最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第820號上 訴 人 甲○○
送達代收人 陳○○
○區○○○路○○○號3樓之1被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國97年10月22日高雄高等行政法院97年度訴字第192號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國90年度綜合所得稅結算申報，短漏報營利、執行業務及利息等所得合計新臺幣(下同)2,806,332元，違反所得稅法第71條第1項規定，案經被上訴人查獲，初查乃核定補徵稅額677,541元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額677,499元，依其有無扣免繳憑單分別裁處0.2倍及
0.5倍罰鍰合計338,600元(計至百元止)。上訴人就利息所得及罰鍰項目不服，申經復查結果，利息所得獲准追減116,339元，罰鍰併予追減17,400元。上訴人仍不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：(一)上訴人與訴外人李中元，為共同合夥經營開設仁惠婦幼醫院，於87年4月23日簽訂「合夥契約書」，計畫購地並籌建醫院，雙方約定合夥出資額135,000,000元，出資各67,500,000元。有關購買土地部分，需款50,000,000元資金，由上訴人夫婦及李中元夫婦等4人為共同借款人向臺灣銀行辦理借款，並提供該土地抵押。至於興建醫院所需資金由雙方各自借款支付，而盈餘以償還因蓋醫院而借貸之個人名義借款為優先。89年間，上訴人與李中元因故終止前開合夥契約關係，為商討各該項條件，即由李中元夫婦委請證人尤挹華律師磋商雙方條件擬具「仁惠婦幼醫院合夥解散契約書」(下稱合夥解散契約)並見證，同時並請鳳山市調解委員會委員蔡錦城、潭良恭見證，共同簽訂上開合夥解散契約書。(二)系爭合夥解散契約書第4條所載內容，並無一字一句，提及借貸關係之事，核與行為時所得稅法第14條第1項第4類規定：「利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得：……。」之課徵標的，不相適合。即本件並不存在有任何借貸關係，上訴人因貸出款項而自訴外人李中元獲得利息之利潤，故原訴願決定認定原處分及復查決定，以上訴人有此「其他貸出款項利息之所得」，而課徵本件利息所得稅，於法有據云云，此項認定與該項證據資料，顯不相符，認定事實，顯有錯誤，應有認定事實未適用證據法則之違法至明。(三)解釋系爭合夥解散契約書第4條第2項，應以當事人立約當時之真意為準，而真意何在，又應以過去事實及其他一切證據資料為斷定之標準，不能拘泥文字致失真意，故並不得徒以該合夥解散契約書第4條第2項表面文字有「利息」二字，即認為該款項為上訴人之利息所得。(四)查李中元夫婦因無資力一次給付，故分4期給付上訴人夫婦，鑑於上訴人夫婦投資之資金，有銀行借款及民間借款，此借款之利息應由李中元夫婦負責負擔(參上開合夥解散契約第3條約定精神)，故於前開合夥解散契約第4條第2項約定，在分期付款尚未清償完畢之期間，對上訴人因合夥借貸款項仍持續所支出之利息債務，必須由李中元夫婦負責負擔，但李中元夫婦得保留期前給付之權利，在該合夥解散契約磋商時，雙方斟酌銀行貸款利息及每人實際民間借款應支付利息之利率，同意取其折衷，按年息8.3%，計算利息由李中元夫婦負擔，並暫時分期計算其應負擔共為2,661,043元之利息，此即上訴人因合夥借貸款項仍持續所支出之利息債務，理應由其2人償還。此可從訴外人李中元尚未完全給付該退夥價金之前，上訴人夫婦仍為土地共有人及共同借款人，繼續負擔貸款利息，除此銀行貸款利息外仍有民間借款利息負擔，即系爭2,661,043元，仍非上訴人之利息所得，而是上訴人夫婦先代李中元夫婦負擔之利息，此部分訴外人給付給上訴人，僅僅在清償其對上訴人已先支付之債務利息。此經證人尤挹華律師及李中元分別到場具結證述：關於該合夥解散契約書第4條第2項加計
8.3%利息一節稱：「就是要補貼甲○○醫師繼續付給銀行及民間借款利息」「李中元沒有辦法一次支付，需要分期，變成甲○○有些需要替李中元負擔債務，所以利息就是補貼甲○○之金額」「因為甲○○有提到跟銀行與民間借貸，我認為合理才給他」「(是否為彌補第4條第2項上訴人利息負擔？)因為我認為合理。」「(為什麼會有加計利息的約定？)我要給乙方6,517萬元，因為抵押權尚未變更，所以乙方還要負擔銀行2,500萬元利息」「(加計利息是你要補貼給甲○○銀行貸款之負擔嗎？)是，……乙方還是要還銀行利息，所以這部分也涵蓋。」「(是否你一次無法給付解散合夥金額，甲○○仍須要負擔銀行利息，所以你要承擔甲○○負擔之利息？)經過雙方協議，因為甲○○民間還有貸款，我同意支付這部分利息。」「2,500萬元為承受銀行貸款，所以6,517萬元包含我幫上訴人還2,500萬元。」「(給付266萬元利息目的為何？)⒈因為上訴人在90年4月15日之前有義務要繳納銀行利息。⒉當時簽立合約時，提出有民間借貸，所以上訴人有向我要求，我覺得合理。」「(利息從何時起算？)89年7月5日到90年4月15日，因為銀行貸款名義還是上訴人，我幫上訴人給付2,500萬元利息，再由上訴人給付銀行。
」等語。故訴願決定認該2,661,043元金額，是因李中元夫婦分4期支付上揭上訴人夫婦解散合夥金65,170,000元所衍生延遲支付之利息云云，顯非事實。(五)訴願決定復稱上訴人訴願時所提出因合夥出資購買土地及興建醫院之借款利息金額計1,914,721元之金額與2,661,043元不符，故上訴人所稱非利息所得，不足採信云云。然查，該借款利息資料因時間久遠且資料甚多欲保存全部資料實屬不易，導致部分資料散失，因此上訴人僅能提出借款利息金額計1,914,721元之部分證據，其餘部分未能證明是上訴人是否可再舉證證明之問題，即便如此，益足證此部分1,914,721元範圍之金額，確非利息所得，至於剩餘金額因資料有部分未保存且有散失，亦僅此部分是否認定為利息所得的問題，並不能以此一部不能證明即全部不足採信，顯違證據法則，至為明顯。另依前所述，上訴人並無該項利息所得而漏未申報之事實，故本件裁罰，亦屬違法等語，求為判決撤銷原處分及訴願決定。
三、被上訴人則以：(一)利息所得部分：上訴人夫婦與訴外人李中元、簡鈴貞夫婦於87年4月23日訂定合夥契約書，雙方共同出資135,000,000元，購買土地興建醫院建物，共同經營仁惠婦幼醫院，嗣於89年7月間因故終止合夥關係，並於89年7月24日與訴外人李中元夫婦訂立上開合夥解散契約書，約定該合夥事業購入之仁惠婦幼醫院土地及未完工建物等合夥財產，由李中元夫婦分4期支付上訴人夫婦解散合夥金65,170,000元，概括承受該合夥事業一切權利義務。另該合夥解散契約書第4條第2項約定，該解散合夥金自89年7月5日起，按年息8.3%計息給付上訴人夫婦，至付清解約金日止。是上訴人與李中元夫婦之合夥關係，於系爭合夥解散契約書簽訂時已終止，即雙方之權利義務關係消滅，而成立新的債權債務關係，即所謂「債之更改」。上訴人本年度取自李中元夫婦給付之利息所得2,777,382元，及上開合夥解散契約書暨系爭利息所得支票影本之真實性，均為上訴人所不爭執，被上訴人據以歸課上訴人本年度利息所得2,777,382元，原無不合。惟查系爭利息所得2,777,382元，因計算錯誤，致有116,339元核屬上訴人不當得利之溢領金額，案經臺灣高雄地方法院91年度雄簡字第837號民事判決，上訴人夫婦應加計利息返還李中元夫婦。且查上訴人業已依該判決核定之金額116,339元，加計利息返還李中元夫婦，是系爭利息所得被上訴人復查決定已予以追減116,339元，重行核定系爭利息所得2,661,043元，並無違誤。(二)罰鍰部分：查上訴人雖已辦理結算申報，惟短漏報營利、執行業務及利息等所得合計2,806,332元，經被上訴人核定補徵稅額677,541元外，並核算漏稅額為677,499元，按原漏報之所得是否已填報扣免繳憑單分別裁處0.2倍及0.5倍罰鍰計338,600元，本無不合。惟如前述，被上訴人復查決定追減系爭利息所得116,339元，重行核定漏報系爭利息所得2,661,043元，計算後漏稅額為642,597元，並按短漏報所得屬已填報扣免繳憑單324元及非屬已填報扣免繳憑單2,661,043元分別裁處0.2倍及0.5倍罰鍰計321,200元，尚無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)上訴人於87年4月23日與訴外人李中元訂定合夥契約書，雙方共同出資135,000,000元，(各出資1/2)，購買高雄縣鳳山市道○○段等9筆土地興建醫院建物，共同經營仁惠婦幼醫院。嗣於89年7月間因故終止合夥關係，乃於89年7月24日由上訴人夫婦(上訴人之配偶為陳美伶)與訴外人李中元夫婦(李中元之配偶為簡鈴貞)訂立合夥解散契約書，依該合夥解散契約書所載：「李中元、簡鈴貞(以上2人以下合稱甲方)、甲○○、陳美伶(以上2人以下合稱乙方)前因合夥購買土地興建建物欲經營仁惠婦幼醫院，今雙方有意終止合夥關係，故簽訂本契約終止合夥關係，並就合夥事業所購入仁惠婦幼醫院土地及土地未完工建物等財產權歸屬，達成協議，並約定如下：……⒉前開不動產(以下簡稱合夥財產)由甲方給付乙方新臺幣(以下同)6,517萬元，概括承受合夥事業之一切權利與義務，乙方應配合全部財產權移轉登記所需之一切手續。而於簽約日後，一切合夥終止前已簽立承諾工程款項，概由甲方負擔。……⒋……本解夥契約之金額因屬解散合夥金額，故應加計利息，起息日自89年7月5日起算，按年息8.3%計算，而本金應按每期支付價金減少之(如以票據支付價金則計息終止日為票據到期日之次一銀行營業日)，但甲方保留期前給付之權利。……。」(二)上訴人雖稱系爭2,661,043元係上訴人投資仁惠婦幼醫院分別向銀行及民間借款之利息，於退夥後應由李中元夫婦負擔，並非上訴人之利息所得云云。然查，依據上訴人所提示其代墊已移轉之合夥債務利息明細表所載，其因合夥出資購買土地及興建醫院分別向臺灣銀行、臺南區中小企業銀行、訴外人蘇重雄、陳慶芳借款，其給付之利息分別係臺灣銀行89年6月23日至90年4月23日之利息金額1,409,288元、臺灣銀行89年8月1日至90年4月17日之利息金額404,885元、89年9月份臺灣區中小企業銀行之利息金額11,482元，89年7月、8月、9月蘇重雄之利息金額各15,800元、89年7月份給付陳慶芳之利息金額41,666元，以上合計1,914,721元，與上訴人所稱之其投資仁惠婦幼醫院分別向銀行及民間借款之利息之金額2,661,043元並不相符。再者，依合夥解散契約書所載，系爭利息所得2,661,043元係依上訴人夫婦與李中元夫婦約定，按解散合夥金65,170,000元自89年7月5日起，按年息8.3%計息得出，而非依上訴人向臺灣銀行、臺南區中小企業銀行、蘇重雄及陳慶芳之借款金額作為計算之基準。要言之，李中元夫婦與上訴人夫婦之間所簽訂之前揭合夥解散契約書，應有消滅渠等間上開合夥舊債權債務之關係，而由李中元夫婦給付上訴人夫婦65,170,000元及其利息之新債務之意思，此為民法第320條所定當事人另有意思表示之情形，顯見渠等間上開合夥關係，於系爭合夥解散契約書簽訂時已終止，即雙方原有合夥之權利義務關係歸於消滅，且雙方間同時成立新的債權債務關係，核其性質即屬所謂「債之客體(標的)之更改」，已甚明確。準此足見，渠等雙方依前揭債之更改而成立之新的債權債務，亦即由訴外人李中元夫婦應給付上訴人夫婦65,170,000元及上開利息之新債務，係屬獨立於前揭合夥舊債權債務之關係，上開新債務依前揭合夥解散契約第4條付款方式之約定，係屬分期給付，故其本金及利息之計算，自應以上開合夥解散契約為據，不但與渠等雙方間前揭舊的合夥關係無涉，亦與上訴人因投資該合夥而向他人借款而負擔之利息債務無關。此外，另由上訴人於復查階段所提出之利息計算表(即本金65,170,000元以年息8.3%計算，李中元夫婦每期應給付上訴人之利息金額，)可知，李中元夫婦各期應給付上訴人前揭本金65,170,000元之利息金額，完全以本金65,170,000元及上開合夥解散契約計息日即89年7月5日起算，益證其與上訴人因投資該合夥而向他人借款而負擔之利息債務無關。是上訴人主張系爭利息2,661,043元，係上訴人原向銀行貸款及民間借款之利息，非上訴人取自李中元夫婦上開新債務65,170,000元之利息云云，顯有誤解，不足採取。(三)又按「買賣雙方當事人訂立買賣契約之動機如何，對於買賣契約之效力，通常固不不生影響，惟若當事人已將動機表明於契約，以之為契約成立之條件，則動機之合法、可能與確定，或所附條件之成就與否，對於契約之效力，即不能謂無關涉。」「民法第72條規定法律行為有背於公共秩序或善良風俗者無效，係指法律行為之標的而言。至法律行為之緣由或動機，若未表現於外而成為標的之一部者，縱該緣由或動機有背於公共秩序或善良風俗，與法律行為之效力，尚不生影響。」最高法院79年度台上字第1712號、82年度台上字第2286號判決可資參照。證人即擬定上開合夥解散契約書之律師尤挹華及該契約之對造當事人李中元到場分別具結證稱：上開年息
8.3%之利息是李中元要補貼上訴人繼續給付給銀行及民間借款之利息；因上訴人於90年4月15日之前有義務要繳納銀行利息，且簽約當時，上訴人另有民間借貸之利息負擔，故李中元同意支付上訴人上開利息等語，固可採信。惟查，訴外人李中元夫婦與上訴人夫婦於簽訂上開合夥解散契約時，李中元為補貼上訴人須支付銀行及民間借款之利息，而同意支付上訴人按本金即65,170,000元年息8.3%計算之利息，但此僅係渠等雙方簽訂上開利息約定之緣由及動機，且該利息係以渠等雙方之合夥解散金65,170,000元為本金，其分段計息亦以該契約約定之時點起算，完全與前揭上訴人向銀行及民間借貸之本金及利息之計算分離而無關；再者，李中元夫婦簽訂上開合夥解散契約後，依約應給付上訴人夫婦65,170,000元之合夥解散金，因其無法一次給付65,170,000元，乃同意分期給付該本金及利息，亦據證人李中元證述在卷，並為上訴人所不爭執，故李中元夫婦於簽訂上開合夥解散契約時，即對上訴人夫婦負有給付前揭65,170,000元之新債務，而其年息8.3%之利息，就其法律上之性質而言，核與行為時所得稅法第第14條第1項第4類所明定之「貸出款項利息之所得」相符。上訴人主張其並無利息所得云云，亦非可取。(四)上訴人本年度取自李中元夫婦給付之利息所得2,777,382元，及上開合夥解散契約書與卷附系爭利息所得支票影本之真實性，既均為上訴人所不爭執，被上訴人依前揭規定，據以歸課上訴人本年度利息所得2,777,382元，原無不合。惟查系爭利息所得2,777,382元，因計算錯誤，致有116,339元核屬上訴人不當得利之溢領金額，業經臺灣高雄地方法院91年度雄簡字第837號民事判決在案，上訴人業已依該判決核定之金額116,339元，加計利息返還李中元夫婦，是被上訴人復查決定系爭利息所得被上訴人復查決定已予以追減116,339元，重行核定系爭利息所得2,661,043元，並無違誤。(五)查上訴人雖已辦理結算申報，惟短漏報營利、執行業務及利息等所得合計2,806,332元，經被上訴人核定補徵稅額677,541元外，並核算漏稅額為677,499元，按原漏報之所得是否已填報扣免繳憑單分別裁處0.2倍及0.5倍罰鍰計338,600元，本無不合。惟如前述，被上訴人復查決定追減系爭利息所得116,339元，重行核定漏報系爭利息所得2,661,043元，計算後漏稅額為642,597元，並按短漏報所得屬已填報扣免繳憑單324元及非屬已填報扣免繳憑單2,661,043元分別裁處
0.2倍及0.5倍罰鍰計321,200元【計算式：642,597元×[(324元×0.2＋2,661,043元×0.5)÷(324元＋2,661,043)〕】，經核與法並無不合。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：（一）按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」「第四類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得……。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」分別為所得稅法第13條、行為時同法第14條第1項第4類及第110條第1項所明定。本件上訴人夫婦與訴外人李中元夫婦於87年4月23日訂定合夥契約書，雙方共同出資135,000,000元，(各出資1/2)，購買土地興建醫院建物，共同經營仁惠婦幼醫院，嗣於89年7月間因故終止合夥關係，並於89年7月24日與訴外人李中元夫婦訂立上開合夥解散契約書，約定該合夥事業購入之仁惠婦幼醫院土地及未完工建物等合夥財產，由李中元夫婦分4期支付上訴人夫婦解散合夥金65,170,000元，概括承受該合夥事業一切權利義務。另該合夥解散契約書第4條第2項約定，該解散合夥金自89年7月5日起，按年息8.3%計息給付上訴人夫婦，至付清解約金日止。乃原審本於職權調查審認之事實，且為兩造所不爭執，自得執為本院判決之基礎。(二)如前所述，李中元夫婦各期應給付上訴人前揭本金65,170,000元之利息金額，完全以本金65,170,000元及上開合夥解散契約計息日即89年7月5日起算，已足證其與上訴人因投資該合夥而向他人借款而負擔之利息債務無關。是上訴人與李中元夫婦之合夥關係，於系爭合夥解散契約書簽訂時已終止，即雙方之權利義務關係消滅，而成立新的債權債務關係，即所謂「債之更改」。從而新的債權債務，亦即由李中元夫婦應給付上訴人夫婦65,170,000元及上開利息之新債務，係屬獨立於前揭合夥舊債權債務之關係，上開新債務依前揭合夥解散契約第4條付款方式之約定，係屬分期給付，故其本金及利息之計算，自應以上開合夥解散契約為據，不但與渠等雙方間前揭舊的合夥關係無涉，亦與上訴人因投資該合夥而向他人借款而負擔之利息債務無關。則上訴人主張因合夥解散契約書第4條第2項所取得系爭款項之權利，係為處理向第三人借款之利息支出之合夥債務；上訴人受領系爭款項之法律原因係本於合夥結算法律關係，並非新債清償，充其量僅能視為「利息債務移轉」。所謂「新債清償」係民法上處理債務清償之規定，並非債之發生原因，不能推論出本案上訴人係受領借款利息，更不能作為上訴人應繳納利息所得稅之法律基礎，原判決以「新債清償」之法律關係作為上訴人應繳納利息所得之所得稅依據，實屬無據。上訴人所取得系爭款項之權利，係基於合夥解散結算後，不得已先為李中元夫婦代墊款項所享有之清償權利，縱認上訴人有所得而有課稅必要，亦非利息所得；而應解釋為行為時所得稅法第14條第1項第10類之其他所得，應先扣除成本費用，亦即系爭合夥解散契約書第4條第2項年息8.3%與臺灣銀行貸款、民間貸款利率之差距，據此計算上訴人實質所得，方為妥適。原判決遽為上訴人不利之論斷，自屬判決違背法令云云，自無可採。本件上訴人雖已辦理結算申報，惟短漏報營利、執行業務及利息等所得合計2,806,332元，經被上訴人核定補徵稅額677,541元外，並核算漏稅額為677,499元，按原漏報之所得是否已填報扣免繳憑單分別裁處0.2倍及0.5倍罰鍰計338,600元，本無不合。惟如前述，被上訴人復查決定追減系爭利息所得116,339元，重行核定漏報系爭利息所得2,661,043元，計算後漏稅額為642,597元，並按短漏報所得屬已填報扣免繳憑單324元及非屬已填報扣免繳憑單2,661,043元分別裁處0.2倍及0.5倍罰鍰計321,200元，並無違誤。(三)綜上所述，原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 8 月 12 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 林 茂 權法官 鄭 忠 仁法官 吳 東 都法官 陳 金 圍以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 8 月 12 日
書記官 王 福 瀛