最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第828號上 訴 人 甲○○
乙000000 00000丙○○共 同訴訟代理人 丁玉雯 律師
參 加 人 戊○○被 上訴 人 高雄市稅捐稽徵處代 表 人 丁○○上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國97年10月20日高雄高等行政法院96年度訴字第709號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人丙○○與曾仁福（即上訴人甲○○、曾克三及參加人戊○○之父、陳素梅之配偶，曾仁福已於民國96年2月3日死亡，由繼承人甲○○、曾克三、戊○○及陳素梅繼承；其中戊○○為中國大陸地區人士，其已對被繼承人曾仁福之遺產表示繼承，並經臺灣高雄地方法院准予備查；嗣陳素梅於本件起訴後之96年10月24日死亡，又其訴訟標的對於上訴人甲○○、曾克三及參加人戊○○必須合一確定，原審於97年7月25日以96年度訴字第709號裁定依行政訴訟法第41條規定命戊○○參加本件訴訟）與訴外人曾仁春、曾德工間，因請求移轉土地所有權事件，於87年6月5日提起民事訴訟，經臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）87年度重訴字第339號及臺灣高等法院高雄分院（下稱高雄高分院）88年度重上字第90號民事判決略以：曾仁春、曾德工應將所有坐落高雄市○○區○○段1640、1640-1、1640-2地號土地（下稱系爭土地），移轉部分應有部分予曾仁福、丙○○等2人，該判決於90年2月14日確定。嗣上訴人丙○○與曾仁福於92年3月18日持憑法院判決書，向被上訴人所屬左營分處（下稱左營分處）申報移轉系爭土地曾德工之應有部分10,000分之1484，分由曾仁褔取得10,000分之834、上訴人丙○○取得10,000分之650，經核定課徵土地增值稅新臺幣（下同）3,048,810元；另申報移轉系爭土地曾仁春應有部分10,000分之1891，由上訴人丙○○取得，並經核定核課土地增值稅3,884,973元；曾仁福又於同年5月6日申報移轉系爭土地曾仁春應有部分10,000分之1983，由曾仁福取得，經核定核課土地增值稅4,080,764元，合計課徵土地增值稅11,014,547元，並於92年5月19日繳納完畢。上訴人丙○○與曾仁福復於94年12月7日依土地稅法第28條之3返還信託土地不課稅之規定，申請退還已繳之土地增值稅款，案經左營分處以94年12月14日高市稽左地字第0940029944號函否准。上訴人不服，提起訴願，經高雄市政府95年4月19日高市府法1字第0950019918號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關於2個月內另為適法之處分。」並建請函財政部統一解釋後再另為適法之處分。嗣經財政部95年8月29日臺財稅字第09504556190號函示略以：
「……納稅人主張係屬信託物返還行為，申請不課徵土地增值稅及契稅案，係屬個案事實認定問題，請查明實情，依現行法令規定，本於職權辦理……。」左營分處重新審認後，復以95年9月21日高市稽左字第0953318742號函復仍否准其退稅。上訴人仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：依高雄高分院88年重上字第90號判決及財政部高雄市國稅局94年8月2日財高國稅審2字第0940054470號函可知，系爭土地之所有權，屬曾仁福、丙○○所有，協議交由受託人（即曾仁春及曾德工2人）管理使用，故67年9月間上訴人丙○○之母謝去代理曾仁福、丙○○與受託人所簽立之協議書係信託契約，而縱不認信託契約係由謝去代理曾仁福、丙○○與受託人於67年9月間簽立，亦應認定上訴人丙○○之父曾胡曾代理曾仁福、丙○○與受託人訂立信託契約，並於67年9月間所立協議書中再次確認曾仁福、丙○○與受託人間信託關係，故本件不動產移轉登記事件，屬於信託物之返還，符合土地稅法第28條之3無庸課徵土地增值稅之要件。另縱使系爭土地45年當時登記之原因為買賣，然應以其實質上經濟事實關係為準，而非以形式外觀為準，況信託法於85年才通過需登記之規定，自無可能在45年時即辦理信託登記。至高雄地院一審判決所稱「附負擔贈與」係存在於曾德工、曾仁春間，而非指該附負擔之贈與存在於曾胡與上訴人間或曾仁春、曾德工與上訴人間，被上訴人對判決書之解讀，顯有誤會。至被上訴人所舉財政部72年8月17日臺財稅第35793號函、82年8月20日臺財稅第000000000號函、財政部87年4月14日臺財稅第000000000號函及內政部87年2月臺（87）內地字第8702434號函，均係在90年7月1日前所做之函示，亦無可能考慮法規嗣後會修正之情，不應適用本件等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷，被上訴人應作成准予返還上訴人已繳之土地增值稅11,014,547元，暨自92年5月19日受領時起至返還止按週年利率5％計算之利息。
三、被上訴人則以：系爭土地依系爭67年間之協議書記載應可認定為曾胡之原有財產，45年以買賣契約移轉登記予其子曾仁春、曾德工2人名下，俟上訴人返國後再行登記其名義，屬財產分配行為，非為成立信託契約，無土地稅法第28條之3不課徵土地增值稅之適用。且經查詢地政機關土地登記簿所載，系爭土地所有權於90年2月14日之移轉登記原因係「判決移轉」而非「塗銷信託」，可證該移轉並非屬信託關係之消滅，或其他原因而回復原委託人之法律關係，依財政部72年8月17日臺財稅第35793號函、82年8月20日臺財稅第000000000號函暨87年4月14日臺財稅第000000000號函釋規定，系爭土地所有權移轉行為，均應依現行土地稅法第28條規定核課土地增值稅。至財政部高雄市國稅局僅係針對上訴人所提示高雄地院及高雄高分院之民事判決，以主文內容應否依遺產及贈與稅法第5條第1項第6款規定課徵贈與稅所為之行政解釋，與土地增值稅之課徵係依土地稅法第28條規定之依據不同，且涉及不同稽徵事權，自不得比照辦理。況高雄地院及高雄高分院前揭民事判決，亦認定曾胡移轉登記之行為屬附負擔之贈與，其屬贈與稅課徵之範疇，被上訴人依規定課徵上訴人土地增值稅，於法有據等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
(一)系爭土地原屬曾胡之財產，45年6月6日以買賣為原因，登記予其子曾仁春、曾德工2人名下。上訴人丙○○與上訴人甲○○、曾克三、陳素梅及參加人戊○○等4人之被繼承人曾仁福，及訴外人曾仁春、曾德工為兄弟關係，曾仁福、丙○○原係高雄市人，二次世界大戰結束後因故未能返臺設籍，渠等之父曾胡生前遂於45年間將坐落高雄市○○段1231-2地號土地（重測後已改編並分割為左西段1640、1640-1及1640-2地號）各移轉154分之62於曾德工、曾仁春名下，坐落高雄市○○區○○段167建號門牌號碼左營大路205號建物各移轉應有部分8分之1予曾仁春、曾德工。67年9月間，丙○○等4人之母謝去代理曾仁福、丙○○與曾仁春、曾德工簽立協議書，依其協議書內容之記載：「……5.坐落高雄市○○段1231-2土地曾仁春持分額154分之62屬曾仁福、丙○○2人之應有分，曾仁春將來應移轉登記與曾仁福、丙○○2人共有持分額各二分之一。（曾仁春得扣除左營大路203號店鋪基地本地號之分額）同號土地曾德工持分額154分之62，曾德工應將其中部分持分額移轉登記與曾仁福、丙○○2人則從1231-2土地曾仁春、曾德工2人持有分內，扣除左營大路
203、211店鋪基地（只限1231之2地號分額）後，曾仁福、丙○○、曾德工3人各均得3分之1面積。6.高雄市○○○路○○○號2層樓建物第1層以曾仁春、曾德工名義各持分二分之一登記（第2層仍屬曾胡名義）其權利應屬於曾仁福所有，曾仁春、曾德工將來應移轉登記與曾仁福，並願捨棄第2層權利由曾仁福登記取得所有權，以補償其援助金。……」等語。嗣後，系爭土地經上訴人丙○○及曾仁福訴請高雄地院及高雄高分院民事判決確定略以：「曾仁春、曾德工應將所有坐落高雄市○○區○○段1640、1640-1、1640-2地號之系爭土地，移轉部分應有部分予丙○○及曾仁福」，而觀諸上開高雄高分院確定民事判決理由略謂：「……可知兩造先父曾胡生前已將大部分不動產移轉登記予曾仁春、曾德工，……待曾仁福、丙○○回國後，再由曾仁春、曾德工將之移轉登記予曾仁福、丙○○，此種情況雖不得當然視為曾胡已代曾仁福、丙○○與曾仁春、曾德工間成立信託契約，或曾胡與曾仁春、曾德工間直接成立信託契約，但至少可視曾胡移轉登記之行為為『附負擔之贈與』，……。」，足認上開確定民事判決係認定曾胡於45年間已因買賣契約將系爭土地移轉登記於曾仁春、曾德工名下，待丙○○及曾仁福返國後再行登記其名義，其法律性質係屬視為附負擔之贈與，而判決曾德工應將系爭土地所有權應有部分各10,000分之834移轉登記與曾仁福，各10,000分之650移轉登記與丙○○，曾仁春應將系爭土地所有權應有部分各10,000分之1891移轉登記與丙○○。嗣於94年11月22日系爭土地上開應有部分乃以「判決移轉」為原因分別移轉登記與丙○○及曾仁福，本件系爭土地於45年6月6日以買賣為原因移轉，嗣於94年11月22日依法院確定判決以判決移轉為權利變更登記原因移轉該土地所有權予曾仁福及丙○○，而非以信託關係消滅，辦理塗銷信託或信託歸屬登記，是核與依信託法規定之「信託移轉」土地所有權有別，仍應依土地稅法第28條前段規定課徵土地增值稅。
(二)又信託法公布施行後關於信託行為之構成要件，當以信託法之規定為標準。土地為信託財產，依信託法第1條規定由委託人移轉土地所有權與受託人，其權利變更登記原因為「信託」，與一般土地所有權移轉情形有別，可依土地稅法第28條之3規定於移轉時不課徵土地增值稅。系爭土地於45年6月6日由曾胡以「買賣」為原因登記與曾仁春及曾德工，嗣後經丙○○及曾仁福提起民事訴訟，訴請曾仁春及曾德工應返還移轉登記，經高雄地院及高雄高分院前揭民事判決確定在案；觀諸該確定之民事判決，係認定丙○○、曾仁福與曾仁春、曾德工間成立附負擔之贈與，顯與信託法第1條規定所稱信託係指「委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係」有別，自難謂曾仁福、丙○○與曾仁春、曾德工間成立信託契約。至於67年9月間曾胡之妻謝去與曾仁春、曾德工間所定立之協議書，審究其內容，無非係約定曾胡於45年間移轉登記與曾仁春、曾德工之財產，在丙○○、曾仁福回臺後應如何分配移轉之書面約定，核屬親屬間財產分配之協議；況曾仁福、丙○○當時尚未就其應有部分辦理登記取得所有權，則其既非系爭財產之所有權人，當無信託法第1條所稱委託人將財產移轉與受託人管理之可能，核與土地稅法第28條之3所規定之不課徵土地增值稅要件顯有不符。
(三)另高雄市國稅局財高國稅審2字第0940023950號函、第0000000000號函及屏東縣分局南區國稅屏縣1字第0920051278號函雖謂：「……依臺端所提示之高雄地院87年度重訴字第339號及高雄高分院民事判決88年度重上字第90號判決，如主文有關曾仁春及曾德工須移轉部分不動產與臺端等2人（曾仁福及丙○○），係屬不動產信託物返還，尚非『遺產及贈與稅法第5條第1項第6款』之課稅範圍。」「……臺端提申請因法院判決移轉不動產係屬信託物返還，無『遺產及贈與稅法第5條第1項第6款』之適用，應不課徵贈與稅乙案，既經法院判決曾德工須移轉部分不動產予曾仁福、丙○○2人，且其系爭原因亦非屬買賣，則該不動產之移轉非屬『遺產及贈與稅法第5條第1項第6款』之課稅範圍，故所請准予備查……。」等語。然財政部高雄市國稅局嗣以97年6月5日財高國稅審2字第0970037686號函復被上訴人略以：「……2.本局前於94年函復曾德工，僅係就其提供法院判決資料，經法院調查事實證據，曾仁春與曾德工應移轉部分不動產與曾仁福及丙○○，判斷非屬遺產及贈與稅法第5條第1項第6款之贈與稅課稅範圍，惟『信託法』於85年才頒布，判決內容為67年簽立協議書等語，該等協議尚非可據以認定為『信託』，故前述回覆之函文僅係表明其行為類似信託，因信託關係消滅而將信託標的移轉予受益人，尚非表明該判決屬『不動產信託物返還』。」等語；另屏東縣分局亦以97年6月10日南區國稅屏縣1字第0970017004號函復被上訴人略以：「……2.本分局旨揭函復內容僅係對曾德工經法院判決移轉不動產予曾仁福、丙○○等2人，判斷其非屬贈與稅之課徵範圍，並未認定該案土地移轉係屬『不動產信託物返還』。」等語，是上訴人主張高雄市國稅局及屏東分處認定此移轉事實屬不動產信託物返還，被上訴人之見解應受其拘束云云，顯有誤解，自無足採，從而被上訴人否准上訴人退還已繳土地增值稅之申請，並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：
(一)按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地為信託財產者，於左列各款信託關係人間移轉所有權，不課徵土地增值稅：一、……五、因信託行為不成立、無效、解除或撤銷，委託人與受託人間。」「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」土地稅法第28條、第28條之3第5款及信託法第1條分別定有明文。
(二)復按為因應85年1月26日公布信託法之施行，土地權利信託登記作業辦法（已於91年7月1日廢止）及90年11月1日修正施行之土地登記規則第9章「土地權利信託登記」之條文中，明白規定信託契約之委託人與受託人間就所信託之土地，於信託當時係辦理信託登記，而於信託關係消滅時則係辦理塗銷信託或信託歸屬登記。至於信託法公布施行前所謂信託行為，係指信託人將財產所有權移轉與受託人，使其成為權利人，以達到當事人間一定目的之法律行為，受託人在法律上為所有權人，其就受託財產所為一切處分行為，完全有效而言，是受託人就已移轉所有權登記其名義之信託財產，既為法律上所有權人，故嗣後終止信託關係時，即應將信託財產辦理所有權移轉登記與信託人，非得以更名方法行之。準此，信託法施行前之信託關係，係本於契約自由之原則運作，與信託法所稱之信託關係，不僅於不動產登記制度上係以不同之登記方式予以呈現及管制，且因其土地所有權移轉之法律性質不同，於土地稅法上，亦為因應信託法之公布施行，而於90年6月13日增訂第28條之3規定，以為土地為信託財產，於移轉時不課徵土地增值稅之各種情形之適用。信託法施行後所為之信託行為，於其信託關係消滅時係辦理塗銷信託或信託歸屬登記，非「移轉登記」，故不生課徵土地增值稅問題。至辦理土地所有權「移轉登記」時，除有土地稅法第28條但書、第28條之1及第28條之2前段關於移轉土地所有權免徵或不課徵土地增值稅規定之適用外，不問其為有償或無償移轉（土地稅法第5條規定參照），均應依土地稅法第28條本文規定為土地增值稅之核課。是故，以買賣或贈與等為權利變更原因而登記取得土地所有權者，嗣後縱終止信託關係，依法院確定判決以「判決移轉」為權利變更登記原因移轉該土地所有權予原委託人，核與依信託法規定之「信託移轉」土地所有權有別，仍應依土地稅法第28條規定課徵土地增值稅。
(三)又認定事實為事實審之職權，是事實審法院之事實認定，如無違經驗法則、論理法則或證據法則，即不能指為違法。原審認：丙○○、曾仁福及訴外人曾仁春、曾德工為兄弟關係，其父為曾胡，系爭土地原屬曾胡之財產，曾仁福、丙○○於二次世界大戰結束後因故未能返臺設籍，曾胡遂於45年間以買賣為原因，將系爭土地登記予其子曾仁春、曾德工2人名下；67年9月間，丙○○等4人之母謝去代理曾仁福、丙○○與曾仁春、曾德工簽立協議書，約定曾仁春、曾德工應將其中部分應有部分移轉登記與曾仁福、丙○○2人；嗣後，曾仁福、丙○○依協議書訴請移轉登記獲民事法院勝訴判決確定，並陸續依確定判決辦理移轉登記完畢，核該協議書係親屬間財產分配之協議，其性質屬附負擔之贈與，與信託法第1條規定所稱信託關係有別，難謂曾仁福、丙○○與曾仁春、曾德工間成立信託契約，核與土地稅法第28條之3所規定之不課徵土地增值稅要件顯有不符等情，業據原判決詳述其得心證之理由，並就上訴人之主張何以不足採取，分別予以指駁甚明；經核與證據法則及上開規定無違。上訴意旨指摘原判決認定上訴人與曾仁春、曾德工間成立附負擔之贈與，顯有適用法規不當、判決理由不備、理由矛盾等之違法云云，要無可採。又曾仁福、丙○○自始未就其應有部分辦理登記取得所有權，其既非系爭財產之所有權人，當無信託法第1條所稱「委託人將財產移轉與受託人管理」之可能；其於信託法施行前，亦無可能發生「將自己之財產所有權移轉與受託人，使其成為權利人以達到一定目的」之信託關係。是原判決認曾仁福、丙○○與曾仁春、曾德工間無信託契約關係存在，而無土地稅法第28條之3規定之適用，於法亦無不合。上訴人稱：關於信託法公布之前成立之信託關係，應有土地稅法第28條之3適用，且雖未取得所有權，仍得成立信託云云，亦不足採。
(四)至其餘上訴意旨，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷矛盾，亦難認原判決有違背法令情事。綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將訴願決定、原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、民事訴訟法第85條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 8 月 12 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 林 茂 權法官 鄭 忠 仁法官 吳 東 都法官 陳 金 圍以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 8 月 13 日
書記官 彭 秀 玲