最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第799號上 訴 人 億光電子工業股份有限公司
巷25號代 表 人 甲○○訴訟代理人 卓隆燁被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心
送達代收人 丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國97年10月9日臺北高等行政法院96年度訴字第2958號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人係經營其他電子零件及組件製造業，民國85年間經核准增資擴展(第5次增資擴展)，自新增設備開始作業日(86年2月28日)起連續5年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅，90年度營利事業所得稅結算申報，原列報合於獎勵規定之免稅所得(下稱免稅所得)新臺幣(下同)11,354,742元、研究與發展支出55,107,296元及可抵減稅額13,776,824元，經被上訴人分別核定為3,721,302元、47,636,025元及11,909,006元，應補稅額1,679,092元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人審理後，重行核算符合投資計畫機器設備比率16.88%，原核定免稅所得3,721,302元應予追認3,933,179元，變更核定為7,654,481元，其餘復查駁回。上訴人仍表不服，就不利部分，提起訴願遭決定駁回後，循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：(一)免稅所得部分：上訴人研究用所購置之全新儀器設備部分，未納入申請重要科技事業完成證明之機器設備清單，且既專供研究發展使用，係非屬生產設備；另所購置供原料供應商使用之模具，確為非屬能增加產量之設備，且非用於免稅產品之製造投資計畫之機器設備，無需納入免稅設備比例分母。財產目錄表上之模具設備總金額215,483,541元應先減除屬基期(86年2月28日)前取得之模具30,994,366元；另就基期後取得之模具184,489,175元，依其使用用途可區分為生產設備及非屬生產設備，除供生產免稅產品用之模具45,102,044元，依其服務期間重新換算金額應為36,167,940元應予計入機器設備比分母外，其餘模具設備，應無須計入機器設備比率之分母；(二)研究與發展支出及可抵減稅額部分：對於李繡純非屬專門從事研究發展工作之全職人員，其薪資337,182元否准認列部分不爭執。上訴人系爭年度共購置固定資產計217,186,324元，其中專供研究發展用之模具支出共計2,888,300元，並就該各項模具之功能屬性提出說明，就其功能屬性(塑膠模而非鋼模)，無法供生產使用，專供研究發展用之模具除功能規格、尺寸與價格及產能皆與生產用之模具不同，上訴人對於公司財產有嚴謹之控制程序，專供研究發展用之模具係由研發部門人員負責保管，且於報廢或出售時係由研發單位轉出，皆循內部程序規定填報財產異動單，並非由研發單位或生產單位任意轉供生產使用，縱有轉供生產單位使用之情形，亦有財產異動單可稽，且自90年度專供研發單位使用之模具清單中減除，其餘未轉出及未報廢之模具共計2,888,300元確係專供研究發展用，自應予核認為研究發展支出等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分(即復查決定)不利於上訴人之部分。
三、被上訴人則以：(一)免稅所得部分：上訴人係符合經核准並完成之投資計畫之產品(勞務)部分委託加工，機器、設備、廠房及工程等非全部屬經核准並完成投資計畫之全新設備清單所載者，依財政部91年5月20日台財稅字第0910451619號令修正「促進產業升級條例第8條之1免稅所得計算公式」壹、二、(二)3.之計算公式，其免稅設備比率之公式為：〔經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額÷(經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額＋向稅捐稽徵機關申請核備日或投資計畫完成日之前一年度起取得機器、設備、廠房及工程等(土地除外)總金額＋租(借)機器、設備、廠房及工程等( 土地除外)出租(借)人之取得成本)〕。上訴人專供研發單位使用之模具設備21,078,300元(依其服務期間重新換算金額應為19,826,939元)，准予不計入機器設備比之分母。提供原料供應商使用之模具設備68,843,754元及生產非免稅產品使用之模具設備49,464,681元(依其服務期間重新換算金額應分別為61,846,414元及46,111,494元)，依財政部76年5月5日台財稅第0000000號函釋規定，模具核屬機器設備，被上訴人於計算免稅所得時將模具納入機器設備比之分母計算並無不合。另供生產免稅產品用之模具45,102,044元(依其服務期間重新換算金額應為36,167,940元)，仍應計入機器設備比之分母。綜上，專供研發單位使用之模具設備合計19,826,939元，准予自機器設備比之分母予以減除，重行計算機器設備比率18.90%，核算免稅所得8,570,480元，原處分核定免稅所得7,654,481元准予追認915,999元，變更核定8,570,480元。(二)研究與發展支出及可抵減稅額部分：研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資列報20,524,440元，其中李繡純非屬專門從事研究發展工作之全職人員，其薪資337,182元否准認列。另經就上訴人提示之財產目錄、專供研發部門使用之模具清單、財產異動單及相關資料查核，系爭之模具設備確供研發部門使用，其主張專供研究發展用之模具支出共計2,888,300元，核屬可採，原核定研究與發展支出47,636,025元及可抵減稅額11,909,006元准予追認2,888,300元及722,075元，變更核定50,524,325元及12,631,081元等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)免稅所得：上訴人為生產免稅產品發光二極體，向支架廠商採購支架，為確保原料品質及規格，遂提供系爭模具予原材料供應商使用，系爭模具既係上訴人生產免稅產品之重要機器設備之一部分，可認屬機器設備之範圍，揆諸財政部76年5月5日台財稅第0000000號函釋意旨，應屬生產設備，且上訴人原列報即將上開模具列入財產目錄，並依耐用年限提列折舊，未列入材料成本，顯見上訴人亦認該模具為生產設備。本件系爭供原料供應商使用之模具非屬生產使用部分，尚未取具事業主管機關之證明乙節，為上訴人所不爭執，並陳稱其已向目的事業主管機關申請認定供原料供應商使用之模具非屬生產使用云云，則上訴人既無法檢具事業主管機關證明系爭模具生產設備係屬非增加免稅產品能量之生產設備，揆諸財政部64年1月31日台財稅第30768號函釋意旨，被上訴人將系爭模具設備列入分母計算免稅所得，尚無不合。是上訴人主張外購原料用模具，因供原料供應商使用，既非屬公司免稅產品製程機器設備所用，亦非能增加產量，應無需列入免稅設備比例分母云云，委無足採。從而，就上訴人提示之財產目錄－模具設備清單、90年度模具明細表(扣除基期前取得模具)及90年度專供研發部門使用之模具清單查核，上訴人財產目錄之模具總金額215,433,541元，除非屬向稽徵機關申請核備日或投資計畫完成日之前一年度(86年2月28日)起取得之模具設備30,944,366元，免予計入符合投資計畫機器設備比率之分母外，基期以後取得之模具設備應為184,489,175元(215,483,541－30,994,366)，其中①專供研發單位使用之模具設備21,078,300元(依其服務期間重新換算金額應為19,826,939元)，准予不計入機器設備比之分母。②提供原料供應商使用之模具設備68,843,754元及生產非免稅產品使用之模具設備49,464,681元(依其服務期間重新換算金額應分別為61,846,414元及46,111,494元)，依財政部76年5月5日台財稅第0000000號函釋規定，模具核屬機器設備，被上訴人於計算免稅所得時將模具納入機器設備比之分母計算。③另供生產免稅產品用之模具45,102,044元(依其服務期間重新換算金額應為36,167,940元)，仍應計入機器設備比之分母。本件依此重行計算機器設備比率應為18.90%，財政部91年5月20日台財稅字第0910451619號令修正公布之91年免稅所得計算公式壹、二、(二)計算式：(經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額115,237,708-本期出售免稅設備2,609,188＝112,628,520)÷【經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額115,237,708+向稅捐稽徵機關申請核備日或投資計畫完成日之前一年度起取得機器設備等總額336,370,729+向稅捐稽徵機關申請核備日或投資計畫完成日之前一年度起取得之模具設備(供原料供應商使用模具61,846,414+生產免稅產品用模具36,167,940+生產非免稅產品用模具46,111,494)＝595,734,520】，核算免稅所得應為8,570,480元，計算式:「(一)新增符合投資計畫之產品銷貨量=符合投資計畫之產品銷貨量×機器設備比率×(1-委外加工比率)=1,035,524,600×18.90%×(1-1.35%)=193,072,008(二)新增符合投資計畫之產品銷貨收入淨額=新增符合投資計畫之產品銷貨量×(投資計畫之產品銷貨收入淨額÷投資計畫之產品銷售量)=193,072,008×(1,077,208,000÷1,129,148,600)=18
4,190,736(三)新增免稅所得額=【全年所得額-免徵所得稅之所得額-與經核准並完成之投資計畫產品無關之(非營業收入-非營業損失)】×(新增符合投資計畫之產品銷貨收入淨額÷全部產品銷貨收入淨額)=【133,291,059-25,820,206-0】×(184,190,736÷2,309,688,021)=8,570,480」是原處分就上訴人90年度營利事業所得稅結算申報免稅所得，核定機器設備比分母數額於逾595,734,285元部分之事實認定於法有違，原處分否准上訴人免稅所得額申報逾2,784,262元部分(11,354,742元-8,570,480元＝2,784,262元)即有未合。(二)研究與發展支出部分：⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」為行為時所得稅法第24條第1項所規定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資……四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。」為行為時公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法(下稱投資抵減辦法)第2條第1項第1款及第4款所明定。又「專門從事研究發展工作之全職人員，係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。」及「限於專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本，並依年度研究計畫及各項研究紀錄或報告查核確屬該年度研究計畫所必需購置之儀器設備。」為行為時投資抵減辦法審查要點附表項目壹、一、認定原則二前段及四、認定原則一所規定。⒉本件上訴人90年度研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資列報20,524,440元，其中李繡純非屬專門從事研究發展工作之全職人員，為上訴人所不爭，則被上訴人否准認列其薪資337,182元，尚無不合。⒊上訴人主張模具設備轉列生產線使用部分已自行剔除，其餘2,888,300元係專供研究與發展用之模具設備，其功能屬性(小型化且產能低、耗損快)與生產用之模具設備不同，且由研發人員負責保管，於報廢或出售時由研發單位轉出，皆循內部程序填報財產異動單，無法任意轉供生產單位使用，經就上訴人提示之財產目錄、專供研發部門使用之模具清單、財產異動單及相關資料查核，系爭之模具設備確供研發部門使用，其主張核屬可採，被上訴人亦認原核定研究與發展支出47,636,025元及可抵減稅額11,909,006元應予追認2,888,300元及722,075元，變更核定為50,524,325元及12,631,081元。⒋從而，原處分否准上訴人90年度營利事業所得稅結算申報研究與發展支出於逾4,582,971元(55,107,296元-50,524,325元＝4,582,971元)及可抵減稅額逾1,145,743元(13,776,824元-12,631,081元＝1,145,743)部分之事實認定於法有違，即有未合。(三)綜上所述，原處分否准上訴人免稅所得額申報逾2,784,262元、研究與發展支出逾4,582,971元及可抵減稅額逾1,145,743元部分，於法尚有未合，上訴人訴請撤銷此部分之原處分及訴願決定，為有理由，應予准許，逾此部分之請求，原處分認事用法，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回，（上訴人就駁回部分提起上訴，撤銷部分未上訴）。
五、本院查：(一)按「國家對人民自由權利之限制，應以法律定之且不得逾必要程度，憲法第23條定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施。行政機關基於此種授權，在符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內所發布之施行細則或命令，自為憲法之所許，……。」迭經司法院大法官會議解釋在案(司法院釋字第480號解釋理由意旨參照)。再按「前項選擇適用免徵營利事業所得稅者，依下列規定辦理……二、屬增資擴展之事業，自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續5年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅。但以增資擴建獨立生產或服務單位或擴充主要生產或服務設備為限。」為行為時促進產業升級條例第8條之1第2項第2款所明定。復按「壹、二、(二)3.之計算公式，其免稅設備比率之公式為：〔經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額÷(經核准並完成投資計畫全新設備清單總金額＋向稅捐稽徵機關申請核備日或投資計畫完成日之前一年度起取得機器、設備、廠房及工程等(土地除外)總金額＋租(借)機器、設備、廠房及工程等(土地除外) 出租(借)人之取得成本)〕。」為財政部以91年5月20日台財稅字第0910451619號令修正公布之91年免稅所得計算公式壹、
二、(二)所揭明。「模具係使用於工廠產製產品時成型之用，乃現今大部分製品製造過程必須之製造方法，係生產事業生產產品之重要機器設備之一部分，因此模具可認屬機器設備之範圍。」亦經財政部76年5月5日台財稅第0000000號函釋在案。而該函釋修正頒布之計算公式，乃稅捐主管機關財政部為利其下級稅捐稽徵機關辦理營利事業依促進產業升級條例抵減稅額事宜所訂定作為認定事實(免稅所得)準則之行政規則，而上開函釋係財政部基於職權，就促進產業升級條例關於公司辦理免徵營利事業所得稅之作業步驟及計算方式之認定所為釋示，未逾越法律規定，自得援用。是上訴人主張「促進產業升級條例第8條之1免稅所得計算公式」未經法律授權制定，明顯限縮上訴人之免稅所得，影響上訴人之權利，違反租稅法定主義云云，尚非可採。(二)又按生產事業在免徵營利事業所得稅期間內，係以其原有機器設備(成本)之產量為準而免稅。若因增加機器、設備而增加產量，本不在免稅範圍，惟為獎勵投資，首引行為時促進產業升級條例第8條之1第2項第2款明定仍予併計入免稅額內，但以該機器、設備申報事業主管機關核准者為限。至於免稅期間內增加之機器、設備，縱非屬增加產量之生產設備，無增加產量併予計入免稅額之問題，然其增加生產成本，與其免稅係依原有機器、設備(成本)之產量予以免稅者即生影響，則增加該機器、設備之投資，仍欲予獎勵而不影響原有免稅產品之免稅額者，仍以經向事業主管機關申報核准者為限，始符合前引促進產業升級條例規定之意旨。財政部64年1月31日台財稅第30768號函釋該項生產設備如非屬增加產量之生產設備，生產事業應取具事業主管機關之證明，否則應依生產事業獎勵類目及標準第21條規定辦理。經核無違首引促進產業升級條例規定之法意，足資適用。經查，上訴人為生產免稅產品發光二極體，向支架廠商採購支架，為確保原料品質及規格，遂提供系爭模具予原材料供應商使用，系爭模具既係上訴人生產免稅產品之重要機器設備之一部分，可認屬機器設備之範圍，揆諸前揭函釋意旨，應屬生產設備，且上訴人原列報即將上開模具列入財產目錄，並依耐用年限提列折舊(帳列為製造費用-折舊、營業費用-折舊及研發費用-折舊)，未列入材料成本，顯見上訴人亦認該模具為生產設備。本件系爭供原料供應商使用之模具非屬生產使用部分，尚未取具事業主管機關之證明乙節，為上訴人所不爭執，並於原審陳稱其已向目的事業主管機關申請認定供原料供應商使用之模具非屬生產使用云云，則原審以上訴人既無法檢具事業主管機關證明系爭模具生產設備係屬非增加免稅產品能量之生產設備，揆諸財政部64年1月31日台財稅第30768號函釋意旨，被上訴人將系爭模具設備列入分母計算免稅所得，尚無不合。是上訴人主張本件系爭之模具支出是否認定為生產設備，應依其使用用途區分，若專供研究發展使用或供原料供應商使用則非屬生產設備。未供生產製造用途使用，自非可納入「重要科技事業屬於製造業及技術服務業部分適用範圍標準」第2條要件規定之「投資計畫全新機器、設備」之範圍，本件系爭購置原料供應商所使用之模具，確為非屬能增加產量之設備，且非用於免稅產品之製造投資計畫設備之機器設備，應無需列入免稅設備比例分母云云，委無足採。從而被上訴人就上訴人所提示之財產目錄－模具設備清單、90年度模具明細表(扣除基期前取得模具)及90年度專供研發部門使用之模具清單查核，上訴人財產目錄之模具總金額215,433,541元，除非屬向稽徵機關申請核備日或投資計畫完成日之前一年度(86年2月28日)起取得之模具設備30,944,366元，免予計入符合投資計畫機器設備比率之分母外，基期以後取得之模具設備應為184,489,175元(215,483,541－30,994,366)，其中：1.專供研發單位使用之模具設備21,078,300元(依其服務期間重新換算金額應為19,826,939元)，准予不計入機器設備比之分母。2.提供原料供應商使用之模具設備68,843,754元及生產非免稅產品使用之模具設備49,464,681元(依其服務期間重新換算金額應分別為61,846,414元及46,111,494元)，依財政部76年5月5日台財稅第0000000號函釋規定，模具核屬機器設備，被上訴人於計算免稅所得時將模具納入機器設備比之分母計算。3.另供生產免稅產品用之模具45,102,044元(依其服務期間重新換算金額應為36,167,940元)，仍應計入機器設備比之分母。本件依此重行計算機器設備比率應為18.90﹪，免稅所得應為8,570,480元，是原處分就上訴人90年度營利事業所得稅結算申報免稅所得，核定機器設備比分母數額於逾595,734,285元部分，原審認定於法有違，乃將原處分否准上訴人免稅所得額申報逾2,784,262元部分(11,354,742元-8,570,480元＝2,784,262元)撤銷，於法並無不合。上訴人猶執前詞主張：本件之模具除非屬上訴人投資計畫產品生產流程之一環，且因係提供原物料供應商所提供原物料之型式及態樣使用，並無自動化可能，且與上訴人投資計畫機器設備亦無併連生產使用之情，而與此等模具連結使用之機器係原物料供應商所有而非屬上訴人所有，即可知上訴人模具非屬增加產量之生產設備云云，自非可採。(三)末按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」為行為時所得稅法第24條第1項所規定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資……四、專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本。」為投資抵減辦法第2條第1項第1款及第4款所明定。又「限於專供研究發展單位研究用全新儀器設備之購置成本，並依年度研究計畫及各項研究紀錄或報告查核確屬該年度研究計畫所必需購置之儀器設備。」為行為時投資抵減辦法審查要點附表項目壹、一、認定原則一所規定。上訴人主張模具設備轉列生產線使用部分已自行剔除，其餘2,888,300元係專供研究與發展用之模具設備，其功能屬性與生產用之模具設備不同，且由研發人員負責保管，於報廢或出售時由研發單位轉出，皆循內部程序填報財產異動單，無法任意轉供生產單位使用，經原審就上訴人提示之財產目錄、專供研發部門使用之模具清單、財產異動單及相關資料查核，系爭之模具設備確供研發部門使用，其主張核屬可採，被上訴人亦認原核定研究與發展支出47,636,025元及可抵減稅額11,909,006元應予追認2,888,300元及722,075元，變更核定為50,524,325元及12,631,081元。原審因將原處分及訴願決定否准上訴人90年度營利事業所得稅結算申報研究與發展支出於逾4,582,971元及可抵減稅額逾1,145,743元部分撤銷，於法尚無不合。上訴人對於原審維持原處分及訴願決定對其不利之部分，提起本件上訴，其上訴理由狀及上訴補充理由狀(一)、(二)所述各節，無非重述為原審所不採之陳詞，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，惟原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷，並無違背論理法則或經驗法則，又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。綜上所述，原判決所適用之法規與本件應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無違背法令之情形。上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 8 月 5 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 曹 瑞 卿法官 鄭 忠 仁法官 吳 東 都法官 陳 金 圍以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 8 月 5 日
書記官 王 福 瀛