之服務內容，分別人員提供、提供場所及設備等所取得之報酬，各依所得稅法第8條分別歸類為「提供勞務之報酬」、「使用場所及設備之報酬」（即租金），以決定是否屬課稅所得，應屬誤會。又財政部65年8月30日台財稅第35817號、64年6月5日台財稅第34068號、65年9月24日台財稅第36477號函釋揭示及本院於95年度判字第1254號判決認定者，均係就「在中華民國境外提供勞務」而為，核與本件綜合性業務服務之提供有間，尚難比附援引執以為對上訴人有利之認定，併此敘明。
㈤綜上所述，被上訴人以上訴人93年度為全達公司之負責人，
該公司當年度給付外國營利事業全達香港公司應稅營運管理費16,956,968元時未依行為時所得稅法第88條第1項第2款及各類所得扣繳率標準第3條1項第9款規定扣繳率20%於給付時扣繳稅款及申報扣繳憑單，責令上訴人補繳應扣未扣稅款3,391,393元，並補申報扣繳憑單，其認事用法並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合等情，因而為上訴人敗訴之判決。
五、上訴意旨略謂：㈠原判決對於系爭費用為全達香港公司在中華民國境外經營工商所得，依所得稅法第8條第9款之反面解釋，自非中華民國來源所得乙節，未置一詞，逕為不利於上訴人之判決，顯然有判決不備理由之當然違法。㈡全達公司支付予全達香港公司者僅有營運管理費，不包括軟體技術開發費。僅因會計科目關係，才會將「軟體技術開發費」併同列於32-05項下。原判決竟認定全達香港公司提供「軟體開發服務」且涉及著作權等特許權利之移轉使用，實屬無中生有之認定，而有判決理由不憑證據之違法云云。
六、本院查：㈠按「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源
所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」、「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……九、、在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘。……十一、在中華民國境內取得之其他收益。」、「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：……二、機關、團體、學校、事業……給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：……二、薪資、利息、租金……給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為……事業負責人……。」、「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」。為行為時所得稅法第3條第3項、第8條第9款、第11款、第88條第1項第2款、第89條第1項第2款、第92條第2項及第114條第1款所規定。
㈡又中華民國來源所得，除所得稅法第8條第1款至10款規定例
示基於各種典型經濟行為所獲中華民國來源所得之態樣外，另輔以第11款「在中華民國境內取得之其他收益」作為概括規定。對概括規定之解釋適用，必以不合於例示之各種典型經濟行為獲致之所得，始受概括規定之規範。是在中華民國境內取得之提供勞務之報酬而非屬所得稅法第8條第3款、第8款或第9款規定者，不得依同法條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」之規定，而認屬中華民國來源所得。所得稅法第8條第3款乃針對提供勞務之報酬所為之一般規定，而同條第9款所稱「工商、農林、漁牧、礦冶等業」之經營，其內容包含有勞務之提供者，則屬就提供勞務之主體與方式有所限制之特別規定。是營利事業經營其營業事項而包含勞務之提供者，應屬所得稅法第8條第9款規定「經營」之範圍。營利事業經營工商、農林、漁牧、礦冶等業而包含提供勞務之所得，自應適用所得稅法第8條第9款規定，認定其是否為中華民國來源所得。所得稅法第8條第9款規定之所得類型，係以是否在中華民國境內經營作為是否屬中華民國來源所得之判斷基準。總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，雖在中華民國境外就其營業事項提供勞務而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，則其經營事實應連結至中華民國境內始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得。
㈢經查，原判決依全達公司與全達香港公司簽訂之佣金合約書
及委任合約書約定全達公司每月定額支付全達香港公司服務費港幣HK35000元，以給付該公司下列服務項目「行政管理」、「市場資訊收集，仲介大陸地區客戶及仲介交易之售後服務」，足見全達香港公司並非單純僅為上訴人在國外提供仲介銷貨之勞務，尚包括行政管理、按月提出財務報告及經指明之營運資訊新軟體技術開發及全達香港公司會運營理等，是全達公司與全達香港公司之協議，自非單純勞務提供契約，而屬綜合性業務服務契約；並因其契約未就上述項目分別約定報酬計算方式，且全達香港公司上開各階段履約行為須結合始構成契約標的服務之全部，是系爭款項應認為全達香港公司就前揭綜合性業務服務之提供所取得之對價，此為原判決所確定之事實，是原判決以全達公司給付之營運管理費，非單純之勞務提供，而屬綜合性業務服務之提供，應屬所得稅法第8條第11款規定在中華民國境內取得之其他收益，於法自無不合。惟依前述，全達香港公司既係總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，雖在中華民國境外就其營業事項提供勞務而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，則其經營事實應連結至中華民國境內始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬所得稅法第8條第9款所稱之中華民國來源所得。原判決認全達香港公司取自我國境內之上開收益，應有所得稅法第8條第11款規定之適用，雖有未合，然其認定屬中華民國來源所得之結論，則與上開之結論並無二致。
㈣綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及
原處分均予維持，駁回上訴人之訴，除未正確適用所得稅法第8條第9款之規定，逕適用同條第11款外，其餘核無違誤。
原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，並無上訴人所稱判決不適用法規、適用不當或理由不備等違背法令情事。上訴人其餘所訴各節，無非就原判決業已論駁之理由以及就原審證據取捨、認定事實之職權行使事項，任加爭執，指摘原判決有違背法令情事，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 7 月 29 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 黃 淑 玲法官 胡 方 新法官 黃 合 文法官 王 碧 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 7 月 30 日
書記官 邱 彰 德