最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第849號上 訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 甲○○被 上訴 人 乙○○
丁○○己000000000辛○○癸○○○丑○○上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國97年10月2日臺北高等行政法院96年度訴更一字第34號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣被上訴人（即原審原告）之父張新玉於民國88年3月13日死亡，被上訴人於核准延長申報期限內88年11月5日辦理遺產稅申報，經上訴人（即原審被告）初查核定遺產總額為新臺幣（下同）259,419,028元，遺產淨額222,446,163元，應納稅額96,686,446元。嗣被上訴人辛○○於89年12月29日繕具陳情書，申請更正。案經上訴人更正結果，除准予追認原核定被繼承人所遺現金屬死亡前5年內繼承之財產已納遺產稅者5,961,815元外，其餘維持原核定，變更遺產總額為253,457,213元，遺產淨額216,484,348元，應納稅額93,705,539元，並以92年5月16日北區國稅新莊一字第0921014428號函送更正後核定通知書及遺產稅繳款書。被上訴人不服，申經上訴人復查結果，以未補附復查理由及項目，致無從審酌為由，駁回其復查之申請。被上訴人丁○○不服，提起訴願，經遭駁回，被上訴人乙○○及丁○○遂提起行政訴訟。訴訟繫屬中並追加張連鑫（原名張旺朝，於93年10月8日改名）、辛○○、癸○○○、丑○○為原告。案經原審以93年度訴字第2478號判決駁回後，被上訴人不服，提起上訴，經本院以96年度判字第56號判決廢棄原判決，發回原審審理，經原審96年度訴更一字第34號判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）；上訴人不服，遂依法提起本件上訴。
二、被上訴人（原審原告）起訴主張：㈠有關復查程序之文書送達，應準用訴願法、民事訴訟法及行政訴訟法有關訴訟文書送達等規定辦理，即均應對6位申請人全部送達，始稱合法。是本件上訴人僅通知復查申請人之一張旺朝，其餘5位申請人未受合法送達，並非合法。又被上訴人於提起訴願時明確主張：「位於臺北縣新莊市○○段○○○段427-6地號土地為農地，應予免稅，而提起訴願」，此於程序上縱有欠缺業已補正。㈡司法院釋字第566號解釋係針對發生於00年0月00日（農業發展條例修正）及同年6月7日（同條例施行細則再修正）以前之具體事件而為解釋，而本件繼承係發生於00年0月00日，自有該號解釋之適用，準此，上訴人即應審酌本件已否符合行為時農業發展條例第3條第10款「農業用地」之定義及第31條免稅之條件。查系爭土地於都市計畫發布實施前為農業用地，雖於臺北縣政府在85年7月29日發布實施都市計畫時變更為住宅區，惟因尚未辦理整體開發（市地重劃），係屬不可核發建築執照依法限制建築之土地，無法依變更後之使用分區即「住宅區」使用，且該土地仍繼續做農業使用，依前揭法條及司法院釋字第566號解釋規定，系爭土地應有行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定之適用，故應准予追認農業用地繼續經營農業生產扣除額125,490,000元。㈢至上訴人辯稱系爭土地已經被上訴人申請抵繳遺產稅，足證被上訴人已無在5年管制期間繼續作農業使用之意圖，故縱原應將系爭土地自遺產總額中扣除，也因被上訴人於管制期間申請抵繳而應認無繼續作農業使用之意圖，而應再予以追繳云云。查被上訴人固首於93年1月20日提出抵繳之申請，惟上訴人先於94年1月31日函覆：「請於文到30日內檢送抵繳文證，逕送新莊地政事務所、國有財產局及新莊市公所辦理抵繳事宜」，嗣因申請人（繼承人多達6人）及文證準備不足而未提送，延至94年5月間因上訴人對本件遺產稅又加徵滯納金及滯納利息高達1,400餘萬元，被上訴人續於94年5月24日及94年7月15日再向上訴人就遺產稅額及上述滯納金及滯納利息一併以系爭土地抵繳，上訴人於94年10月27日函覆准予辦理，並於94年12月20日完成所有權移轉登記予國有財產局。故按被上訴人最後一次申請日期94年7月15日或按上訴人最後一次通知辦理抵繳日期94年10月27日或按完成所有權移轉日期94年12月20日，距被繼承人88年3月13日死亡時均已超過5年之列管期間，自無追繳稅款之適用。再者，如前所述本件申請抵繳時，遺贈稅法第17條第1項第6款但書及農業發展條例均在89年1月26日修正公布生效，依修正後規定，免徵遺產稅土地自承受之日起5年內，未繼續作農業使用者，尚須經有關機關限期恢復農業使用而未遵守者，始得追補稅款，故本件亦不符合該修正後之追繳要件等語，為此，請求撤銷訴願決定及原處分。
三、上訴人（原審被告）則以：被上訴人就系爭爭點並未先行踐行復查程序，且被上訴人於93年1月20日申請抵繳本件遺產稅，係在繼承事實發生之5年內，足證被上訴人已無在5年管制期間繼續作農業使用之意圖，故縱原應將系爭土地自遺產總額中扣除，也因被上訴人於管制期間申請抵繳而應認無繼續作農業使用之意圖，應再予以追繳；另系爭土地既僅係應依市地重劃方式整體開發，並非應依原來之土地使用分區別（或用地別）管制而視為農業地，故本案繼承事實發生時系爭土地縱作農業使用亦非合法使用之農地，已無司法院釋字第566號解釋適用；又財政部95年12月14日台財稅字第09504569450號函釋已明文規定尚未核課確定案件得適用農業發展條例施行細則第14條之1第2款規定，則被上訴人自應依該函釋規定，舉證經有關機關判讀系爭土地自被繼承人死亡日起連續5年內，繼續作農業使用之航空攝影拍照之相片，及舉證系爭土地於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用等資料，惟被上訴人並未提供等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠程序部分：被上訴人在以「復查」之名表明不服之前，早有以「陳情書」表明對系爭土地未予列為扣除額乃有不服，彼時被上訴人已有提出行政救濟之意思，上訴人原應依復查程序辦理，乃上訴人以更正程序辦理，雖有利於被上訴人繳稅期間之展延，惟置其未獲救濟之其餘爭點無從循訴願程序予以續行。故嗣後被上訴人正式以「復查」之名提出救濟時，上訴人自不得置其早已表明不服之爭點於不顧。再者，本件上訴人雖於被上訴人提出復查申請時，通知補正復查理由，惟該通知公函僅對被上訴人之一張旺朝送達，彼時已屬復查程序之進行中，揆諸本院90年度判字第1389號判決見解，此項通知補正公函自應對被上訴人全體進行送達，殊無稅捐稽徵法第19條第3項之適用，只送達1人效力及於全體。故應認上訴人於復查中並未通知被上訴人張旺朝以外之被上訴人補正復查理由，則上訴人抗辯主張被上訴人經通知仍未表明爭點云云，自無可採。又本件原審為受發回之法院，故應受本院96年度判字第56號撤銷判決之理由拘束，即就系爭土地應否自遺產總額中予以扣除之實體事項加以調查。是以，本件上訴人抗辯系爭土地應否列為扣除額，為被上訴人復查程序所未主張之爭點，本件起訴有不合法之情形云云，應屬無據。㈡實體部分：⒈參臺北縣政府93年3月9日北府農務字第0930103276號函及原審97年6月11日準備程序筆錄有關臺北縣政府承辦人周佳琪、柯銘芳之證言等資料，足明系爭土地雖經都市計畫變更為住宅區，惟同時因都市計畫書規定應以市地重劃方式開發而被限建中，即系爭土地並不因都市計畫而得供興建住宅使用，實際仍僅得為從來之農業使用，參諸司法院釋字第566號解釋意旨，系爭土地應屬當時農業發展條例第3條第10款所規定之農業用地，不因都市計畫變更為住宅區而改變其性質。⒉又上訴人一再抗辯系爭土地之細部計畫已經發布實施，且非應按原來使用分區予以管制而視為農業用地，不符行政院83年11月28日台83財字第44533號函釋及財政部83年11月29日台財稅字第830625682號函釋之意旨云云。惟該等函釋之內容與本院發回判決之法律上判斷並不相同，是上訴人援引而為抗辯，實與本件無涉。⒊再者，本件系爭土地雖未能取得農用證明，惟農業用地作農業使用證明書乃主管機關於土地符合相關規定時予以核發，以供核發後6個月內之證明效果（參照農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第15條規定），至於土地在此段期間以外之使用情形如何，則非該證明書所能證明，主張有利於己者非不得以其他方式證明土地之利用情形。是本件經兩造於97年8月4日會同臺北縣新莊地政事務所人員王宗達及行政院農業委員會林務局農林航空測量所指派之人員陳逸彥，到系爭土地之現場指界並比對被上訴人提供之系爭土地88年至93年之航照圖及土地重劃前後之地籍圖，結果認定系爭土地於此5年期間大部分種植農作物、小部分為樹木及綠地無誤，此有上訴人所製之會勘紀錄可憑。則被上訴人主張本件繼承事實發生後5年內仍有繼續作農業使用之事實，即非不可採信。⒋又依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款但書規定，應追繳遺產稅之情形，為「該土地如繼續供農業使用不滿5年者」，亦即以土地續作農業使用已否達5年之客觀事實為準據，並非以納稅義務人有無續作農業使用之主觀意念如何以為決定。故縱納稅義務人在5年管制期間申請抵繳，惟因實際行政作業程序致其逾5年始完成抵繳放棄農作，自不得以申請抵繳在5年內，即推翻既存之農作已逾5年之事實。是上訴人援引財政部72年9月20日台財稅第36684號函釋，謂「遺產中之農業用地，經稽徵機關依遺產及贈與稅法第17條第1項第5款但書（現行法為第6款）規定，扣除其土地價值之全數免徵遺產稅後，繼承人如於繼續經營不滿5年之內，申請以該土地抵繳稅款者，應依農業發展條例第31條（現行法為第38條）規定，追繳應納稅款。」，僅論及繼承人於5年內申請以農作之農地抵繳遺產稅，該當繼續經營不滿5年之要件，未再進一步區別實際完成抵繳放棄農作之事實，係在繼承事實發生後5年內或超過5年，以為追繳與否之判斷依據，實未盡週全，應再予補充，始為妥適。本件被上訴人先後於93年1月20日、94年5月24日、94年7月15日，向上訴人提出以系爭農地抵繳本件遺產稅本稅、滯納金及滯納息等，惟迄94年12月20日始完成所有權移轉登記予國有財產局之事實，為兩造所不爭執，且有抵繳同意書、土地登記謄本等附卷可稽。即被上訴人雖最早於繼承事實發生5年內即申請抵繳，惟迄最後一次申請日期94年7月15日則已超過5年之農作管制期間；復依前揭兩造赴現場會同航空測量所人員比對航測圖之結果，系爭農地於本件被繼承人死亡後之5年內均有農作之事實，堪認系爭農地之使用情形自不符合追繳遺產稅之要件。是上訴人抗辯自不可採等語，因將原處分(即復查決定)與訴願決定撤銷，並發回原處分機關重行核定遺產淨額及遺產稅額。
五、本院按：
㈠、相關法律依據：⒈按行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定：「左列各
款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅……六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿5年者，應追繳應納稅賦。」。
⒉行為時遺產及贈與稅法施行細則第11條規定：「本法第17
條第1項第6款及第20條第5款所稱之農業用地，指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、集貨場、曬場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。但不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內」。
⒊行為時農業發展條例第3條第10款規定：「本條例用辭定義
如左：……十、農業用地：指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地，視同農業用地」。
⒋再按「中華民國72年8月1日修正公布之農業發展條例第31條
前段規定，家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅。73年9月7日修正發布之同條例施行細則第21條後段關於『家庭農場之農業用地，不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內』之規定，以及財政部73年11月8日台財稅第62717號函關於『被繼承人死亡或贈與事實發生於修正農業發展條例施行細則發布施行之後者，應依該細則第21條規定，即凡已依法編定為非農業使用者，即不得適用農業發展條例第31條及遺產及贈與稅法第17條、第20條規定免徵遺產稅及贈與稅』之函釋，使依法編為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者，不能適用75年1月6日修正公布之農業發展條例第31條免徵遺產稅或贈與稅之規定及函釋，均係增加法律所無之限制，違反憲法第19條租稅法律主義，亦與憲法保障人民財產權之意旨暨法律保留原則有違，應不再適用。」為司法院釋字第566號所揭示。
㈡、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴意旨再論述如下：⒈按行政訴訟法第260條第3項規定：「受發回或發交之高等行
政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」，是本件既為本院所發回之案件，而本院96年度判字第56號判決廢棄發回之理由業已指明原審應就系爭土地是否因臺北縣政府予以限建而無法申請建築執照，及繼承事實發生時已否仍作農業使用等節予以查明，以判斷系爭土地雖已經都市計畫變更為非農業使用，惟是否符合司法院釋字第566號之意旨，有於其所定使用期限內繼續作農業使用之事實，而應排除行為時遺產及贈與稅法施行細則第11條但書之適用，則原審按本院發回判決意旨，就系爭土地應否自遺產總額中予以扣除之實體事項加以調查，自無違誤，上訴人猶以程序之爭點為指摘，自非可採。
⒉再查課稅處分原則上以課稅要件已被實現之期間或時點之事
實及法律狀態作為認定事實及適用法律之時點。而遺產稅，依遺產及贈與稅法第1條規定，係就人（被繼承人）死亡時所留財產課徵之稅捐，故於被繼承人死亡時，遺產稅之課稅要件即已實現，是遺產稅核課處分原則上應以被繼承人死亡時作為認定事實及適用法律之基準時點。本件行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定及同法施行細則第11條後段規定相當於農業發展條例第31條前段及同條例施行細則第21條後段規定。而遺產及贈與稅法對於所謂『農業用地』，並未加以定義，依當時農業發展條例（75年1月6日修正公布）第3條第10款規定，指『供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地』，立法者並未限定該土地須為經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目，始為農業用地，行為時遺產及贈與稅法施行細則第11條後段規定遺產及贈與稅法第17條第1項第6款所稱之農業用地不包括於繼承或贈與時已依法編定為非農業使用者在內之規定，已限縮農業用地可適用之範圍，增加法律所無之限制，依司法院釋字第566號解釋意旨，自亦應不予適用。是本件系爭農地雖經都市計畫變更為住宅區，惟因都市計畫規定以市地重劃方式開發，並限制建築中，無法申請建築執照，此為原審所確定之事實，是系爭土地並不因都市計畫而得供興建住宅使用，實際仍僅得為從來之農業使用，參諸司法院釋字第566號解釋意旨，自仍符合行為時農業發展條例第3條第10款農業用地之定義。
⒊又系爭農地自被上訴人等繼承人繼承後亦繼續作農業使用，
雖先後於93年1月20日、94年5月24日、94年7月15日，向上訴人提出以系爭農地抵繳本件遺產稅本稅、滯納金及滯納息等，惟迄94年12月20日始完成所有權移轉登記予國有財產局之事實，為兩造所不爭執，且有抵繳同意書、土地登記謄本等附於原審卷第90-91頁可稽。亦即被上訴人雖最早於繼承事實發生5年內即申請抵繳，但均屬書面作業階段，並未變更系爭土地之屬性及使用之現狀，迄最後一次申請日期94年7月15日則已超過5年之農作管制期間，並不發生作農業使用未達5年而仍須繳納遺產稅之情形；復依兩造赴現場會同航空測量所人員比對航測圖之結果，系爭農地於本件被繼承人死亡後之5年內均有農作之事實，已達5年，此亦為原審所確定之事實，則依行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，應自遺產總額中扣除，乃上訴人未予扣除，其所為本件遺產稅之核定自有違誤，原判決撤銷原處分(即復查決定)與訴願決定，並發回原處分機關重行核定遺產淨額及遺產稅額，自無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，核非可採。
㈢、綜上所述，原審已依職權調查證據並斟酌辯論意旨及調查證據之結果，依論理及證據法則判斷事實而為判決，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。是以，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 8 月 19 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 林 茂 權法官 黃 秋 鴻法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 8 月 19 日
書記官 阮 思 瑩