最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第822號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國97年11月13日臺北高等行政法院97年度訴字第1045號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、上訴人辦理民國90年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查獲其與訴外人張瑞蓮、李斯棐於當年度共同執行財產租稅規劃業務（出資比例分為60%、30%、10%），渠等於90年3月12日以李斯棐名義購入臺北市○○區○○段○○段482地號公共設施保留地（下稱系爭土地），嗣於同年月26日移轉應有部分2/3與委託渠等為財產租稅規劃之沈金生，收取價款新臺幣（下同）66,600,000元、同年4月、6月間分別移轉1/6應有部分與委託渠等為財產租稅規劃蔣萬發（收取價款6,000,000元）及黃秀桂（收取價款4,000,000元）。被上訴人乃以上開總價款扣除系爭土地購入成本9,290,000元，按上訴人實際獲配比例60%，並減除20%費用，核定上訴人90年度執行業務所得為32,308,800元〔計算式：（76,600,000元－9,290,000元）×60%×（1-20%）＝32,308,800元〕，通報被上訴人所屬士林稽徵所歸課綜合所得總額34,562,548元，補徵應納稅額12,616,281元。又上訴人另漏報扶養親屬陳繼榮之利息所得84,236元，是當年度漏報所得共計32,393,036元，短漏所得稅額12,631,808元，違反所得稅法第71條第1項之規定，被上訴人乃依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額分別處0.5倍及0.2倍罰鍰合計6,306,000元〔計算式：12,631,808元×（利息所得部分84,236元×0.2＋執行業務所得部分32,308,800元×0.5）÷32,393,036元〕（計至百元止）。上訴人就系爭執行業務所得之核定及其罰鍰部分不服，申請復查，經被上訴人以96年12月17日財北國稅法二字第0960249014號復查決定書（下稱原處分）駁回，上訴人猶有未服，提起訴願遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審以97年度訴字第1045號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）本稅部分：1.系爭土地乃上訴人、張瑞蓮及李斯棐（出資比例依序為60%、30%、10%，下稱上訴人等3人）於90年3月12日以價金9,290,000元向訴外人何麗華購買，並依土地法第34條之1規定精神，協議分3次出售應有部分予沈金生、黃秀桂及蔣萬發，非先受該3人之委託方買進系爭土地出售，屬一時性之合資行為而非合夥組織；又上訴人支付價金購買土地再出售之交易所得，係屬土地交易所得，而非執行業務收入，至於上訴人等3人為沈金生承諾附帶提供之租稅規劃，僅為促成交易以實現土地買賣交易利得之手段，為出售系爭土地之附隨義務，而非主給付義務，原處分誤認事實將出售土地之財產交易所得全額轉歸屬為執行業務收入，違反社會一般通念、商場慣例、經驗及論理法則、證據法則、所得稅稽徵實務及平等原則。2.上訴人僅承諾對沈金生1人提供財產保全規劃建議之附隨義務，至於黃秀桂及蔣萬發2人，則從未承諾提供財產保全規劃建議之附隨義務，既不負擔無法捐地節稅之風險，更未有任何售後服務之附隨義務，被上訴人片面臆測上訴人亦承諾對黃秀桂及蔣萬發2人提供財產保全規劃建議之附隨義務，顯然違背證據法則。3.系爭3份土地買賣契約書之經濟實質，縱非全屬土地買賣，亦非100%屬執行顧問業務，應有按其經濟貢獻之程度，比例分配至土地交易所得及執行顧問業務收入。4.況本件行為時及行為後，全臺各地以低價買入公共設施保留地再加價轉售他人供捐贈予政府機關，以節省綜合所得稅之買賣公共設施保留地業者，均按土地買賣行為認定其買賣差價利益為「土地交易所得」，而免徵所得稅，從無將之按執行業務所得「一般經紀人」課徵所得稅之先例，是原處分將上訴人等3人共同出售系爭土地所獲土地交易所得，改按執行顧問收入認定，不惟係濫權行為，更違反行政程序法第6條、行政先例及行政自我拘束原則及平等原則。5.上訴人等3人於不同期日，分3次分別出售系爭土地應有部分之售價是否顯著不相當，應依財政部所訂「時價」，按「個別交易」予以「逐筆評價」，不得籠統合計；況本件系爭土地買賣縱屬執行財產租稅規劃業之一部分，被上訴人仍應依營利事業所得稅查核準則第32條規定、財政部83年1月26日台財稅第000000000號函釋意旨，依行政程序法第1、9、43條規定就對當事人有利或不利之情形一律注意，分別計算「應稅執行業務所得」及「免稅土地交易所得」，是本件被上訴人認定事實適用法律，顯違經驗法則及論理法則，有濫用權力之違法。（二）罰鍰部分：本件利用公共設施保留地以節省遺產稅之諮詢服務，為財政部稅務入口網頁文章所公開宣導之節稅方法，上訴人係配合政令宣導，且稅捐稽徵機關於本件行為時及行為後，就節省綜合所得稅之買賣公共設施保留地業者，均按土地買賣行為認定其買賣差價利益為「土地交易所得」，而免徵所得稅，是上訴人對於本件執行顧問業務收入並無任何認知，更亳無期待申報綜合所得稅之可能，上訴人縱未申報亦非出於故意或過失，不具違法性，故依行政罰法第7條規定應免予處罰。為此，訴請將訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）本稅部分：上訴人等3人於90年度以低於公告現值10%價格購入系爭土地，受託為沈金生、黃秀桂及蔣萬發進行財產租稅規劃，並移轉應有部分予沈金生等3人，渠等所為雖具備土地買賣之形式外觀，實則係執行財產租稅規劃業務，是原處分以系爭土地出售價款扣除購入成本，按實際分配比例核定上訴人90年度執行業務收入，並減除20%費用後，核定執行業務所得32,308,800元，並無不合。而上訴人執行租稅規劃業務，因不屬90年度執行業務者費用標準所定律師、會計師等30項業別，應按未規定之項目，核實減除實際費用，核定執行業務所得，惟被上訴人原核已依「一般經紀人」減除20%必要費用，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定對上訴人已屬有利，應予維持。（二）罰鍰部分：上訴人當年度既有系爭應稅執行業務所得，應依法主動誠實申報並繳納稅負，竟漏未申報，且未於查獲前自動補繳補報，縱非故意，仍有過失，尚難僅以主觀自認系爭執行業務所得應為個人出售土地免納所得稅，而得排除誠實申報義務之適用，被上訴人依所得稅法第110條第1項規定處以罰鍰，並無不當等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審為不利於上訴人之判決，係以：(一)上訴人等3人於90年度共同執行財產租稅規劃業務乙事，業據上訴人等3人於94年11月8日「沈金生先生購買臺北市○○區○○段○○段482地號土地（公共設施保留地）案由說明」所自陳：「90年3月間沈先生……加速他對財產安排的決心，透過關係介紹後我們跟沈先生接觸，便依其需求為他作了財產保全的規劃建議：㈠將預留繳稅之現金全額轉為免稅之公設地，不僅可降低半數稅賦，又可以保留抵稅資產，不會讓子女侵奪覬覦，……土地讓子女順利繼承。㈡農業用地恢復農用取得農地農用證明後先贈與子女（可省下大筆土增稅及贈與稅），更可避免日後都市計畫變更增加稅賦風險。㈢提供每年資產總整理試算稅賦，另建議立遺囑分配其遺產……㈣沈先生身後，協助其子女申報遺產稅及辦理遺產登記等。……以上規劃不僅讓其上億元之遺產稅降至約陸仟萬……」等語屬實，核與沈金生之子沈進來94年6月12日說明書記載大致相符。
上訴人等3人於系爭年度為沈金生之資產（含現金、不動產等）規劃買公設地、年金險、辦理農地贈與、每年各100萬元免稅贈與及持續為沈金生財產提供移轉規劃和辦理繼承等，確有為他人提供財產及租稅規劃，包含對委託者所有現金及各項資產之持有比例分配、取得或處分（如農地贈與、100萬元免稅贈與、移轉）、資產整理試算稅賦及節稅規劃、保險規劃、申報遺產稅及辦理遺產登記手續等等，即堪認定。此外參酌：黃秀桂於土地買賣契約書第6條明定「為確保買方購地之目的，賣方保證本契約之買賣土地如無法完成捐贈手續取得捐贈證明，賣方需無條件退還買方於簽約時所支付之全數款項……」等語，而黃秀桂及蔣萬發取得系爭土地所有權（應有部分各1/6）後，黃秀桂旋於90年8月間將之贈與臺北市並辦理綜合所得稅扣抵，蔣萬發之繼承人則於91年間將之抵繳遺產稅，並移轉所有權予財政部國有財產局、仁武鄉各情，是黃秀桂、蔣萬發亦係因財產及租稅規劃而取得並處分系爭土地。又上訴人受託為沈金生、黃秀桂及蔣萬發等人為財產租稅規劃，渠等就財產租稅規劃契約之報酬固未另訂書面契約明載，惟雙方有以財產租稅規劃過程中委託人為運用節稅工具（綜合所得稅之捐贈扣除所得總額、遺產稅抵繳等）依約應給付上訴人之價款為報酬之合意甚明，而本件上訴人以沈金生、黃秀桂及蔣萬發取得捐贈或抵稅標的（即系爭土地）依公告地價計算之價格為財產租稅規劃契約之報酬金額，於法尚無不合。而上訴人等3人為他人之計算，而為財產租稅規劃，並為資產或其他商業上之交易及代辦相關手績，而受報酬，性質上屬執行業務規定所指之經紀人，從而，上訴人於系爭年度有為他人提供理財及租稅等規劃（含辦理規劃內容之相關手續）等服務，執行財產租稅規劃業務，屬執行業務之經紀人各情，洵堪認定。（二）上訴人係為訴外人沈金生等人為財產租稅規劃（含投資計劃、財務安排、保險執行及節稅等規劃），所提供之服務含資產整理試算稅賦、降低資產總額、移轉資產、免稅工具的操作運用、保險運用、資金流向合理的安排，並為渠等規劃配置系爭土地及辦妥所有權移轉登記，俾利渠等順利運用免稅工具，達成理財節稅目的，已如前述，是系爭土地所有權移轉予訴外人沈金生、黃秀桂及蔣萬發名下僅係為了以之操作運用節稅工具（如綜合所得稅之捐贈扣除所得總額、遺產稅抵繳等），非以系爭土地所有權之取得為其終局目的。況財產租稅規劃可以降低資產總額、移轉資產、免稅工具的操作運用、保險運用、資金流向合理的安排等方式為之，節稅工具之運用，除如本件另行取得公設地外，亦得以自身所有或另行取得之不動產、動產、證券等資產扣抵，非必取得系爭土地為之，是沈金生等人委託上訴人為財產租稅規劃，並非以取得系爭土地為契約內容，而係委託上訴人在合於稅務及相關法律規定、經濟利益損失最小，稅負最輕之前提下，就其資產規劃，運用上訴人投資、財務、保險及稅務等專業知識，經由投資創造長期利潤，藉財務安排做好資金分配，再透過保險或其他相關工具之運用，分散風險，讓資產得以保全並順利移轉至下一代（此即為上訴人之契約義務），是系爭所得依上訴人提供之財產租稅規劃服務為整體觀察，並衡酌其經濟意義，自屬執行財產租稅規劃（經紀人）業務之所得，尚不得任意割裂整體經濟事實之一部逕為定性，執上訴人為履行前揭財產租稅規劃契約義務（辦理系爭土地所有權於沈金生等人名下，使渠等得運用綜合所得稅之捐贈扣除所得總額、遺產稅抵繳等節稅工具）與沈金生等人簽訂之土地買賣契約書謂之為土地交易所得。（三）上訴人所提「不動產信託契約書」雖稱系爭土地係由上訴人等3人共同出資購買，信託登記於李斯棐，約定出資及分配比例60%、30%及10%，審諸系爭土地登記謄本則未見上訴人等3人依信託法第4條為信託登記以明權責，從而，上訴人既未曾為系爭土地之所有權人，則伊為沈金生等3人提供財產稅捐規劃及為渠等辦理系爭土地所有權移轉登記等過程中，上訴人與沈金生等3人間迄無土地交易，即土地所有權（物權）移轉交易，從而，自亦無土地交易所得可言。（四）原處分以上訴人與張瑞蓮、李斯棐於當年度共同執行財產租稅規劃業務（出資比例分為60%、30%、10%），取得執行業務所得76,600,000元，扣除成本9,290,000元（取得系爭土地價款）後，按上訴人實際獲配比例60%計算，並依財政部91年2月21日台財稅字第0910451052號令核定之90年度執行業務者費用標準，依上開核定之收入總額按20%認列其必要費用，予以扣除，核定上訴人90年度執行業務所得為32,308,800元〔計算式：（76,600,000元－9,290,000元）×60%×（1-20%）＝32,308,800元〕，歸課其綜合所得總額34,562,548元，核定補徵應納稅額12,616,281元，自無違誤。(五)上訴人就系爭年度執行財產租稅規劃業務，並自沈金生、黃秀桂及蔣萬發等人取得執行業務所得共計32,308,800元等情，已如前述，而其就己身所得知之最詳，本應注意按時覈實申報納稅，而依當時之情形，能注意而不注意，致漏報前揭所得，違反所得稅法第71條第1項規定，自難謂無過失，原處分審酌上訴人違章情節，依所得稅法第110條第1項規定，參考前揭稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額處以0.5倍罰鍰，併上訴人另漏報扶養親屬陳繼榮之利息所得84,236元部分，按所漏稅額科處0.2倍罰鍰，合計6,306,000元〔計算式：12,631,808元×（利息所得部分84,236元×0.2＋執行業務所得部分32,308,800元×0.5）÷32,393,036元〕（計至百元止），於法並無不合等語，為其判斷之依據。
五、本院按：
(一)所得稅法第11條第1項：「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」上開規定所稱之「經紀人」，乃對他人介紹或代為銷售第三人之產品或勞務，而取得報酬者。依原判決認定之事實，上訴人等3人係合資購進系爭公共設施保留地，嗣高價出售予他人，並為買受人作租稅規劃，獲得土地價差之利益，則上訴人等3人出售土地顯係為自己計算而土地交易，並非對他人介紹或代為銷售第三人之產品或勞務。原判決認上訴人等3人係為他人之計算，而為財產租稅規劃，並為資產或其他商業上之交易及代辦相關手績，而受報酬，屬執行業務之經紀人，適用法規不當。
(二)原判決憑以認定上訴人等3人為訴外人沈金生、蔣萬發及黃秀桂執行租稅規劃業務，係以上訴人等3人所為彼等為沈金生作財產保全規劃建議之陳述，買受人沈金生之子沈進來提出之說明書，及與黃秀桂訂定之土地買賣契約書第6條：「為確保買方購地之目的，賣方保證本契約之買賣土地如無法完成捐贈手續取得捐贈證明，賣方需無條件退還買方於簽約時所支付之全數款項」之約定為據。惟依原判決認定之事實，訴外人沈金生、蔣萬發及黃秀桂似是各別向上訴人等3人購買土地，彼此間並無關聯，又依原審卷(第55頁以下)所附蔣萬發部分之土地買賣契約書，亦無如同上開黃秀桂訂定之土地買賣契約書第6條之約定。何況上開與黃秀桂訂定之土地買賣契約書第6條之約定，觀其內容僅係契約兩造意定解除條件。即使之後蔣萬發之繼承人將購得之土地抵繳遺產稅，及黃秀桂將購得的土地贈與臺北市並辦理綜合所得稅扣抵，亦無從據此結果，反推蔣萬發(之繼承人)及黃秀桂係獲得上訴人等3人之租稅規劃而為上開抵稅行為。原判決依與蔣萬發無關之沈金生及黃秀桂之事實認定，推論上訴人等3人為訴外人蔣萬發執行租稅規劃業務；就屬契約兩造意定解除條件及事後黃秀桂將購得的土地贈與臺北市並辦理綜合所得稅扣抵之事實，推論上訴人等3人為訴外人黃秀桂執行租稅規劃業務，認定事實均違反論理法則。
(三)依原判決認定之事實，上訴人等3人以9,290,000元購得系爭土地，先後出售予訴外人沈金生、蔣萬發及黃秀桂，分別取得66,600,000元、4,000,000元、6,000,000元(合計76,600,000元)價款，暫不計相關費用，獲利67,310,000元。而原判決認定之上訴人等3人提供予訴外人沈金生之租稅規劃及服務內容是：1.將預留繳稅之現金全額轉為免稅之公設地，不僅可降低半數稅賦，又可以保留抵稅資產，不會讓子女侵奪覬覦，……土地讓子女順利繼承。2.農業用地恢復農用取得農地農用證明後先贈與子女（可省下大筆土增稅及贈與稅），更可避免日後都市計畫變更增加稅賦風險。3.提供每年資產總整理試算稅賦，另建議立遺囑分配其遺產……4.沈先生身後，協助其子女申報遺產稅及辦理遺產登記等。上開租稅規劃及服務內容並非特別高深及難得之資訊及服務，對照各相關專業執行業務者（例如會計師）提供相同服務所得之報酬，其能取得之對價依常情應非鉅額，原判決忽略系爭土地買賣之事實，認定上訴人等3人獲利67,310,000元係為訴外人沈金生、蔣萬發及黃秀桂執行租稅規劃所得，認定事實違反經驗法則。
(四)綜上所述，原判決有認定事實違反經驗法則、論理法則及判決適用法規不當之違背法令事由，其或為上訴人上訴意旨所指摘，或為本院依職權調查所得，是上訴人求予廢棄，為有理由。因原判決違背法令影響事實之確定及判決結果，自應由本院將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 8 月 12 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 林 茂 權法官 鄭 忠 仁法官 吳 東 都法官 陳 金 圍以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 8 月 12 日
書記官 郭 育 玎