最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第770號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 高雄縣政府地方稅務局代 表 人 乙○○上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國97年10月31日高雄高等行政法院97年度訴字第619號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人所有坐落高雄縣○○鄉○○○段○○○號土地，面積7,405平方公尺，權利範圍為7645分之5645，土地使用分區編定為山坡地保育區，使用地類別為農牧用地(下稱系爭土地)，前經臺灣高雄地方法院民事執行處（下稱高雄地院民事執行處）94年度執字第2128號強制執行事件拍賣，於民國（下同）95年2月14日拍定在案，該院民事執行處以95年4月6日95雄院隆94執溫字第2128號函通知被上訴人所屬旗山分局核算應納之土地增值稅；被上訴人所屬旗山分局乃按一般稅率核算土地增值稅計新臺幣（下同）67萬9,245元，並以95年4月8日旗稅分土字第0958403707號函請高雄地院民事執行處代為扣繳在案。上訴人嗣於97年1月14日向被上訴人所屬旗山分局申請系爭土地應適用土地稅法第39條之2第4項之規定，調整以89年1月28日修正生效時當期公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，核課土地增值稅。經被上訴人所屬旗山分局審查，以89年1月28日前系爭土地上已有設立房屋稅籍之未辦保存登記建物，且該建物並無申請農業容許使用證明，核與規定不符為由，以97年2月14日旗稅分土字第0978422262號函否准所請。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴主張：符合土地稅法第39條之2第4項規定要件者，被上訴人即有依職權以該條修正施行日當期之公告土地現值為準，課徵土地增值稅之義務，依財政部89年11月8日台財稅第0000000000號函釋，是否作農業使用，得以有無課徵「地價稅或田賦」為認定基礎，本件系爭土地一直課徵「田賦」，被上訴人即應依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅，始符行政程序法第8條所定誠信原則。又系爭土地為「田」地目，已符合法律上形式觀點，又建物係「農舍及羊、豬舍」，乃經營農業所必要，現實亦供農業活動使用，當然為作農業使用。今被上訴人主張因系爭土地未作農業使用，故不履行法定義務，應就系爭土地未作農業使用之事實，負證明之責。然而，農業用地作農業使用認定及核發證明辦法發布於96年11月21日，依第18條規定，自發布日發生效力，本件發生於00年0月00日，自無適用該辦法之餘地，系爭土地上之建物係建於56年亦無建築法之適用，自無須取得農業容許使用之證明云云，求為撤銷原處分及訴願決定之判決。
三、被上訴人在原審答辯則以：系爭土地於95年2月14日經高雄地院拍定在案，於拍定當時之土地使用現況，依高雄地院民事執行處95年4月6日95雄院隆94執溫字第2128號函檢送之94年度執字第2128號拍賣不動產附表可知，系爭土地上有未保存登記建物（建物門牌：高雄縣內門鄉菜園頂23號）依據被上訴人房屋稅籍記錄表，該屋前於56年1月已設立房屋稅稅籍（稅籍編號：00000000000），面積為61.1平方公尺，構造別為土磚造房屋，可證該建物於89年1月28日前即已存在。又被上訴人曾於97年1月25日以旗稅分土字第0978400668號函，向高雄縣內門鄉公所查詢，系爭土地上之未保存登記建物於89年1月28日農業發展條例修正當時迄95年2月14日拍定日止，是否曾申請農業容許使用設施。案經高雄縣內門鄉公所97年2月12日高縣內鄉農建字第0970000913號函復：「經查甲○○先生，於89年1月28日至95年2月14日止，未向本所申請農業容許使用證明。」是被上訴人據以認定系爭土地並未符合農業使用之要件，與土地稅法第39條之2第4項之規定不符，乃否准上訴人按89年1月28日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額之申請，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地
漲價總數額徵收土地增值稅。」「作農業使用之農業用地，於本法89年1月6日修正施行後第1次移轉，或依第1項規定取得不課徵土地增值稅之土地後再移轉，依法應課徵土地增值稅時，以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」「依本法第39條之2第1項申請不課徵土地增值稅者，應依左列規定檢附證明文件，送主管稽徵機關辦理：１、前條第1項之土地，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件。２、前條第2項之土地，應檢附各該法律主管機關核發仍應依原來農業用地使用分區別或用地別管制使用之證明文件，及直轄市、縣（市）農業主管機關核發之作農業使用證明文件。」分別為土地稅法第28條第1項、第39條之2第4項及土地稅法施行細則第58條所明定。是有關農業用地是否作農業使用，土地稅法施行細則第58條已對其判斷標準有所規範，至本條雖係針對土地稅法第39條之2第1項所指之「作農業使用之農業用地」為規範，但是土地稅法第39條之2第1項與第4項、第5項二項所指之「作農業使用之農業用地」，不僅法條用語相同，而且在規範對象上也完全相同，三者間在實體構成要件沒有差異，則在事實認定上自亦應採取相同之標準。次按「農業用地有下列情形，且無第6條及第7條之情形者，認定為作農業使用：１、農業用地實際作農作、森林、養殖、畜牧、保育使用者；其依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由而未使用者，亦得認定為作農業使用。２、農業用地上興建有農舍或施設有農業設施，並檢附合法證明文件者。」「農業設施或農舍有下列各款情形之一者，不得認定為作農業使用：１、農業設施或農舍之興建面積，超過核准使用面積或未依核定用途使用者。２、無法檢具於非都市土地使用編定前，得為從來使用之農舍或農業設施之相關證明文件者。．．．。」為行為時農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第5條及第6條所明定。查農業用地作農業使用認定及核發證明辦法為中央主管機關依農業發展條例第39條第2項授權所訂立之法規命令，係訂立關於核發農業用地作農業使用證明之細節性及技術性之規定，並其內容亦無逾越或牴觸農業發展條例及上揭相關法律規定之意旨，自得予以作為是否作農業使用之認定基準。又財政部89年11月8日台財稅第0000000000號函釋意旨：「．．．說明二、土地稅法第39條之2（平均地權條例第45條）第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之適用，應以土地稅法（平均地權條例）89年1月28日修正公布生效時，仍『作農業使用之農業用地』為適用範圍；如土地稅法89年1月28日修正公布生效時，已未作農業使用之農業用地，尚無上開原地價認定規定之適用。上揭條項所定原地價之認定及相關冊籍之註記，依下列規定辦理：（一）．．．（三）經查證認定移轉土地確屬農業用地，且無下列事證，證明其於89年1月28日未作農業使用者，應准以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅：１、依相關主管機關通報（如建築執照等）或稽徵機關稅籍資料（如田賦改課地價稅等），查得該土地於89年1月28日已未作農業使用者。２、其他具體事證足以證明移轉土地，於89年1月28日未作農業使用者。」該函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就土地稅法第39條之2第4項規定作農業使用之農業用地，所為闡明法規原意之解釋，該函意旨核與法律規定，尚無違背，本院亦得予以援用。則適用土地稅法第39條之2第4項有關以該修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅規定之者，應以土地稅法89年1月28日修正公布生效時，仍「作農業使用之農業用地」為適用範圍；而上揭農業用地上施設有農業設施，須檢附容許使用同意書或建築執照等相關證明，始得認定為作農業使用。
㈡上訴人分別於67年10月及71年8月取得系爭土地，又該地地
目為「田」，土地使用分區編定種類為「山坡地保護區」，使用地類別「農牧用地」，則該地為農業用地，應堪認定，有系爭土地建物查詢資料附原處分卷可稽。嗣系爭土地於95年2月14日經高雄地院拍定在案，其拍定當時其上有未保存登記之建物（建物門牌：高雄縣內門鄉菜園頂23號），其中土磚造之部分，使用面積61.1平方公尺，為住家，於56年1月設立稅籍，其餘部分面積共438.1平方公尺，係於95年4月設立稅籍，被上訴人所屬旗山分局並於97年1月25日以旗稅分土字第0978400668號函詢高雄縣內門鄉公所，該函內容略謂「系爭土地上之房屋，於89年1月28日農業發展條例修正當時迄95年2月14日拍定日止，是否曾向高雄縣內門鄉公所申請農業容許使用設施？」經高雄縣內門鄉公所以97年2月12日高縣內鄉農建字第0970000913號函復被上訴人內容略為：「經查甲○○先生，於89年1月28日至95年2月14日止，未向本所申請農業容許使用證明，．．．。」顯見系爭土地上於56年1月設籍之建物部分於95年2月14日止，並未取得農業容許使用證明或建築執照相關證明，且該部分建物係作為住家之用，有上揭建物房屋稅稅籍記錄表、被上訴人會辦（錄會）案件通知單、被上訴人所屬旗山分局97年1月25日旗稅分土字第0978400668號函及高雄縣內門鄉公所97年2月12日高縣內鄉農建字第0970000913號函附原處分卷足稽。依首揭所述，系爭土地自非作農業使用，則被上訴人依上訴人上揭取得系爭土地之時，分別核定系爭土地之原地價，以計算漲價總數額，並否准上訴人依土地稅法第39條之2第4項之規定，以該法修正施行日當期之公告現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之申請，自無違誤。
㈢次按「土地稅分為地價稅、田賦及土地增值稅。」「本法所
稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰１、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。２、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。３、農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地。本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地；所稱礦業用地，指供礦業實際使用地面之土地。」「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：１、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。２、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。３、依法限制建築，仍作農業用地使用者。４、依法不能建築，仍作農業用地使用者。５、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」為土地稅法第1條、第10條及第22條第1項所明定。是土地稅依其課稅標準、課稅對象之不同，可區分為若干種類，依上揭土地稅法第1條之規定，土地稅分為地價稅、田賦及土地增值稅。而地價稅為土地原價稅，就土地原始價格，即素地地價為標準，逐年課徵之稅，而田賦之徵收對象，依上揭土地稅法第22條第1項規定內容，顯係替代地價稅之稅目，至土地增值稅則係就土地自然增價部分，即土地之現價與原價之差額價值為標準課徵之稅，故田賦與土地增值稅之性質、課徵目的與範圍明顯不同，自不得僅以系爭土地係以徵收田賦為由，即認定該地有土地稅法第39條之2第4項之適用。至財政部89年11月8日台財稅第0000000000號函係認查無「１、依相關主管機關通報（如建築執照等）或稽徵機關稅籍資料（如田賦改課地價稅等），查得該土地於89年1月28日已未作農業使用者。２、其他具體事證足以證明移轉土地，於89年1月28日未作農業使用者。」情事，始得准依土地稅法第39之2第4項課徵土地增值稅而非謂只須無田賦改課地價稅情事，即均應准許之。本件系爭土地雖屬農業用地，惟該地之上於56年1月設籍之建物至95年2月14日止，並未取得農業容許使用證明或建築執照相關證明，且該部分建物係作為住家之用，依首揭所述，系爭土地實際上非作農業使用，而不符合土地稅法第39條之2第4項所謂農業用地作農業使用之適用要件，亦已為前所認定㈣至上訴人主張農業用地作農業使用認定及核發證明辦法發布
於96年11月21日，本件系爭土地拍定日為95年2月14日，自不適用該辦法云云。惟查，農業用地作農業使用認定及核發證明辦法係於89年7月26日訂定發布，並自發布日起施行，而該辦法第5條係於92年11月28日增訂發布，並於96年11月21日修正為現行條文：「農業用地有下列情形，且無第6條及第7條所定情形者，認定為作農業使用：１、農業用地實際作農作、森林、養殖、畜牧、保育使用者；其依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由而未使用者，亦得認定為作農業使用。２、農業用地上施設有農業設施，並檢附下列各款文件之一：（1）容許使用同意書及建築執照。但依法免申請建築執照者，免附建築執照。（2）農業設施得為從來使用之證明文件。３、農業用地上興建有農舍，並檢附農舍之建築執照。」則被上訴人以上訴人系爭土地上之上揭建物未取得農業容許使用證明或建築執照相關證明，且該部分建物係作為住家之用，否准上訴人依土地稅法第39條之2第4項之規定，以該法修正施行日當期之公告現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之申請，自無違誤。故上訴人上揭主張，自不足為採。
㈤綜上所述，被上訴人否准上訴人依土地稅法第39條之2第4項
規定，以該法修正施行日當期之公告現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之申請，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；上訴人復提起本件行政訴訟，求為撤銷訴願決定及原處分，並請求被上訴人應就上訴人所有系爭土地，作成依土地稅法第39條之2第4項規定，課徵土地增值稅之處分；並自執行法院代為扣繳稅款之日即95年4月9日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院等事項作成決定，均無理由，應予駁回。
五、上訴意旨略謂：㈠原判決認土地稅法第39條之2第4項所規定之要件，得適用農業用地作農業使用認定及核發證明辦法規定，及土地稅法施行細則第58條規定，不僅有違論理法則及舉證責任之分配，亦有判決適用法規有不當之違法。㈡依土地稅法第22條規定課徵田賦，與依土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅，均係以「作農業使用之農業用地」為要件，因此，系爭土地課徵「田賦」為原判決所確定之事實，本於法律上一體適用原則，自應認系爭土地係農業用地作農業使用，惟原判決未予採認，亦屬判決違背法令。㈢原判決消極不適用非都市土地使用管制規則第8條規定，及臺灣省政府70年11月25日府地四字第93781號函釋，致影響與判決，自屬判決違背法令云云。
六、本院查：㈠按89年1月修正之土地稅法第39條之2第1項、第4項之規定，
係為配合「放寬農地農有，落實農地農用」之農業政策，故對於作農業使用之農業用地，給予不課徵土地增值稅之租稅優惠；並於其符合89年1月28日時作農業使用之農業用地之要件，得准許墊高該農業用地之原地價。故89年1月修正之土地稅法第39條之2第1項及第4項規定所得享受之各項租稅優惠，應均以「作農業使用之農業用地」為適用要件。準此，倘土地稅法89年1月28日修正公布生效時，該土地所有權人無法檢具於非都市土地使用編定前，得為從來使用之農舍或農業設施之相關證明文件者，縱其係經編定為農牧用地，亦無土地稅法第39條之2第4項原地價認定規定之適用甚明。
原判決業已敘明系爭土地於土地稅法第39條之2第4項規定於89年1月28日修正生效時，土地使用分區編定種類為「山坡地保護區」，使用地類別「農牧用地」，有系爭土地登記謄本在卷可佐，惟迄未據土地所有權人就系爭土地上之房屋提出得為從來使用之農舍或農業設施之相關證明文件，自難認系爭土地係作農業之用。依前開說明，系爭土地於土地稅法在89年1月28日修正公布生效時，既非屬農業用地，無論系爭土地是否仍繼續作農業使用，均無土地稅法第39條之2第4項所定以該修正施行日當期之公告土地現值調高為原地價規定之適用，至堪認定。則本件被上訴人以系爭土地雖屬農業用，惟參以高雄縣稅捐稽徵處房屋稅稅籍記錄表所載，系爭建物於56年1月設立房屋稅籍時，即係列報作為住家用在案，且無經納稅義務人以其有與農業經營不可分離之土地為由，而依農業用地興建農舍辦法興建農舍之情形；又依被上訴人所屬旗山分局97年1月25日旗稅分土字第0978400668號函及高雄縣內門鄉公所97年2月12日高縣內鄉農建字第0970000913號函覆：系爭土地上之建物未申請農業容許使用證明，認定系爭土地實際上非作農業使用，而予以否准上訴人按89年1月28日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額之申請，即非無憑，是原判決所為認定並無違反證據法則、經驗法則及論理法則或有適用法規不當理由之情。上訴意旨猶執前詞指摘其違法，殊無可採。
㈡依土地增值稅第1條之規定，土地稅分為地價稅、田賦及土
地增值稅。其中地價稅及田賦之課徵，係分別明定於土地稅法第14條及第22條條文，係為全面實施平均地權，除例外符合土地稅法第22條所規定課徵田賦者外，就已規定地價之土地，課徵地價稅所為之規定。而土地增值稅則係就土地自然增價部分即土地之現價與原價之差額價值為標準課徵之稅，故地價稅、田賦之課徵與農地農用土地之不課徵土地增值稅之立法意旨、法理及法令規定俱不相同，故原判決於認定系爭土地是否符合土地稅法第39條之2第4項規定「作農業使用之農業用地」之要件時，參照土地稅法施行細則第58條之規定，要求上訴人需提出農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件及依農業發展條例第8條之1第2項規定，提具農業設施容許使用證明，方得適用相關租稅優惠，於法並無不合。上訴人僅以系爭土地係以徵收田賦為由，即認定該地有土地稅法第39條之2第4項之適用，核無足採。
㈢綜上所述，原審已依職權調查證據並斟酌辯論意旨及調查證
據之結果，依論理及證據法則判斷事實而為判決，尚無判決不適用法規或適用不當之違法。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。是以，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 7 月 29 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 黃 淑 玲法官 胡 方 新法官 黃 合 文法官 王 碧 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 7 月 30 日
書記官 邱 彰 德