最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第82號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 劉錦隆律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國97年1月10日臺北高等行政法院96年度訴字第1663號判決，提起上訴。本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人依據財政部臺灣省北區國稅局（以下簡稱北區國稅局）通報及查得資料，查得上訴人之配偶孫綉杏於民國（下同）91年7月間轉讓以專門技術作價取得之英屬維京群島世界科技控股股份有限公司（以下簡稱英屬世界科技公司）股份930萬股（面額計美金930萬元，折合新臺幣307,368,000元），乃按出售股票面額減除30%成本及必要費用，核定孫綉杏91年度財產交易所得新臺幣（下同）215,157,600元，上訴人91年度綜合所得稅結算申報，短漏報配偶孫綉杏財產交易所得215,157,600元及上訴人之營利、利息、租賃等所得計9,950元，合計215,167,550元，經審理違章成立，除併課核定上訴人當年度綜合所得總額為216,762,677元，淨額216,017,677元，發單補徵稅額85,573,790元外，並依行為時所得稅法第110條第1項規定，依漏報所得有無扣繳憑單分別按所漏稅額84,206,018元處以0.2倍及0.5倍之罰鍰計42,101,800元（計至百元止）。上訴人對核定其配偶孫綉杏財產交易所得215,157,600元及罰鍰部分不服，申請復查，經被上訴人以95年11月6日財北國稅法字第0950240545號復查決定書（下稱原處分）駁回，上訴人不服，循序提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：本案所謂「上訴人之配偶孫綉杏於91年7月間轉讓英屬世界科技公司股份930萬股」，應係退股之誤。孫綉杏取得之美金930萬元既係退股金，並非財產交易所得，應無課徵所得稅之問題。又本件重點應在於孫綉杏取得境外之英屬世界科技公司股份為「境內所得」或「境外所得」，是縱認英屬世界科技公司付給孫綉杏美金930萬元係買回自己之股份，而屬財產交易，惟由被上訴人認就境內之財產所為之交易不論交易地點在境內或境外均為境內所得之反面立論，就境外之財產所為之交易不論交易地點在境內或境外即均為境外所得，則孫綉杏原有之英屬世界科技公司股份930萬股係屬境外財產，就該境外之財產所為之交易，不論交易地點在境內或境外均為境外所得，依所得稅法第8條第7款之反面解釋，均不必課徵所得稅。至財政部75年9月12日台財稅第0000000號函雖謂股東於取得該項股票後，以之轉讓時，應就其面額部分減除原專門技術之取得成本後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅；惟該號解釋令應係指取得國內公司之股票而言，與本件孫綉杏係退股取回境外公司之股款或將境外公司之股份轉讓給境外公司，屬境外交易，而無須課徵所得稅情形不同。況孫綉杏之「雷射二極體及光通訊收發模組」技術係在香港研發，以該技術作價投資者亦為外國公司，根本並非在中華民國境內財產交易；被上訴人認該技術係「境內技術」，並在中華民國境內作價及付款，未據舉證以實其說等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：按公司股東以專門技術作價投資取得股票後以之轉讓時，應就其面額部分減除原專門技術之取得成本後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅，財政部75年9月12日台財稅第0000000號函釋甚明；被上訴人以上訴人與其配偶孫綉杏、子女廖育賢、廖佩君及廖育聖皆為中華民國居住之個人，渠等與洪茂村、洪李絳玉共同研發「雷射二極體及光通訊收發模組」技術，並成立英屬世界科技公司（股權比例分別為孫綉杏93%、洪李絳玉1%、廖育賢2%、廖佩君2%及廖育聖2%），係在中華民國境內作價及付款，自屬以「境內技術」之財產交換「國外公司股份」並在中華民國境內交易所發生之增益，核屬中華民國來源所得，此有研發團隊暨股東等人說明書、企業技術鑑定委員會鑑定資料及由英屬世界科技公司在境內華南商業銀行結匯匯入孫綉杏000000000000號存款帳戶內之賣匯水單12紙等資料附被上訴人卷可稽，則孫綉杏以專門技術作價投資取得系爭股票後，將之轉讓，且未能提出成本、費用之證明文件，乃按其出售股票面額減除30%成本及必要費用，核定孫君91年度財產交易所得215,157,600元，並無不合。其次，上訴人及其配偶本年度既有系爭所得，即應依所得稅法第71條規定，如數誠實申報並繳納稅負，尚非待稽徵機關通知或收到扣繳憑單始負申報責任，上訴人未履行自行結算申報之注意義務，致生短漏報所得之情事，縱非故意，仍有過失，自應受罰等語，資為抗辯，爰求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠、按所得稅法其中綜合所得稅所指之稅捐客體─「收入」，包括金錢、實物及權利，並以其取得之原因事實歸類為不同所得；而所稱財產交易所得，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益，此觀所得稅法第14條第1項、第2項、第9條規定甚明；且有關「收入」實現時點係採「現金收付制」，即以人民對收入客體已處於物權控管之狀態來認定收入之實現。至收入稅捐客體如何量化為「稅基」，乃立基於「貨幣購買力始終固定，不會因為時間而改變」之假設，因此透過貨幣交換而取得實物者，其付出之貨幣與取得之實物等價（收入與成本費用相等），故無所得發生；另就民法第398條規定之「互易」：「當事人雙方約定互相移轉金錢以外之財產權者，準用關於買賣之規定。」部分，依其立法意旨可知，互易之性質與買賣相同，俱屬財產交易，就此財產交易所得之計算，參照所得稅法第14條第1項第7類第1款規定，亦係以財產原始取得成本及費用與交易時之成交價格相較後計算而來，並非以交易時雙方財產價值比較核算甚明。㈡、次按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法精神及立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之（司法院釋字第420號解釋參照）。核股份乃股份有限公司之資本構成單位，代表股東對公司之法律地位（即股東權），具有財產價值；又個人之心智活動如已透過法律（如專利權等無體財產權）或事實（如營業秘密）之手段予以「固著化」，致提供者無庸再次以自身之勞力及智慧以親身實施者，倘該經固著化之心智活動之成果，已為交易之客體而顯示其具體經濟效益，自亦應視為個人財產，是以已經固著化之心智活動成果與交換公司股份，自屬財產交易。查上訴人配偶孫綉杏於90年研發完成「雷射二極體及光通訊收發模組」該等技術已經孫綉杏將之以文字、圖示及相片方式表達，且送財團法人中華民國企業技術鑑定委員會鑑定結果，認該技術具有10億餘元之財產價值乙情，有該委員會鑑定報告在卷可稽，該技術乃有財產價值之營業秘密，洵堪認定。則孫綉杏以該技術作價換取英屬世界科技公司上述股份，自屬財產交易，其所得實現時點為其取得該公司股份時。至財政部75年9月12日台財稅第0000000號函釋，有關公司股東以專門技術作價投資取得公司股票時，尚無所得發生之見解，核與上揭所得稅法規定不符，自得拒絕適用，此參財政部嗣以92年10月1日台財稅字第0920455312號令規定：「公司之股東自93年1月1日起，依法以技術等無形資產作價抵充出資股款者，該無形資產所抵充出資股款之金額超過其取得成本部分，係屬財產交易所得，應由該股東依所得稅法規定申報課徵所得稅。」益明。㈢、本件上訴人配偶孫綉杏於91年2月6日，以上開技術作價取得英屬世界科技公司2,650.5萬股份（每股面額美金1元）時，即應就該無形資產所抵充出資股款之金額超過其取得成本部分，核算其財產交易所得，並依所得稅法規定申報課徵所得稅；被上訴人援引財政部75年9月12日台財稅第0000000號函釋後段規定，僅先就上訴人配偶孫綉杏所轉讓之930萬股份部分核課其所得稅，並因上訴人未申報並提出成本、費用之證明文件，而依財政部94年10月6日台財稅字第09404571980號令釋規定，按股票面額30%計算其成本費用為92,210,400元，即以930萬股出售時之價額折合新臺幣307,368,000元之成交價額，減除92,210,400元，核定其於系爭年度有財產交易所得215,157,600元，雖渠延後稽徵計算與上述說明未盡相合，然就此財產交易所得本應補徵所得稅，且被上訴人之計算係有利上訴人而言，被上訴人為此核定，併同上訴人不爭之營利、利息、租賃等所得計9,950元，合計215,167,550元，併課核定上訴人當年度綜合所得總額為216,762,677元，淨額216,017,677元，發單補徵稅額85,573,790元，於法仍無不合。至所謂退股，係指在公司存續中，基於特定股東之自願或基於法定原因，使股東絕對地喪失其股東資格之行為；本件上訴人配偶孫綉杏係將所持有之股份其中930萬股份出售予公司，係屬英屬世界科技公司買回自身股份之行為，核與退股規定並不該當，上訴人主張孫綉杏於91年7月間轉讓英屬世界科技公司股份930萬股，取得之美金930萬元係屬退股金，而非財產交易所得云云，乃有誤解，要無可取。㈣、承前所述，上訴人配偶孫綉杏係以其上述技術作價換取上開英屬世界科技公司股份，該技術係其心智活動成果之知識內容，以其係我國國民，且居住於我國境內（行為時籍設臺北縣○○鄉○○村○○○路○○號），則其研發之上述技術成果，自屬我境內財產。上訴人主張係於香港研發而成云云，並舉證人洪年永（原判決誤植為洪延年，下同）為證。然據洪年永所證等情，已見洪某與孫綉杏情誼非淺，彼與孫綉杏等人前往香港成立世界科技公司，且為規避稅賦，是其證詞已難謂無偏頗之虞；且洪某經上訴人訴訟代理人詢其研發場地位於何處，雖稱研發場地係在香港，然嗣復稱：其於89年7月13日在香港與孫綉杏等人成立世界科技公司，迄其回國止，上開技術仍未研發完成，且不明研發過程等語，則其對研發過程既不明，前所稱研發場地係於香港乙節，自無足為系爭研發成果係於香港完成之論據，遑論系爭技術之鑑價係由國內財團法人為之。上訴人復未另行舉證於該鑑定之前，別於境外有何客觀事實足認系爭研發成果業已完成之事證，是上訴人主張系爭技術係於境外研發而成，自無可採。從而，上訴人配偶孫綉杏以在我國境內之上述技術，作價換取英屬世界科技公司上開股份，自屬在中華民國境內財產交易之增益，而為其之中華民國來源所得，亦堪認定。上訴人主張孫綉杏取得境外之英屬世界科技公司股份為「境外所得」，並認財政部75年9月12日台財稅第0000000號函僅係規範取得國內公司之股票之情形云云，要係其個人主觀之見解，尚無可採。至英屬世界科技公司在中華民國境內華南商業銀行結匯匯入孫綉杏000000000000號存款帳戶，該公司於該行結匯帳戶為OBU帳戶與否，均無礙本院前開認定，併此敘明。㈤、末依財政部所頒布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，納稅義務人已依所得稅法規定辦理結算申報，但對依所得稅法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，其短漏報所得分別依其屬或非屬扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，而分別裁處所漏稅額0.2、0.5倍之罰鍰。如前所述，本件被上訴人查得上訴人91年度綜合所得稅結算申報，短漏報配偶孫綉杏財產交易所得215,157,600元及上訴人之營利、利息、租賃等所得計9,950元，違章事證明確，而上訴人及其配偶有上開所得，乃為其所明知，其既知悉上開所得之存在，卻未依所得稅法第71條規定，如數誠實申報並繳納稅負，自有違章漏報之故意。縱非故意，亦難解其應注意據實申報而未注意之疏失，而難謂無過失之責。從而被上訴人審酌其違章情節，依上述漏報所得有無扣繳憑單分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰，合計42,101,800元，〔計算式：84,206,018×（9,950×0.2＋215,157,600×0.5）÷215,167,550＝42,101,840；計至百元止〕，於法亦無不合等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴意旨略謂：㈠依稅捐稽徵法第1條之1規定「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之」，此即行政法上信賴原則之具體實現，行政程序法第8條亦明定「行政行為……應保護人民正當合理之信賴」。查財政部75年9月12日台財稅第0000000號函釋「公司股東以專門技術作價投資，其所得之股票，係以專門技術作價投資之代表，無所得發生，應不生課徵所得稅問題」。依據該函釋，孫綉杏以「雷射二極體及光通訊收發模組」技術作價成立英屬世界科技公司，所取得英屬世界科技公司之股份，即尚無所得發生，不生課徵所得稅問題，孫綉杏因信賴該函釋之有效性，故而以上開技術作價成立英屬世界科技公司，依稅捐稽徵法第1條之1及行政程序法第8條規定，自應受到保護。
蓋若孫綉杏得知上開函釋將被拒絕適用，要被課巨額之所得稅，即不會以「雷射二極體及光通訊收發模組」技術作價成立英屬世界科技公司，茲財政部先以75年9月12日台財稅第00000 00號函釋誘使上訴人配偶孫綉杏以「雷射二極體及光通訊收發模組」技術作價成立英屬世界科技公司，再由被上訴人課上訴人巨額所得稅並予以罰鍰，再由原審法院拒絕適用財政部75年9月12日台財稅第0000000號函釋有關公司股東以專門技術作價投資取得公司股票時，尚無所得發生之見解，使上訴人配偶孫綉杏及上訴人無反悔不以「雷射二極體及光通訊收發模組」技術作價成立英屬世界科技公司之餘地，而進退維谷。原審法院拒絕適用財政部75年9月12日台財稅第0000000號函釋有關公司股東以專門技術作價投資取得公司股票時，尚無所得發生之見解，顯然違背稅捐稽徵法第1條之1及行政程序法第8條之規定。㈡次查被上訴人係以「孫綉杏於91年7月間轉讓以專門技術作價取得之英屬世界科技公司股份930萬股（面額計美金930萬元，折合新臺幣307,368,000元），減除30%成本及必要費用後，核定財產交易所得215,157,600元，課91年度綜合所得稅85,573,790元，並處以罰鍰42,101,800元」，亦即認為應課所得稅之所得為91年7月間轉讓以專門技術作價取得之英屬世界科技公司股份930萬股之所得，並非以「雷射二極體及光通訊收發模組」技術作價成立英屬世界科技公司所取得之股份。惟原判決竟認「孫綉杏於91年2月6日，以上開技術作價取得之英屬世界科技公司股份2,650.5萬股（每股面額美金1元）時，即應就該無形資產所抵充出資股款之金額超過其取得成本部分，核算其財產交易所得，並依所得稅法規定申報課徵所得稅」等語，與原處分所認定孫綉杏之所得不同，原審顯有訴外裁判之違法等語，爰求為判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分。
六、本院按：㈠按行為時所得稅法第8條第7款規定：「本法稱中華民國來源
所得，係指左列各項所得：七、在中華民國境內財產交易之增益。」、第9條規定：「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」、第14條規定：「（第1項）個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本及因取得、改良及移轉該資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。……（第2項）前項各類所得，如為實物、有價證券或外國貨幣，應以取得時政府規定之價格或認可之兌換率折算之；未經政府規定者，以當地時價計算。」、第15條第1項規定：「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」、第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額二倍以下之罰鍰。
」。
㈡經核原判決已依上開規定，就所得稅法所指之綜合所得稅稅
捐客體收入（包括金錢、實物及權利）、所稱財產交易所得及收入實現時點論述甚詳，於法並無違誤，茲再論斷如下：
1.查財政部著有75年9月12日台財稅第0000000號函釋：「公司股東以專門技術作價投資，其所取得之股票，依本部（69）台財稅第35333號函釋，係以專門技術作價投資之代表，尚無所得發生，應不生課徵所得稅問題。惟股東於取得該項股票以之轉讓時，應就其面額部分減除原專門技術之取得成本後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅，超過面額部分則按證券交易所得課徵所得稅。
」，核此函釋前段所謂以專門技術作價投資，其所取得之股票，尚無所得發生，應不生課徵所得稅問題云云，依原判決之詳細論述，乃是對於所得實現之概念有所誤解所致，況所得是否實現與取得所得者是否立即有繳納所得稅之義務係屬二事，蓋稅捐債務構成要件之滿足，非不得藉由課稅遞延之設計而延後租稅債務之清償時點，合先說明。
2.按憲法第80條規定：「法官須超出黨派以外，依據法律獨立審判，不受任何干涉。」行政訴訟法第125條第1項規定：「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」上開財政部75年函釋，既有前述之謬誤，是原判決依憲法第80條之規定，拒絕適用上開財政部75年函釋之見解，並依行政訴訟法第125條第1項之規定依職權認定系爭財產交易所得之實現時點在91年2月6日取得系爭股票時，而不是在原處分所認定之91年7月轉讓系爭股票時，洵屬有據，並無上訴意旨所謂之「訴外裁判」之違法。
3.至上訴意旨執上開財政部75年函釋前段主張所得尚未發生，原判決違背稅捐稽徵法第1條之1及行政程序法第8條云云，惟查上開財政部75年函釋尚有後段，即「股東於取得該項股票以之轉讓時，應就其面額部分減除原專門技術之取得成本後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅，超過面額部分則按證券交易所得課徵所得稅」，而本件上訴人配偶確已於91年7月將所取得之股票中之930萬股轉讓，為上訴人所不爭，是上訴人配偶之財產交易所得縱依上開財政部75年函釋之見解亦已實現，依法無不申報繳納綜合所得稅之理；至於上訴人配偶取得之其餘股票(2,650.5萬股減去930萬股），核於系爭年度既尚未轉讓，其所得雖應認已實現，惟被上訴人適用財政部94年10月6日台財稅字第09404571980號令：「核釋公司之個人股東以專門技術作價投資之行為之財產交易所得計算規定：一、92年12月31日以前以專門技術作價投資之案件，該專門技術作價投資之案件，該專門技術財產交易所得之計算，應依本部75年9月12日台財稅第0000000號函規定辦理；至該專門技術之成本及必要費用，納稅義務人未申報或未能提出成本、費用之證明文件者，得按股票面額之30%計算。……」，並未對於上訴人課徵綜合所得稅，且非原判決審理之對象，自無上訴意旨所謂信賴上開75年函釋，卻因原判決之見解而陷於後悔投資進退維谷之局面，上訴意旨自非可採。
㈢綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及
原處分均予維持，駁回上訴人之訴，除於理由四㈣誤植證人洪年永之姓名為洪延年（按：無足影響判決結論）外，其餘核無違誤。原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，並無上訴人所稱判決不適用法規或訴外裁判等違背法令情事。上訴人指摘原判決有違背法令情事，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 2 月 4 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 廖 宏 明法官 鄭 忠 仁法官 黃 合 文法官 王 碧 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 2 月 5 日
書記官 莊 俊 亨