最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第810號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 李佳華
林昇平被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國97年10月23日臺北高等行政法院97年度訴字第1162號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國（下同）89年度綜合所得稅結算申報，原列報受扶養親屬林山石取自祭祀公業林成祖等5公業因終止耕地三七五租約給付補償費所得新臺幣（下同）3,000,000元（扣除收入6,000,000元半數之免稅所得），嗣經被上訴人依財政部臺灣省北區國稅局通報，認定上訴人漏報林山石補償費31,500,000元，應歸戶併計上訴人綜合所得總額，乃核定補徵應納稅額12,515,065元，並按所漏稅額處0.5倍之罰鍰計6,257,500元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以96年9月29日財北國稅法二字第0960229316號復查決定書（下稱原處分）追減其他所得15,750,000元及罰鍰3,150,000元。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起上訴。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：上訴人受扶養親屬林山石因終止耕地三七五租約，所收補償費37,500,000元，其中6,000,000元屬平均地權條例77條第1項地價補償，另31,500,000元是否為「損失補償」或「損害賠償」乃係本件爭點。被上訴人以31,500,000元之半數，推估補償費成本之法理論述，無法律規定或法律授權，是否與事實相當，亦未提供有力之證據。依補償契約書第1條、第2條及89年7月20日由林鴻章及林山明為代表與祭祀公業所簽協議書第1條、第2條之約定及經驗法則，系爭31,500,000元補償費係經詳細計算之損害賠償，此亦可由臺灣高等法院85年7月16日84年度上更㈠字第198號民事判決、祭祀公業派下員會議決議等相佐，上訴人除無法舉證部分之外，已善盡舉證之責，被上訴人要求上訴人負舉證責任，有行政程序法第111條第3款之無效事由。本件「土地改良物已支付費用」及「尚未收穫農作改良物」補償收入係由出租人與承租人共同勘估確定補償項目及未失效能之範圍，簽訂系爭補償契約書及協議書，依租稅及司法實務為損害補償，免課個人綜合所得稅；而所得稅法第14條第3項之變動所得，則係指依平均地權條例第77條第1項之地價法定補償收入，為特定身分、特定種類所得之優惠課稅，而「土地改良物已支付費用之損害賠償」及「尚未收穫農作改良物損害賠償」補償收入並不包括在內，被上訴人逕將之列為上訴人受扶養親屬林山石之其他所得，並以所得稅法第14條第3項以變動所得課稅，乃有適用所得稅法第14條第1項第10類、第3項、司法院釋字第607號解釋理由、財政部79年4月7日台財稅第000000000號函、84年8月16日台財稅第000000000號函、86年3月12日台財稅第000000000號函、91年1月31日台財稅字第0910450396號函及本院91年判字第2238號判決之不當之違背法令；其以「成本費用」為林山石所受損害之指摘，亦有違誤。另補償契約書中之訴訟補償費則係補償林山石等人因放棄其等依「親族協議承諾決議書」就臺北市○○區○○段○○段第546號永久租賃權之租賃利益所受之損害。再被上訴人並未舉證上訴人有任何故意或過失，依行政罰法第7條及立法意旨，當無罰鍰之該當等語，為此請求判決撤銷原處分及訴願決定不利於上訴人部分。
三、被上訴人答辯意旨略謂：所得稅法第14條第3項之立法理由乃因土地承租人之此項補償費，係為其多年付出勞力與資金累積而發生之所得，且綜合所得稅又係採累進稅率，如逕以全數核認其他所得，由於納稅義務人無法提示必要費用之證明，集中於同一年度課稅，勢必加重耕地承租人之稅負，此乃係基於減輕耕地承租人稅賦負擔及公平原則，以上開所得列為「變動所得」，以補償費收入之半數為成本費用；依財政部83年6月16日台財稅第000000000號函釋及經臺北高等行政法院94年度訴字第3323號判決意旨可知，損害賠償必須是以填補「所受損害」為前提，始可免課所得稅，而非全部之損害賠償或損失補償均可免稅，故系爭收入若非屬免稅項目時，則應由納稅義務人就「成本費用」負客觀證明責任；上訴人未能提示系爭耕地上確有土地改良物、尚未收穫農作物存在及相關訴訟損失之具體事證以供查核，充其量僅足以證明確有系爭補償費之收入，惟仍不足以證明該補償費收入之性質係屬免稅之所受損害範圍；依祭祀公業管理人林俊宏談話筆錄第2頁，稱因上訴人之祖父林清火係祭祀公業之派下員，故給付之補償費「較優」，給付款項之相關明細金額，無法提供資料供參，可見其間約定之補償費金額應非僅止於所受損害之賠償；依平均地權條例第77條第1項前段及耕地三七五減租條例第17條第2項規定可知，上訴人所提示協議書中所列補償項目共8項，其中重置補償費、收益減少補償費等2項性質顯非屬「所受損害」，自不得免稅，訴訟補償費中有多少係所受損害之賠償亦未明，至於其他5項，上訴人除補償契約書及協議書等私文書外，並無任何其他客觀事證足以證明於「終止租約當時」確有上開項目存在之事實；且依耕地三七五減租條例第13條及平均地權條例第77條第2項規定，相關出租人應補償承租人改良土地所支付之費用，除以承租人已依規定以書面通知出租人者為限外，並以於終止租約時仍未失效能部分之價值為限，地上農作物亦應以終止租約當時尚未收獲者為限，並非如上訴人所稱係以其祖父於77年前設定時所付出之價值來衡量，此一資料於終止租約當時，上訴人等人即應就現存之地上物、土地改良物、農作物等之價值認定賠償金額，故被上訴人責由上訴人提出「終止租約當時（即89年）」之上開項目客觀價值資料，應無困難，亦無不合理或不公平之處；上訴人始終未能提供任何確有相關成本費用或所受損害存在的事證供核，僅一再泛稱所收取之系爭補償費均屬免稅之損害賠償，並經詳細計算，惟究係如何詳細計算？卻均未能提示任何客觀事證以實其說，被上訴人以系爭所得係因終止租約取得補償費之一部，比照所得稅法第14條第3項「變動所得」之規定，僅以其中半數計入所得，即最少已認系爭補償費收入之半數為成本費用，對上訴人已屬有利，若上訴人認為尚不足以涵蓋其實際支出之全部成本費用，自應舉證證明之；又綜合所得稅係採自行申報制，上訴人受扶養親屬既有所得即應申報，不能以其自認屬免稅所得而免除應申報之義務，其未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得核有過失，被上訴人依行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項之規定裁處罰鍰，並無違誤等語。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠依平均地權條例第76條第1項、第77條第1項及所得稅法第14條第3項規定，於有因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第77條規定取得之補償，納稅義務人乃免就該補償之成本及必要費用為舉證，得逕以其所取得之補償半數作為當年度課稅所得額。所得稅法第14條第3項未限定於「由土地所有權人按土地補償地價減除土地增值稅後餘額3分之1」之補償範疇始得享有半數免稅之優惠，系爭規定增列意旨又係藉列為變動所得，來減輕耕地承租人之負擔，是無論由文義或目的解釋，均應認平均地權條例第77條另規定有關「改良土地所支付費用」、「尚未收獲之地上農作改良物」之補償，亦在所得稅法第14條第3項所指變動所得之列，納稅義務人無庸再舉證其成本費用，即得享有半數免稅之優惠，以利納稅義務人。至該條增列立法說明，顯係例示說明，基於減輕耕地承租人負擔之增列意旨，當無將平均地權條例第77條所規定之其他補償排除之理，且所得稅法所稱「其他所得」與「變動所得」係屬不同層次之概念，並非相互排斥。㈡所謂「收入」於所得稅法上其義乃指特定權利主體所新取得且終局保有其所有權之財產。上訴人受扶養親屬林山石於89年間取得系爭31,500,000元之補償費，乃其於系爭年度新取得且得終局保有之財產，屬其收入。又該補償費不屬所得稅法第4條第1項規範之免稅所得，且非在同法第14條第1項第1至9類所得範疇，自屬同條項第10類之「其他所得」，原則上應以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為課稅所得額。而因所得稅法第14條第3項規定，上開補償中屬於平均地權條例第77條所規定之補償範圍，上訴人乃免就其成本及必要費用為舉證，得逕以其所取得之補償半數作為當年度課稅所得額（財政部89年6月23日台財稅第0000000000號函釋說明參照），然就非屬平均地權條例第77條列舉規定之補償，縱其名為補償，仍應由上訴人就此收入之成本、費用及損失內容，負客觀之舉證責任。再損害賠償之範圍係包括所受損害及所失利益，而所失利益之賠償，係屬新取得之收入，仍應納入課徵綜合所得稅之範疇。㈢補償契約書第1條約定違反平均地權條例第77條規定，以10年前顯然較低之土地公告現值計算法定之補償金額2,400萬元（倘以當期89年度公告現值計算，應補償之金額逾1億3千萬元），堪認該私人間補償契約書及協議書內容在為稅捐稽徵之公法評價上，其證明力誠然有疑，在無其他客觀事證相佐之情形下，尚難遽認系爭給付即為已生損失之補償。㈣上訴人另提祭祀公業89年5月7日管理委員會會議記錄、91年12月29日派下員大會會議記錄則僅記載給付系爭補償費金額，有關承租人之損失及如何估定等情，乃隻字未提；又臺灣高等法院84年度上更㈠字第198號判決亦無關系爭耕地其上有何工作物或作物損失之認定；再徒由「親族協議承諾決議書」亦無從為承租人有拋棄何永久租賃權暨該決議書與上述訴訟費補償間關聯性之認定；再證人簡昭堂即祭祀公業管理委員會總幹事於臺中高等行政法院97年度訴字第212號案中亦只就補償協議書所載之金額及名目為確認，並未如何查估認定承租人之損失為任何說明；參諸祭祀公業管理人林俊宏於被上訴人調查時業坦承：「…因林清火（即林山石被繼承人）係祭祀公業之派下員，故給付之補償費『較優』」等語，復表明無法提供給付款項之相關明細供查核，益徵系爭補償費補償內容已逾越林山石已生損失之部分，而無從率爾認定承租人確實受損之數額；況其中「訴訟補償費」部分，復據上訴人自認係屬民法第216條所稱之「所失利益」，而與「收益減少補償費」部分，同非在財政部函釋所指得免徵所得稅範疇。㈤上訴人未能舉證證明其受扶養親屬林山石，於系爭89年度因祭祀公業林成祖等五公業為終止租約，取回位於內湖科學園區內派下之土地而給付其補償費31,500,000元確屬損害賠償，復未提出該所得成本、費用之相關證據；從而，被上訴人認其中有關「土地改良補償費」、「灌溉設施補償費」、「土地改良物補償費」及「耕作物補償費」，堪認係屬平均地權條例第77條所稱承租人為「改良土地所支付之費用」及「尚未收穫之農作改良物」，得列為變動所得，半數免稅，自無不合。㈥就「地上物補償費」、「重置補償費」、「收益減少補償費」及「訴訟補償費」部分，據上訴人陳明乃分係樓房及鐵皮屋等建築設備之補償；重建家園支出，包括重新整地、建屋期間之各項支出補償；耕地被收回無法耕種之損失補償；承租人放棄其等依「親族協議承諾決議書」就臺北市○○區○○段○○段第546號永久租賃權之租賃利益之補償，經核則皆不在平均地權條例第77條所規定之補償之列，應由上訴人舉證證明此部分成本費用，始以扣除後餘額列為課稅所得。而被上訴人於上訴人就此未提出任何成本費用證明，即逕以系爭補償費亦係因終止三七五租約而由出租人依平均地權條例第77條所給予之補償費一部分，得依所得稅法第14條第3項規定，以半數作為課稅所得，於法雖有未合，然基於不利益變更禁止原則，仍應予以維持；況依財政部74年5月6日台財稅第15543號函釋，而以半數作為課稅所得額，尚非全然無據。㈦依司法院釋字第275號解釋意旨，95年2月5日行政罰法施行前，違反行政法上之義務，亦以行為人具有違法之故意或過失為責任條件。又稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有客觀之標準可資參考，乃頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，對稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。上訴人列報之受扶養親屬林山石於系爭年度有上揭所得未據上訴人申報，當為其所明知，其既知而未予申報，自有違章故意；縱其對該所得非明知或主觀自認屬免稅所得而未依法盡其申報之義務，亦有應注意向列報之受扶養親屬或稽徵機關查詢系爭攸關稅捐稽徵事項，且無不能注意情事，竟未注意之疏失，而難解其過失之責等語。
五、上訴意旨略謂：㈠所得稅法第14條第3項所明文列舉之四項變動所得為特殊身分、特殊種類之所得，為憲法保障之基本人權義務，原判決逕認為例示規定，與立法宗旨相違背，構成適用所得稅法第14條第3項不當之違背法令。㈡上訴人於原審已為聲明及主張，並無主客觀舉證責任之歸責，原判決違法歸屬客觀舉證責任，構成適用所得稅法第14條第3項及民事訴訟法第277條不當之違背法令。㈢被上訴人所提供之「佃農林山興等人耕地部分地價補償費2,400萬元之計算明細表(按79年度土地公告現值計算)暨按中止耕地三七五租約年度土地公告現值計算明細對照表」，因其內容事實、法律關係複雜、錯置計算基礎（面積及公告現值）、計算錯誤，且原審未提示給上訴人進行攻防，未經證據調查，判決違背行政訴訟法第243條第2項第5款；縱依被上訴人主張之89年公告現值及優惠稅率計算，其地價補償應僅為108,233,268元，與原判決所為「1億3千萬元」不符，而有判決理由矛盾之當然違背法令；被上訴人及原判決未查明本件基本事實，逕為「應以89年度之公告土地現值為計算基準（系爭租約之申辦終止係於89年度）」之判決，違背平均地權條例第63條，構成判決不適用法規之違背法令。㈣原判決既認本件上訴人取得系爭31,500,000元補償收入係審閱系爭補償契約書及協議書而證得其「證據力」及「證據證明力」可採，卻又反稱補償契約書及協議書「其證明力誠然有誤」，構成判決理由矛盾之當然違背法令。㈤被上訴人未有提供證據，證明系爭補償收入為平均地權條例第76條之法定原因，而有平均地權條例第77條第1項之法定補償，原判決違背證據法則，構成判決不備理由之當然違背法令。㈥原判決所認待證事實有所違誤，且未記載理由於判決書或僅言明「核與事證不符」，構成判決不備理由、理由矛盾及適用法規不當之違背法令。㈦被上訴人先核認系爭補償契約書、協議書支付補償費之支票影本為證據方法，而後肯認上訴人有系爭補償收入31,500,000元，足證被上訴人已肯認系爭補償契約書、協議書、支票影本具有證據力及證據證明力，臺北市政府地政處98年2月3日北市地三字第09830176900號函釋，已明釋本件並非平均地權條例第77條第1項之系爭補償收入，無所得稅法第14條第3款之適用，原判決有核認課稅原因基本事實錯誤、適用法規不當之違背法令；本件補償基準日為79年12月31日，惟因市地重劃開工日期為80年2月23日，故約定79年底為補償基準日，時至89年，縱適用商業會計法第38條，亦有憑證保存期限為5年、帳冊為10年之規定，原判決認89年7月21日為補償基準日，核認課稅原因事實錯誤。㈧原判決誤認系爭補償收入（地上物改良及未收穫農作物補償）之半數為稅基，牴觸司法院釋字第163號解釋，構成適用所得稅法第14條第3項不當之違背法令等語，為此請求判決廢棄原判決並撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定。
六、本院查：㈠「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及
扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額…第2類︰執行業務所得…第3類︰薪資所得…第4類︰利息所得…第5類︰租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得…第6類︰自力耕作、漁、牧、林、礦之所得…第7類︰財產交易所得…第8類︰
競技、競賽及機會中獎之獎金或給與…第9類︰退職所得…。第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。…個人綜合所得總額中，如有自力經營林業之所得、受僱從事遠洋漁業，於每次出海後一次分配之報酬、一次給付之撫卹金或死亡補償，超過第4條第4款規定之部分及因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第77條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」、「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。…」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第13條、第14條第1項、第3項、第71條第1項前段、第110條第1項分別定有明文。
㈡次按「出租耕地經依法編為建築用地者，出租人為收回自行
建築或出售作為建築使用時，得終止租約。」、「耕地出租人依前條規定終止租約收回耕地時，除應補償承租人為改良土地所支付之費用及尚未收穫之農作改良物外，應就申請終止租約當期之公告土地現值，預計土地增值稅，並按該公告土地現值減除預計土地增值稅後餘額1/3給予補償」為平均地權條例第76條第1項、第77條第1項所明定；前述所得稅法第14條第3項且規定：「個人綜合所得總額中，如有…因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第77條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」是於有因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第77條規定取得之補償，納稅義務人乃免就該補償之成本及必要費用為舉證，得逕以其所取得之補償半數作為當年度課稅所得額。核所得稅法第14條第3項既僅規定：「依平均地權條例第77條規定，給予之補償」而未限定於「由土地所有權人按土地補償地價減除土地增值稅後餘額3分之1」之補償範疇始得享有半數免稅之優惠，系爭規定增列意旨又係藉列為變動所得，來減輕耕地承租人之負擔，是無論由文義或目的解釋，均應認平均地權條例第77條另規定有關「改良土地所支付費用」、「尚未收穫之地上農作改良物」之補償，亦在所得稅法第14條第3項所指變動所得之列，納稅義務人無庸再舉證其成本費用，即得享有半數免稅之優惠，以利納稅義務人。至該條增列立法說明：「耕地出租人終止租約收回耕地時，應就終止租約當期之公告土地現值減除土地增價（值）稅後餘額1/3補償承租人，此項補償費收入係屬本法第14條第9類其他所得（註：現行法為第10類），茲為減輕承租人（佃農）之負擔，爰將此補償費收入列為變動所得，予以減半課稅。」顯係例示說明，基於減輕耕地承租人負擔之增列意旨，當無將平均地權條例第77條所規定之其他補償排除之理。又所得稅法所稱「其他所得」與「變動所得」係屬不同層次之概念，並非相互排斥。上訴人主張「土地改良物已支付費用」及「尚未收穫農作改良物」之補償並不在所得稅法第14條第3項所指之變動所得之列云云，核屬上訴人主觀歧異之見解，要無可取。
㈢復按民法損害賠償範圍雖包括所受損害及所失利益，惟所謂
「所受損害」乃現存財產因損害事實之發生而減少，即積極之損害；「所失利益」則係新財產之取得，因損害事實之發生而受妨害，為消極之損害，二者對個人財產之影響不同，亦即所受損害之賠償係填補現存財產之損害，相當於收入減除成本無所得，故免納所得稅，並非認係免稅所得，而與所得稅法第4條規定之免稅所得有間；而所失利益之賠償，實質乃預期利益取得之替代，性質上係屬新財產之取得，應依法課徵所得稅。又稅法上所謂「收入」係指特定權利主體所新取得且終局保有其所有權之財產。本件上訴人之受扶養親屬林山石於89年間取得系爭31,500,000元之補償費，乃其於系爭年度新取得且得終局保有之財產，屬其收入，洵堪認定。又該補償費不屬所得稅法第4條第1項規範之免稅所得（依同法第4條第1項第3款亦僅規定：「傷害或死亡之損害賠償金，及依國家賠償法規定取得之賠償金。」得免稅），且非在同法第14條第1項第1至9類所得範疇，自屬同條項第10類之「其他所得」，原則上應以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為課稅所得額。而因前述所得稅法第14條第3項規定，上開補償中屬於平均地權條例第77條所規定之補償範圍，上訴人乃免就其成本及必要費用為舉證，得逕以其所取得之補償半數作為當年度課稅所得額（財政部89年6月23日台財稅字第0890040057號函釋說明參照），然就非屬平均地權條例第77條列舉規定之補償，縱其名為補償，仍應由上訴人就此收入之成本及必要費用內容，負協力調查之義務，而於法院依職權調查證據後，要件事實仍屬不明時，承擔不利益的結果（客觀之舉證責任）。再從損害賠償之觀點而言，所受損害之賠償金部分固免納所得稅，但所失利益之賠償金部分，係屬新取得之收入，既然應納入課徵綜合所得稅之範疇，則上訴人主張系爭補償費收入係屬填補既有財產損害部分，亦應由上訴人就此有利於己之事實負客觀之舉證責任。
㈣上開祭祀公業（土地出租人）因終止耕地三七五租約，依其
補償契約書及協議書給付林山石等11人（承租人）之補償金，除兩造不爭且已據上訴人申報之24,000,000元外，其餘觀諸該補償契約書及協議書第2條記載，包括：「耕作物補償費」22,000,000元、「土地改良補償費11,000,000元」、「地上物補償費」20,000,000元、「灌溉設施補償費」16,000,000元、「土地改良物補償費」20,000,000元、「重置補償費」10,000,000元、「收益減少補償費」20,000,000元、「訴訟補償費」7,000,000元等8項，總計126,000,000元，上訴人之受扶養親屬林山石取得其中31,500,000元未經申報等情，為原判決確認之事實。上訴人雖檢附補償契約書、臺灣高等法院84年度上更㈠字第198號判決、祭祀公業派下員大會會議記錄等資料，主張本件部分耕地上有土地改良、尚未收穫之耕作物、土地改良物、地上物、灌溉設備及因該租約之訴訟費用等事實存在，惟並未能提示本件耕地上確有土地改良物、尚未收穫農作物存在及相關訴訟損失之具體事證以供查核，充其量僅足證明確有補償費之收入，惟仍不足證明該補償費收入之性質係屬免稅之所受損害賠償範圍。況依祭祀公業林成祖等5公業之管理人林俊宏於被上訴人調查處之陳述，其稱因林清火（即林山石被繼承人）係祭祀公業之派下員，故給付之補償費「較優」，給付款項之相關明細金額，無法提供資料供參，可見其間約定之補償費金額應非僅止於所受損害之賠償，無從認定系爭補償金額全屬免稅之所受損害賠償範圍；又證人簡昭堂即上開祭祀公業管理委員會總幹事於臺中高等行政法院97年度訴字第212號案中亦只就上開補償協議書所載之金額及名目為確認，並未就如何查估認定承租人之損失為任何說明或提出相關計算之憑據，尚難以其證言即認定依協議書給付之補償金額，即係上訴人實際上所受之損害金額；且其中「訴訟補償費」部分，復據上訴人於原審自認係屬民法第216條所稱之「所失利益」，核與「收益減少補償費」部分，均非所受損害之賠償，自應納入課徵綜合所得稅之範疇。是以，原審認其中「土地改良補償費」、「灌溉設施補償費」、「土地改良物補償費」及「耕作物補償費」，係屬平均地權條例第77條所稱承租人為「改良土地所支付之費用」及「尚未收穫之農作改良物」，均屬變動所得，上訴人不需證明其成本費用，即得以其半數為課稅所得，半數免稅，被上訴人將之列為變動所得，半數課稅，揆諸首揭規定，並無不合；而有關「地上物補償費」、「重置補償費」、「收益減少補償費」及「訴訟補償費」部分，經核皆不在平均地權條例第77條所規定之補償之列，應由上訴人舉證證明此部分成本費用，始得以扣除後餘額列為課稅所得，然上訴人就此未提出任何成本費用證明，被上訴人逕以系爭補償費亦係因終止三七五租約而由出租人依平均地權條例第77條所給予之補償費一部分，得依所得稅法第14條第3項規定，以半數作為課稅所得，於法雖有未合，惟基於不利益變更禁止原則，仍應予以維持等情，業於判決中詳述其得心證之理由，並就上訴人之主張何以不足採取，分別予以指駁甚明。經核尚與經驗法則、證據法則及論理法則無違，亦無判決不適用法規或適用不當之違法。上訴人於上訴本院後雖提出現場照片多紙及民事案件之履勘筆錄為證，惟查此項證據未經原審審酌，而本院為法律審，依法難以審酌。況上開證據亦無從證明上訴人所受損害額為多少。
㈤上訴意旨另以：本件為臺北市政府依平均地權條例第56條舉
辦內湖區第六期市地重劃，由臺北市政府及耕地三七五租約出租人依平均地權條例第62條之1及第63條所為之補償，此由臺北市政府地政處98年2月3日北市第三字第09830176900號函，均證明本件不適用平均地權條例第77條第1項之補償及所得稅法第14條第3項之歸課所得。原判決認「所得稅法第14條第3項之半數所得，除包括『由土地所有權人按土地補償地價減除土地增值稅後餘額三分之一補償承租人之地價補償』外，依平均地權條例第77條第1項所列之『土地改良支出費』及『未收穫之地上農作改良物』亦應包括在內，列為變動所得」，有適用平均地權條例第77條第1項及所得稅法第14條第3項不當之違背法令云云。查本件相關土地係經市地重劃，耕地租約隨同登記於重劃後出租人取得之土地，系爭耕地租約並未於市地重劃時終止，而係於地主分得重劃之土地後欲終止系爭契約所生之補償問題，為上訴人所不爭執，且有上訴人與本件祭祀公業之協議書及補償契約書等為證，本件補償係地主依平均地權條例第76條、第77條第1項規定終止契約所為，並非因臺北市政府實施內湖區第六期市地重劃所為補償，不適用平均地權條例第62條之1及第63條規定，甚為明顯。上訴人所援引之臺北市政府地政處98年2月3日北市第三字第09830176900號函，已載明系爭租約係由出租人及承租人之繼承人會同向臺北市內湖區公所申請租約變更及終止登記，並函送臺北市政府地政處同意備查在案，益見系爭契約之終止與補償係由契約當事人自為，並非因臺北市政府辦理市地重劃而來，是以前述上訴意旨，亦無可取。
㈥綜上所述，原審並無判決不適用法規、適用不當、不備理由
或理由矛盾之違法。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 8 月 5 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 楊 惠 欽法官 林 文 舟法官 曹 瑞 卿法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 8 月 5 日
書記官 邱 彰 德