最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第844號上 訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心
送達代收人 乙○○被 上訴 人 艾克爾國際科技股份有限公司代 表 人 丙○○訴訟代理人 袁金蘭
張憲瑋 律師上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國97年12月25日臺北高等行政法院97年度訴字第636號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人92年度未分配盈餘申報，原申報未分配盈餘新臺幣（下同）22,431,257元，經上訴人查獲其虛列當年度應納之營利事業所得稅7,463,752元，致短報92年度未分配盈餘7,463,752元，乃核定92年度未分配盈餘29,895,009元，應納稅額2,989,500元（29,895,009×10%）；於減除依促進產業升級條例等相關法律規定，本年度准予抵減稅額2,989,500元後，核定92年度未分配盈餘應補稅額0元，並以被上訴人短報未分配盈餘7,463,752元，乃依其短報額計算漏稅額為746,375元，處以0.5倍之罰鍰373,100元（計至百元止）。
被上訴人不服，申請復查，未獲變更，循序提起行政訴訟，經原審法院判決撤銷訴願決定及原處分，上訴人不服，提起上訴。
二、被上訴人起訴主張：（一）所得稅法第110條之2未分配盈餘漏稅之處罰並未以法律明定「因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。」，原處分未考慮被上訴人無應補稅額，逕處被上訴人罰鍰，違反司法院釋字第337號意旨及法律保留原則，顯屬不當。（二）所得稅法第110條之處罰計算基礎係「所漏稅額」，而非「漏申報或短報之應納稅額為準」，縱認被上訴人應受所得稅法第110條之2規定處罰，計算罰鍰時，亦應扣除被上訴人已支付於國庫之暫繳稅款、扣繳稅款，及其已取得之投資抵減優惠。（三）所得稅法第110條之2的立法理由係為避免因納稅義務人申報不實而影響稅收，惟被上訴人89年度發生之投資抵減稅額抵減本件未分配盈餘稅額後，仍有餘額，且被上訴人各年度之投資抵減稅額均有餘額，並無上訴人所稱之「所漏稅額」，原處分違反租稅法律主義及法律保留原則，亦與所得稅法第110條之2第1項之目的牴觸。（四）系爭92年度未分配盈餘稅額所使用之抵減稅額為89年度發生之抵減稅額，最後可使用年度為抵繳93年營利事業所得稅及92年度未分配盈餘稅額；被上訴人申報89年投資可抵減稅額經核定為27,122,545元，到92年度時，營所稅申報已經用掉541,711元，但上訴人追加被上訴人92年申報的未分配盈餘，其應納稅額總計為2,989,500元，再以89年投資可抵減稅額經抵減應納稅額後，其投資可抵減稅額的餘額為23,591,334元，因為至93年度的營利事業所得稅及92年度的未分配盈餘申報時，已經屆滿5年，以後就不能再抵減，餘額即失效，並無因為被上訴人短報未分配盈餘而造成投資可抵減稅額多留下，而於以後年度使用致少繳稅額之問題，自不得以漏稅罰相繩等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、上訴人則以：（一）所得稅法第66條之9第2項「營利事業當年度之未分配盈餘」係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依同法第39條規定扣除之虧損及減除同法第66條之9第2項所定減項後之餘額而言，至於當年度依促進產業升級條例相關法律規定抵減稅額與營利事業當年度之未分配盈餘之計算無涉，非屬計算未分配盈餘之減項。（二）依財政部民國94年3月16日台財稅字第09404515890號所附之營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則所載違章計算公式「1.未分配盈餘申報書項次22之核定金額×10%＝全部應納稅額（負數以零計算）；2.（未分配盈餘申報書項次22之核定金額－核定短漏報應罰部分之未分配盈餘）×10%＝核定免罰部分之應納稅額（負數以零計算）；3.全部應納稅額－核定免罰部分之應納稅額＝核定漏稅額」觀之，罰鍰之計算係以核定未分配盈餘（含短報之未分配盈餘）與免罰部分未分配盈餘（本件為已申報之未分配盈餘）分別按稅率10%所計算應納稅額之差額為漏稅額，與投資抵減稅額無涉。至於申報未分配盈餘應納稅額後，得先減除投資抵減稅額，乃屬便宜措施，以節省另行申辦找補勞費，與罰鍰計算之應納稅額尚屬有別。（三）被上訴人實際上並未繳納本件投資抵減稅額之稅款，是其短報未分配盈餘自應受罰。至司法院釋字第337號解釋及本院91年度判字第280號、94年度判字第497號及原審92年度訴字第5458號判決，乃係營業稅漏稅額及依所得稅法第110條第3項規定加計短漏之所得額後仍無應納稅額之處罰，與本件情形有別，自難比附援引。（四）所得稅法第110條之2係以納稅義務人申報不實為處罰要件，與其往後年度相關投資抵減稅額使用情形對國家稅收之影響無涉，故本件被上訴人縱因往後年度虧損，無法使用系爭投資抵減稅額，亦不影響上訴人原處分之適法性。又漏報或短報未分配盈餘申報，將造成加徵10%營利事業所得稅之短收，其情形與同法第110條第1項所規定短漏報課稅所得額者並無差異，同屬因納稅義務人申報不實所致，故從體系解釋之角度而言，所得稅法第110條第1項之處罰，既係以短漏報課稅所得額之所漏稅額為計算準據，則同法第110條之2第1項之處罰即不應作不同解釋。（五）若依被上訴人所訴，92年度未分配盈餘依所得稅法第66條之9第1項規定計算出應納稅額後，以投資抵減稅額減除，經減除後已無應補稅額者，於計算罰鍰時，即無漏稅額，如此解釋之結果則「投資抵減稅額」越多，則可漏報之課稅所得（應納稅額）越多，而不會遭漏稅罰之科處，不啻以促進產業升級條例可抵減稅額之多寡來鼓勵逃漏課稅所得之大小，即將造成抵稅權擴張至罰鍰，因而享有雙重優惠之結果，亦與促進產業升級條例第6條及同法施行細則第5條規定係指抵減「應納稅額」之規定不符等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審為上訴人敗訴之判決，係以：（一）所得稅法第110條第3項之規定係以受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額為適用要件，並非以發生逃漏稅捐之結果，或對以後年度稅賦之影響為認定應否處罰依據，故其處罰要件與第1項及第2項不同；所得稅法第110條第3項規定，其所欲達成之規範功能，乃是預先防止「將來納稅義務人因為依所得稅法第39條主張盈虧互抵而造成漏稅之結果」，從此角度觀察，此一裁罰規定實有「抽象危險違章」之特質，乃是對將來漏稅危險之預防；但所得稅法第110條之2第1項之處罰規定，僅針對有漏稅結果事實加以處罰，並無如所得稅法第110條第3項之特別規定；依明示其一，排除其他之法理，自不得比附援引所得稅法第110條第3項之特別規定，而主張營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，即以其漏報或短報未分配盈餘數額，依百分之10稅率計算漏稅額，逕依所得稅法第110條之2第1項予以處罰。（二）依所得稅法第66條之9及促進產業升級條例第6條規定意旨，未分配盈餘加徵之營利事業所得稅須先減除投資抵減之稅額後，始得據以計算並核定之。上訴人核算被上訴人本年度未分配盈餘之稅額時，即負有先行為被上訴人抵減之義務。被上訴人依促進產業升級條例等相關法律規定累積可供抵減之稅額，實為其依所得稅法所享有抵稅權利，其可資抵減之稅額既經申報，並經上訴人核准在案，則此項可供抵減稅額之權利，自應於上訴人核算其未分配盈餘稅額時加以行使，於其有效年限供抵減稅額後，仍有應納稅額時，始生漏稅補稅問題，而符合「所漏稅額」之罰鍰要件。
（三）被上訴人各年度之投資抵減稅額均有餘額，本件92年度未分配盈餘稅額所使用之抵減稅額為89年度發生之抵減稅額，最後可使用年度為抵繳93年營利事業所得稅及92年度未分配盈餘稅額，茲被上訴人申報89年投資可抵減稅額經核定為27,122,545元，到92年度時，營利事業所得稅申報已經用掉了541,711元部分，但上訴人追加被上訴人92年申報的未分配盈餘，其應納稅額總計為2,989,500元，再以89年投資可抵減稅額經抵減應納稅額後，其投資可抵減稅額的餘額為23,591,334元；因為至93年度的營利事業所得稅及本件92年度的未分配盈餘申報時，已經屆滿5年，以後不能再抵減，餘額即失效。被上訴人89年度發生之投資抵減稅額抵減本件未分配盈餘稅額後，仍有餘額，且其往後年度之投資抵減稅額均有餘額，均有使用年限（5年），並未發生漏稅之結果，與所得稅法第110條之2第1項處罰要件不合。上訴人以被上訴人有違所得稅法第110條之2第1項規定，按所漏稅額746,375元處0.5倍罰鍰373,100元，容有違誤等詞，為其判斷之基礎。
五、本院查：
（一）按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰一、當年度應納之營利事業所得稅。…」行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項第1款定有明文。次按「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」「本法第66條之9第2項第1款所稱當年度應納之營利事業所得稅，係指經稽徵機關核定之營利事業所得稅應納稅額…但依促進產業例升級條例第6條、第7條、第8條、第15條…及其他法律規定抵減之稅額，應予減除。」亦為同法第110條之2第1項及同法施行細則第48條之10第3項所明定。又「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則：未分配盈餘申報書項次一、…
十三、當年度應納之營利事業所得稅…結算申報經會計師簽證案件：未按當年度營利事業所得稅核定應納稅額依所得稅法施行細則第48條之10第3項規定加計、減除項目計算後之金額。惟屬稽徵機關落後核定者僅予調整免罰。…違章計算公式…一、未分配盈餘申報書項次22之核定金額×10﹪＝全部應納稅額（負數以零計算）二、（未分配盈餘申報書項次22之核定金額－核定短漏報應罰部分之未分配盈餘）×10﹪＝核定免罰部分應納稅額（負數以零計算）三、全部應納稅額－核定免罰部分應納稅額＝核定漏稅額。」亦經財政部以94年3月16日台財稅字第09404515890號函令發布「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」在案。上開函令係財政部基於職權所為釋示，未逾越所得稅法第110條之2第1項等規定，自可適用。
（二）又稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃於81年8月23日頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，上開裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，行為時之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表有關「綜合所得稅稅目第110條之2第1項」部分：「……二、漏稅額超過新臺幣5萬元者：處所漏稅額0.5倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.4倍之罰鍰。」自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據，並無疑義。
（三）查行為時所得稅法第71條規定：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額。」可知所謂應納稅額，係未減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額等稅額。再查所得稅法第110條立法理由為「結算申報為決定全年度所得額之最主要根據，納稅義務人申報不實，將嚴重影響稅收，故特予規定申報不實之處罰。」該條規定重在處罰不實之申報，故第1項規定按所漏稅額處以罰鍰，而非規定按應補繳稅額、應補徵稅額或應納之結算稅額處罰，是不論有無應補繳稅額、應補徵稅額或應納之結算稅額，如其應納稅額有因短漏報所得額而短少，即應處罰，此觀該條第3項規定「營利事業因受獎勵免稅或營業虧損，致加計短漏之所得額後仍無應納稅額者，應就短漏之所得額依當年度適用之營利事業所得稅稅率計算之金額，分別依前兩項之規定倍數處罰。」無應納稅額者尚應處罰，亦可知該條第1項所稱「所漏稅額」，應係「應納稅額」之短少，不在有否應補徵稅額、應補繳稅額或應納之結算稅額。而所得稅法第110條之2之立法理由為：「誠實自動申報為所得稅之基本精神，為避免營利事業申報不實，影響稅收及納稅風氣，爰參照第110條規定，明定申報不實之處罰。」，足見所得稅法第110條之2係以納稅義務人申報不實為處罰要件，其與「依促進產業升級條例等相關法律規定，本年度准予抵減之稅額」無涉；原判決以所得稅法第110條之2第1項之規定係屬漏稅罰，應以納稅義務人之行為發生漏稅之結果為其處罰要件，被上訴人89年度發生之投資抵減稅額抵減本件未分配盈餘稅額後，仍有餘額，且其往後年度之投資抵減稅額均有餘額，均有使用年限（5年），並未發生漏稅之結果，與所得稅法第110條之2第1項處罰要件不合，不得依該條規定予以處罰等詞，尚欠允當。
（四）本件被上訴人92年度未分配盈餘申報書將「當年度應納之營利事業所得稅」虛列為7,463,752元，致92年度未分配盈餘少計7,463,752元，而短漏報所得稅法第66條之9第1項規定計算之應納稅額746,375元，經上訴人查獲，為原審依職權認定之事實，則上訴人參諸稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額746,375元處0.5倍罰鍰373,100元（計至百元止），訴願決定予以維持，均無不合，原判決撤銷訴願決定及原處分，自有違誤。上訴意旨執以指摘原判決違法，求予廢棄，即有理由，且本件事證已明確，爰將原判決廢棄，並駁回被上訴人在第一審之訴。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 8 月 19 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 劉 介 中法官 黃 秋 鴻法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 8 月 19 日
書記官 王 史 民