最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第803號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 路春鴻 律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 邱政茂
送達代收人 丙○○上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國97年9月4日臺北高等行政法院97年度訴字第244號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、上訴人未依規定辦理營業登記，自民國85年5月至86年4月間興建房屋出售，銷售額合計新臺幣（下同）14,711,630元，經被上訴人所屬新竹縣稅捐稽徵處查獲，審理違章成立，乃核定補徵營業稅735,582元，並按所漏稅額處3倍罰鍰2,206,700元。上訴人不服提起行政訴訟，經原審法院94年度訴字第98號判決（下稱前審原判決）就罰鍰部分為「訴願決定及原處分關於罰鍰部分之規制性決定均撤銷」，並著由被上訴人另為適法之處分判決確定(本稅部分則駁回上訴人之訴，上訴人不服提起上訴，經本院96年度判字第718號判決上訴駁回（下稱本稅確定判決）)。被上訴人重核復查決定追減罰鍰735,600元，變更核定罰鍰為1,471,100元（下稱系爭罰鍰），上訴人猶表不服，提起訴願亦遭決定駁回，遂向原審法院提起行政訴訟，經原審以97年度訴字第244號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：依前審原判決意旨，被上訴人理應再重新調查上訴人提出之7張進項統一發票之開立前手有否繳納營業稅、上訴人有無漏稅及漏稅金額之事實，才得據以決定上訴人是否漏稅違章。亦即凡屬漏稅罰者一定要實際發生漏稅結果方可加以處罰。然觀諸被上訴人96年8月2日重核復查決定書，被上訴人對系爭7張進項統一發票之開立前手有否繳納營業稅、上訴人有無漏稅及漏稅金額之事實完全未作任何調查，且對原審法院「以本稅部分不承認進項憑證為由，連帶在計算漏稅額時也不予考量，這樣的法律見解違反了營業稅法制之基本設計架構，顯屬違法。」之指摘，亦置若罔聞，而僅以「原處分於計算漏稅額時，否准扣減其未申報之進項稅額，按所漏稅額735,582元，處3倍罰鍰2,206,700元，核無違誤。」寥寥數語，即再次草率認定上訴人逃漏稅，仍維持罰鍰處分，僅追減罰鍰735,600元，顯然與司法院釋字第368號解釋意旨，被上訴人須受行政法院判決之拘束，不得再依相同之法律見解而作成處分相違背等語，為此，訴請將訴願決定及原處分（即重核復查決定）即罰鍰1,471,100元部分均撤銷。
三、被上訴人則以：上訴人係於查獲後始取具未載有營業稅額之二聯式進項統一發票，共計銷售額18,571,429元，即進項稅額928,571元，惟其因不符營業稅法第32條第2項及統一發票使用辦法第7條之規定，該進項稅額依法自不得自銷項稅額扣抵。本件所漏稅額既經本院判決確定，被上訴人重核復查決定依判決確定之漏稅額735,582元及財政部96年3月28日台財稅第00000000000號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，按所漏稅額735,582元，改處2倍罰鍰1,471,100元，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：上訴人未依規定辦理營業登記，自85年5月至86年4月間興建房屋出售，銷售額合計14,711,630元，經被上訴人所屬新竹縣稅捐稽徵處查獲，審理違章成立，乃核定補徵營業稅735,582元之事實，既經本稅確定判決所是認，則依本院72年判字第336號判例意旨，當事人對本件系爭罰鍰之基礎法律關係事實即不得為相反之主張，本件判決亦應受拘束。上訴人係於查獲後始取具未載有營業稅額之二聯式進項統一發票，共計銷售額18,571,429元，即進項稅額928,571元（下稱系爭進項稅額）。
然查系爭發票並不符營業稅法第32條第2項及統一發票使用辦法第7條之規定，則系爭進項稅額自不得自銷項稅額扣抵。是本件上訴人漏稅額既經本稅確定判決所確認，則被上訴人重核復查決定依判決確定之漏稅額735,582元，並參考財政部96年3月28日台財稅第00000000000號令修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，按所漏稅額735,582元改處2倍罰鍰為1,471,100元，於法自屬有據，而駁回上訴人在原審之訴。
五、本院按：
(一)行政訴訟法第213條：「訴訟標的於確定之終局判決中經裁判者，有確定力。」第216條：「(第1項)撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。(第2項)原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。」又司法院釋字第368號解釋：「行政訴訟法第4條『行政法院之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力』，乃本於憲法保障人民得依法定程序，對其爭議之權利義務關係，請求法院予以終局解決之規定。故行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，如係指摘事件之事實尚欠明瞭，應由被告機關調查事證另為處分時，該機關即應依判決意旨或本於職權調查事證。倘依重為調查結果認定之事實，認前處分適用法規並無錯誤，雖得維持已撤銷之前處分見解；若行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，係指摘其適用法律之見解有違誤時，該管機關即應受行政法院判決之拘束。」
(二)本件上訴人未依規定辦理營業登記，興建房屋出售，銷售額14,711,630元，經被上訴人所屬新竹縣稅捐稽徵處補徵營業稅735,582元，並按所漏稅額處3倍罰鍰2,206,700元，上訴人不服提起行政訴訟，經前審原判決就本稅部分駁回上訴人之訴，罰鍰部分則為「訴願決定及原處分關於罰鍰部分之規制性決定均撤銷」，並著由被上訴人另為適法之處分之判決。上訴人及被上訴人不服均提起上訴。上訴人上訴部分經本稅確定判決駁回，被上訴人上訴部分則因未於上訴狀內表明上訴理由，亦未於上訴後20日提出上訴理由書，而為原審法院以94年度訴字第98號裁定駁回確定。科處罰鍰處分既經前審原判決撤銷判決確定，即令對其將補徵營業稅處分認定之漏稅額，與為科處罰鍰基礎之漏稅額作不同認定，與之後本院96年度判字第1403號裁判見解有異，有判決是否正確之疑問，然該判決在未經依法定程序變更前，仍發生行政訴訟法第213條及第216條之效力，被上訴人受其拘束，應依該撤銷判決意旨重為處分。查前審原判決撤銷科處罰鍰處分理由中即已指出「被上訴人完全沒有查證上訴人提出之7張進項統一發票，其因銷貨而開立該進項統一發票之前手有無繳納營業稅（事實上本院開庭時，被上訴人訴訟代理人也沒有否認該7張進項統一發票之開立前手有繳納營業稅），即以本稅部分不承認進項憑證為由，連帶在計算漏稅額時也不予考量，這樣的法律見解違反了營業稅法制之基本設計架構，顯屬違法」，而判決「原裁罰處分尚有違法之處，應予撤銷，並發回被告機關重為查明，以確定在減計進項稅額後，原告到底有無漏稅以及漏稅之確切金額，以為決定是否裁罰之事實基礎。」被上訴人原應遵照此確定判決意旨，「減計進項稅額」，計算有無漏稅及漏稅金額後為裁罰。詎原處分未遵照前審撤銷判決科處罰鍰處分之判決意旨，仍未減計進項稅額而重為處分，訴願決定未予糾正，均有違法。原判決未適用上開行政訴訟法第213條、第216條及司法院釋字368號解釋，而維持原處分，不適用法規不當，判決違背法令。上訴意旨執以指摘原判決，並求予廢棄原判決，為有理由，原判決應予廢棄，並由本院基於原判決確定之事實，依上訴聲明，將訴願決定及原處分(復查決定)均予撤銷，由被上訴人另為適法之處分。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 8 月 5 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 曹 瑞 卿法官 鄭 忠 仁法官 吳 東 都法官 陳 金 圍以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 8 月 5 日
書記官 郭 育 玎