最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第761號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國97年8月27日臺北高等行政法院97年度訴字第701號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
訴願決定及原處分均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人之配偶姜鴻章於民國（下同）87年3月10日死亡，上訴人於同年8月10日辦理遺產稅申報，並列報夫妻剩餘財產分配請求權扣除額新臺幣（下同）50,032,582元（另姜鴻章之遺囑執行人潘淑禎亦於同年月18日申報遺產稅），因上訴人未能提出全體繼承人之同意書，除陳報被上訴人已就夫妻剩餘財產分配請求權部分提起民事訴訟外，並請求被上訴人於民事判決確定前暫緩為遺產稅額之核定，惟未獲被上訴人之許可。嗣被上訴人否准認列夫妻剩餘財產分配請求權扣除額並核定遺產總額為140,558,072元、遺產淨額127,308,072元及應納稅額48,355,168元，且列遺囑執行人為納稅義務人並將上開核定對之為送達，因遺囑執行人未提起行政救濟而告確定，遺囑執行人並於90年4月27日繳清上開應納稅額。嗣夫妻剩餘財產分配請求權部分之民事訴訟於96年5月21日成立和解，上訴人於96年6月20日提出臺灣高等法院96年度重家上更㈠字第2號和解筆錄及其他民事判決，請求被上訴人追認民法第1030條之1夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額，並申請退還溢繳稅款，經被上訴人以96年10月11日財北國稅審二字第0960238434號函（下稱原處分）否准。上訴人不服，遂提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠上訴人於申報遺產稅時，即列報扣除夫妻剩餘財產分配請求權之差額，並於87年12月23日致函被上訴人，以本件業經提起請求給付夫妻剩餘財產訴訟，請求延緩做成遺產稅處分，詎被上訴人於88年9月6日逕為核定，而否准認列系爭扣除額，因遺囑執行人潘淑禎僅就遺囑為執行，對於夫妻剩餘財產分配請求權扣除額部分並無管理權，故上訴人係利害關係人，惟被上訴人未將核定通知書送達上訴人，該課稅處分即對上訴人不生效力，自無所謂課稅處分業已確定。上訴人已於96年6月初取得法院之和解筆錄，被上訴人即不得再為否准認列，遺囑執行人潘淑禎未經上訴人同意，逕以遺產抵繳遺產稅，即有溢繳稅款之情，就溢繳稅款部分應係公法上不當得利，被上訴人自應准予更正增列系爭扣除額而准予退還稅款。㈡又本件並非因納稅義務人適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款，而係本諸法院之確定判決申請退稅，自不受稅捐稽徵法第28條5年期間之限制。
㈢上訴人對於夫妻剩餘財產分配請求權扣除額部分因另一繼承人姜樹智之爭議致是否有該請求權及其金額若干均陷於不明之狀況，直至上訴人取得和解筆錄後始得確定，參照民法之規定，如有具體證據證明請求權人知有剩餘財產差額之日者，應自知悉之日起算2年，故上訴人之請求時效應自收受和解筆錄之日起算2年始合法等語。求為「撤銷訴願決定、原處分，由被上訴人就實體上另為合法適當之處分」之判決。
三、被上訴人則以：㈠上訴人於87年8月10日辦理遺產稅申報時，列報夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額50,032,582元，因其未依行為時財政部87年1月22日台財稅字第871925704號函釋意旨檢附法院確定判決書或全體繼承人之同意書，乃否准認列該項扣除額，核定遺產總額為140,558,072元、遺產淨額為127,308,072元及應納稅額為48,355,168元，繳納期間為88年10月16日至88年12月15日，因上訴人未依稅捐稽徵法第35條第1項規定申請復查，本件遺產稅於89年1月14日即告確定。雖財政部於94年6月29日以台財稅字第09404540280號令規定，主張夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額之案件，得免再檢附法院判決書或全體繼承人同意書，惟該函釋發布於本件遺產稅核定確定之後，依司法院釋字第287號解釋，於本件自無適用之餘地。㈡上訴人主張應依臺灣高等法院上揭民事判決更正追認民法第1030條之1夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額，並申請退還繳納稅款乙節，依據稅捐稽徵法第28條規定，其申請退稅期限係自繳納之日起算5年，本案系爭稅款於90年4月27日繳納，上訴人遲至96年6月20日始提出申請，已逾前揭法條所規定之申請期限，被上訴人否准，並無不合。又本件遺產稅前於89年1月14日已確定，上訴人申請亦逾行政程序法第128條規定行政程序再開之法定期間，故亦不得申請。㈢申請退還稅捐之要件，須符合稅捐稽徵法第28條之規定，上訴人主張依財政部86年2月15日台財稅字第851924523號及87年1月22日台財稅字第871925 704號函釋意旨，依法院確定判決而申請退稅，不受該條所規定之期限限制云云。然上開函釋係對於夫妻剩餘財產差額分配請求權之扣除之計算應檢附之相關資料所作之解釋，上訴人申請時既未檢附相關資料，被上訴人予以否准，並無適用法令錯誤之情事，亦無退稅之適用，上訴人上開主張顯屬誤解。㈣民法第1215條規定，遺囑執行人因執行遺囑職務所為之行為，視為繼承人之代理人。本件姜鴻章之遺產稅，經其遺囑執行人潘淑禎申報並申請以實物抵繳遺產稅。被上訴人就有關遺產稅申報及繳納之文件，均通知遺囑執行人潘淑禎，並無不合。上訴人雖按民法第1030條之1主張生存配偶剩餘財產差額分配請求權，被上訴人於87年11月25日發函通知遺囑執行人，請依財政部87年1月22日台財稅字第871925704號函釋規定，提示全體繼承人同意書或法院判決相關資料。惟遺囑執行人回復，繼承人姜樹智不同意上訴人行使剩餘財產差額分配請求權，被上訴人依財政部前揭函釋意旨，否准認列，並無違誤等語，資為抗辯。
四、原判決駁回上訴人之訴，係以：㈠姜鴻章死亡後，上訴人及姜鴻章之遺囑執行人潘淑禎分別為遺產稅之申報，上訴人並列報夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額，被上訴人於87年11月25日發函通知遺囑執行人潘淑禎如欲主張夫妻剩餘財產差額分配請求權，應提示全體繼承人同意書及計算表，或法院確定判決書等文件，經潘淑禎於87年12月1日函覆經函詢繼承人姜樹智，其不同意，故被上訴人否准認列系爭夫妻剩餘財產差額分配請求權之扣除額，並核定遺產總額等金額，且將核定通知書及遺產稅額繳款書，寄發予潘淑禎及上訴人另聲請臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）指定之遺囑執行人唐佩雄（惟臺北地院有關此部分之裁定，經臺灣高等法院裁定廢棄發回後，臺北地院已更為裁定駁回上訴人之聲請確定在案）。嗣潘淑禎申准以繼承之土地抵繳遺產稅，並於90年4月27日繳清。㈡潘淑禎既經法院指定為被繼承人姜鴻章之遺囑執行人，依遺產及贈與稅法（下稱遺產稅法）第6條第1項及民法第1215條規定，該遺囑執行人即為被繼承人姜鴻章遺產稅之納稅義務人，且在管理遺產及執行申報、繳納遺產稅職務所為之必要行為，視為繼承人之代理人，被上訴人已將遺產稅之核定通知書、稅額繳款書向潘淑禎為送達，洵屬合法，系爭遺產稅課稅處分自已對外發生效力。上訴人在法院已指定遺囑執行人之情形下，其並非納稅義務人，被上訴人無向上訴人送達核定通知書或稅額繳款書之義務；且上訴人基於被繼承人之配偶得向其他繼承人行使夫妻剩餘財產差額分配請求權，係其對其他繼承人得行使之債權，縱本件遺產稅否准認列系爭夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額，亦不影響上訴人對其他繼承人得行使之夫妻剩餘財產差額分配請求權。㈢所謂公法上之不當得利，依學說及實務之見解，其要件有三：⑴須有財產之移動。⑵須無法律上之原因。⑶須在公法內發生。而所稱「須無法律上之原因」者，不限於自始即不具備法律原因，其原有法律上原因嗣後不存在亦屬之。潘淑禎申准以繼承土地抵繳系爭遺產稅完竣，係基於被上訴人所為之課稅處分，而產生財產上之移動，即非無法律上之原因；而潘淑禎及上訴人等繼承人就上開課稅處分並未尋求行政救濟，該課稅處分已生形式上之存續力，上訴人即不得對之再為爭訟，且該課稅處分於未經被上訴人或其上級機關依職權撤銷、廢止或其他事由而失其效力前，其效力仍繼續存在，亦無「法律上原因嗣後不存在」之情事，故被上訴人依該課稅處分而受領上訴人所繳納之稅款，並非無法律上之原因，公法上之不當得利並不成立。㈣再按90年1月1日公布施行之行政程序法第131條第1項規定，公法上之請求權時效一般為5年。故縱上訴人有請求被上訴人返還系爭稅款之公法上不當得利請求權存在，其消滅時效自請求權可行使時（即繳納稅款日：90年4月27日）起算亦已罹於消滅時效。上訴人主張本件遺產稅申報發生於00年間，行政程序法尚未施行，其時效應類推適用民法第125條規定為15年云云，顯係誤解法律之規定。㈤上訴人若欲依行政程序法第128條申請撤銷、廢止或變更原行政處分，應自法定救濟期間（95年4月26日止）經過後3個月內為之。上訴人遲至96年6月20日始提出申請，亦已逾上開法條規定申請期限等，資為論據。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：原判決將訴願決定及原處分予以維持，固非無據。惟：
㈠本件兩造對於姜鴻章之遺產稅申報，上訴人曾列報夫妻剩餘
財產分配請求權扣除額50,032,582元，因上訴人未能提出全體繼承人之同意書，且遺囑執行人潘淑禎曾函覆被上訴人謂繼承人姜樹智不同意，故被上訴人否准認列系爭夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額，並核定遺產總額等金額，且將核定通知書及遺產稅額繳款書，寄發予遺囑執行人，因未提行政救濟而告確定。嗣遺囑執行人潘淑禎申准以繼承之土地抵繳遺產稅，並於90年4月27日繳清。上訴人於96年6月20日提出臺灣高等法院96年度重家上更㈠字第2號和解筆錄及其他民事判決，請求被上訴人追認民法第1030條之1夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額，並申請退還溢繳稅款，經被上訴人否准等情，為兩造所不爭，亦為原審經調查證據言詞辯論後依法認定之事實。而上訴人雖於原審審理時陳稱本件係因事實上之錯誤至溢繳稅款，故無稅捐稽徵法第28條「適用法令錯誤」或「計算錯誤」之適用，應無5年時效之限制，而係依據公法上不當得利請求權訴請被上訴人追認民法第1030條之1夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額，並退還溢繳稅款，時效方面應類推適用民法不當得利之規定云云（見原審卷第57頁、第79頁），然依其所述之事實，其法律關係固屬不當得利，惟實體法上之請求依據仍未跳脫稅捐稽徵法第28條規定之範疇，此觀之被上訴人之答辯及原判決之論述均以上訴人之請求已罹於該條規定之5年時效即明，合先敘明。㈡按「判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。」，為行
政訴訟法第243條第1項所明定。次按「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。（第3項）前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。（第5項）前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」98年1月21日修正公布施行之稅捐稽徵法（下稱新修正稅捐稽徵法）第28條定有明文。可知，主張因稅捐稽徵機關適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款者，其申請退還溢繳稅款，已無申請退還期間之限制，並此項新修正之規定，溯及適用於修正施行前之溢繳稅款案件。本件依行為時之遺產稅法對於生存配偶行使民法第1030條之1夫妻剩餘財產差額分配請求權並未限制行使條件，至其主張是否有理，乃稅捐機關審核後之問題，被上訴人卻依行為時財政部87年1月22日台財稅字第871925704號函釋（該函釋業經財政部於94年6月29日以台財稅字第09404540280號令廢止適用），以上訴人未檢附法院確定判決書或全體繼承人之同意書致未具形式要件而否准認列（並未審酌上訴人已因未能取得全體繼承人之同意書而提出訴訟，其訴訟確定之時間已非上訴人所得掌控等情），自難謂無適用法令有錯誤之情形，依上開新修正稅捐稽徵法第28條第2項之規定，已無申請退還期間之限制，且本件亦有上開新修正稅捐稽徵法第28條第2項之適用，被上訴人未及適用，原判決亦未糾正，自有適用法規不當之違法，上訴意旨求為廢棄，雖未以此指摘，然此為本院應依職權調查之事項，仍應認此部分為上訴有理由；又上訴人之請求仍需經被上訴人為實體審酌，故應由本院本於原審確定之事實，將原判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分，由被上訴人另為適法之處分。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 99 年 7 月 29 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 陳 鴻 斌法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 7 月 29 日
書記官 賀 瑞 鸞