最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第855號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國97年11月13日高雄高等行政法院97年度訴字第699號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人與其兄李笑進及弟李兆章等3人於民國87年7月22日繼承其父所遺龍華段2小段1979之1地號等公共設施保留地各1/3，並於88年5月24日將上述土地分別贈與李倫嘉及李仁成（上訴人之子，應有部分各1/6）、李仁德（李笑進之子，應有部分1/3）、李仁輔及李仁惟（李兆章之子，應有部分各1/6）。嗣後，上訴人及其兄弟李笑進、李兆章等3人再分別於92年、93年間以其個別所有之建地分別交換其姪子等人所持有之上開公共設施保留地。其中上訴人係於93年12月間以其所有坐落高雄市○○區○○段○○○○號土地（下稱系爭土地）應有部分6461/10000與其姪子李仁德、李仁輔及李仁惟所有之公共設施保留地交換，被上訴人乃以實質移轉之系爭土地核定贈與總額新臺幣（下同）12,208,188元，補徵贈與稅2,041,210元，並處1倍罰鍰計2,041,200元（計至百元）。上訴人不服，申請復查，經重為計算系爭土地公告現值，獲追減贈與總額2,310,399元，並追減罰鍰623,800元。其餘復查駁回。上訴人仍不服，提起訴願，經遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：(一)上訴人與李仁德等3人係以各自所有之系爭土地應有部分及龍華段2小段1979-1地號公共設施保留地應有部分，成立互易契約相互交換土地，非屬以自己之財產無償給予他人之贈與行為。且該龍華段2小段1979-1地號土地客觀上亦有相當之市場交易價值，不可比擬一般捐地節稅之人所用以捐贈政府機關之位置偏僻、缺乏經濟利用價值之道路用地或公共設施保留地，足證本件非屬無償贈與。
(二)被上訴人對於上訴人與李仁德等3人是否具備二親等關係、互易契約雙方當事人間有何通謀虛偽不實之處，及何以依實質課稅原則將龍華段2小段1979-1地號土地應有部分之價值核定為0，未有任何具體說明，即有不備理由之違法。縱本件可依實質課稅原則來認定、核算互易交易是否構成贈與及財產價值，亦當綜合互易之系爭土地及龍華段2小段1979-1地號土地應有部分各自之公告現值、市場及經濟價值而為考量，始符實質課稅之公平原則。(三)上訴人與李仁德等3人既無直系血親尊卑親屬關係，且交換土地應有部分之行為，又屬對價相當之互易，更非事先有意規劃規避贈與稅之取巧安排，而本件93年12月份系爭土地與龍華段2小段1979-1地號土地交換，與之前88年5月依李盛球遺願而贈與或李盛球之繼承人繼承後再贈與龍華段2小段1979-1地號加油站用地予李仁德等3人之無償贈與土地行為，係絕然區隔的二個行為，本件無財政部92年4月9日臺財稅字第0910456306號函釋（下稱財政部92年函釋）之適用。又財政部92年函釋逾越遺產及贈與稅法規定，增加人民納稅義務，顯違反租稅法律主義，亦應無效。(四)縱認上訴人與李仁德等3人間之土地互易係關係構成贈與，所應適用之課稅法條亦當是遺產及贈與稅法第5條第2款以顯著不相當之代價讓與財產、免除或承租債務者，視同贈與，並以其差額部分課徵贈與稅才是，原處分顯有錯誤適用法律，應予重新核定之違誤。(五)系爭土地與龍華段2小段1979-1地號土地2筆土地之公告現值係屬相當，上訴人已盡相當之注意義務，無故意或過失不依限申報之問題，被上訴人僅應追課稅款不應另為罰鍰等語，求為判決訴願決定、復查決定及原處分對上訴人不利部分均撤銷。
三、被上訴人則以：上訴人兄弟將公同共有之公共設施保留地各自贈與下一代直系親屬，而得以免徵贈與稅，再將系爭龍中段176地號等應稅土地於伯姪間交叉換回兄弟原公同共有之公共設施保留地，上訴人雖主張有對價交換土地，惟實質上為無償移轉應稅建地予下一代子、姪輩親屬，藉以規避稅負，與財政部92年函釋規避稅負情形相同，已符合遺產及贈與稅法第4條第2項規定法定課稅要件，被上訴人依實質及公平課稅原則意旨核課，尚無遺產及贈與稅法第5條第2款顯不相當代價差額以贈與論核課之適用。至前揭財政部函釋為財政部基於中央主管機關之地位，闡明遺產及贈與稅法第4條第2項規定之原意，貫徹實質課稅原則，並為防止遺產及贈與稅逃漏及維持課稅公平所為之釋示，非上訴人所稱僅係解釋性行政規則。又上訴人之子亦自上訴人兄弟取得其他應稅建地，並非上訴人所述僅將土地移轉姪子，而不贈與其子，上訴人以其獨厚姪子虧待親子違反經驗法則，亦不足取。另上訴人藉由公共設施保留地無償移轉應稅財產予姪子等人，即以迂迴方式藉免徵贈與稅土地，取巧安排移轉應稅財產，未合信賴保護原則所須具備之要件；且其掩飾移轉建地予下一代之事實，屬以積極行為故意逃漏贈與稅；而上訴人未依限辦理贈與稅申報，涉嫌逃漏贈與稅，被上訴人依遺產及贈與稅法第44條規定，按核定應納稅額加處1倍之罰鍰，係屬漏稅罰，與司法院釋字第616號解釋之行為罰不同，無該解釋之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：
(一)上訴人及其兄李笑進、弟李兆章等3人於87年7月22日繼承其父所遺高雄市○○區○○段○○段1979之1等地號之公共設施保留地應有部分各1/3，並於88年5月24日將上述土地分別贈與李仁德（李笑進之子，應有部分1/3）、李倫嘉及李仁成（上訴人之子，各應有部分1/6）、李仁輔及李仁惟（李兆章之子，各應有部分1/6），嗣於93年12月1日及12月9日上訴人再以系爭土地應有部分6461/10000交換其姪子李仁德、李仁輔及李仁惟之公共設施保留地。即上訴人兄弟藉上開不合常規之贈與土地方式，先使上訴人之姪取得免徵贈與稅之公共設施保留地，嗣上訴人又以系爭建地與其姪交換上述上訴人等人贈與其姪之公共設施保留地，使上訴人之姪李仁德、李仁輔及李仁惟等人順利取得原屬上訴人所有且原應納贈與稅之系爭建地。是上訴人兄弟與上訴人之姪子間之土地贈與、交換等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由上訴人贈與上開系爭應稅建地予上訴人之姪之目的，其隱藏一般人贈與建地時應納之贈與稅，已超乎都市計畫法第50條之1「公共設施保留地直系血親間之贈與免徵贈與稅」之立法目的，顯係濫用該租稅優惠之規定，從而排除其應負擔之贈與稅，上訴人之行為顯然為「租稅規避」行為，甚為明確。
(二)利用免徵贈與稅之土地為媒介，以達成移轉現金或其他財產為目的之租稅規避行為，常見者有「對向移轉」及「三角移轉」兩種方式。關於前者之租稅規避方式，財政部曾以92年4月9日臺財稅字第0910456306號函釋(下稱92年函釋)在案，而該號函釋係財政部基於中央主管機關就遺產及贈與稅法第4條第2項規定所發生之疑義，以主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第4條第2項規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，自得予以援用。復參照司法院釋字第287號解釋，該函釋應自遺產及贈與稅法生效之日即有適用，故本件雖發生於財政部92年函釋公布前，仍得加以援用，要與法律溯及既往無涉；且該函釋規定旨在貫徹實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務。又財政部前揭函釋屬行政規則，而行政規則之性質若屬於對規範之解釋性者，而當行政機關違背此類行政規則時，則其據以作成之行政處分便有違法或不當之原因，故而該類行政規則具有間接對外效力。本件被上訴人係綜合觀察上訴人上述贈與公共設施保留地、及交換系爭建地之行為，符合財政部92年函釋之情形，認定上訴人贈與財產予他人，依遺產及贈與稅法第4條第2項核課上訴人贈與稅，而非僅觀察上訴人嗣後之交換系爭建地之行為，依同法第5條第2款規定，以顯不相當代價移轉財產核課上訴人贈與稅。且綜合觀察上訴人上揭行為，其目的係在贈與其姪系爭建地，其先贈與公共設施保留地，僅為達其目的所安排之過程，於計算其贈與之價值時，僅須計算系爭土地之價值即可，自與該公共設施保留地是否有價值，其價值為何無涉。
(三)上訴人兄弟等人先各自贈與公共設施保留地予其子，再以建地與姪子交換，以掩飾其移轉建地予下一代之事實，屬以積極行為故意逃漏贈與稅。其先各自贈與公共設施保留地予其子，再利用其姪擁有公共設施保留地之條件，將其所有系爭建地與其姪交換其兄弟原所贈與其姪之公共設施保留地，則其有贈與其姪系爭土地之意圖取代其兄弟原贈與其姪公共設施保留地之意圖亦甚明。是上訴人兄弟贈與公共設施保留地至交換系爭建地雖經過4年餘，亦非直系親屬間交換，惟綜觀上述贈與、交換土地之行為，其輾轉安排將系爭土地移轉其姪之行為，應可認定屬遺產及贈與稅法第4條第2項之故意贈與行為，則上訴人未依遺產及贈與稅法第24條第1項規定期限內向主管稽徵機關申報，被上訴人依遺產及贈與稅法第44條裁處1倍罰鍰，於法並無不合。至司法院釋字第616號解釋係針對所得稅法第108條及第108之1條有關滯報金規定所為之解釋，與本件所適用法條不同，自不得援用該解釋。從而，被上訴人以系爭土地93年度公告現值每平方公尺32,430元，按遺產及贈與稅法第10條第3項規定核算本件贈與總額為9,897,789元，乃追減贈與總額2,310,399元及罰鍰623,800元，補徵贈與稅1,417,410元，處以罰鍰1,417,400元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等詞，為其判斷之基礎。
五、本院查：
(一)駁回部分：
1.按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第24條第1項定有明文。
2.次按，所謂「稅捐規避」乃指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。又按都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地因本法第49條第1項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第50條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第50條之1加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。
3.又憲法第19條規定「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。而涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，觀之司法院釋字第420號、第496號、第500號解釋自明。準此，財產所有人是否以自己之財產無償給予他人，而應課徵贈與稅，自應衡酌具體個案經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。財政部92年函釋略以：「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回……，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。……。」乃主管機關依遺產及贈與稅法第4條第2項規定所發布之解釋函令，為避免納稅義務人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女，就其實際上屬於贈與性質之土地交換行為課予贈與稅，以期符合租稅公平原則及遺產及贈與稅法之立法意旨，尚未逾越遺產及贈與稅法第4條第2項之規定。上開函令雖於92年4月9日發布，惟依其函令所示，係闡明法規之原意，依司法院釋字第287號解釋，應自法規生效之日起有其適用。原審認上訴人兄弟等人先各自贈與公共設施保留地予其子，再利用其姪擁有公共設施保留地之條件，將其所有系爭建地與其姪交換其兄弟原所贈與其姪之公共設施保留地，則其有贈與其姪系爭土地之意圖取代其兄弟原贈與其姪公共設施保留地之意圖亦甚明，上訴人之行為成立租稅規避，應可認定屬遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與行為等情，業據原判決詳述其得心證之理由，並就上訴人之主張何以不足採取，分別予以指駁甚明；經核與證據法則、經驗法則及上開規定無違。而所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據。原判決既已就維持原處分及訴願決定所持理由，敘明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，則上訴意旨指摘原判決引用財政部92年函釋，有判決適用法令不當之違法，及未具體說明其認定上訴人逃漏贈與稅之理由，屬判決不備理由云云，即不足採。
4.又上訴人及其兄李笑進、弟李兆章等3人於87年7月22日繼承其父所遺高雄市○○區○○段○○段1979之1地號土地係屬公共設施保留地，業據上訴人於原審準備程序陳述甚明，上訴人及其兄弟3人即係利用該1979之1地號土地為公共設施保留地，將之分別贈與其子，並主張依都市計畫法第50條之1之規定免徵贈與稅，其後再將系爭建地與其姪交換上訴人贈與其姪之公共設施保留地，使上訴人之姪取得原屬上訴人所有且原應納贈與稅之系爭建地，用以規避贈與稅。則上訴意旨再爭執該1979之1地號土地非為公共設施保留地云云，亦不足採。
5.上訴意旨另稱：高雄市○○區○○段○○段1979-1地號土地，至少亦有公告現值以上之價值，豈能認係一般無價值之公共設施保留地?上訴人以建地交換該公共設施保留地，不能認為完全無償之贈與，充其量屬以顯著不相當之代價讓與財產，應依遺產及贈與稅法第5條第2款規定，以其差額部分視為贈與，原判決竟以系爭建地之公告現值全額計算贈與總額，有適用法規不當之違法云云。惟就此部分原判決已說明：本件被上訴人係綜合觀察上訴人上述贈與公共設施保留地、及交換系爭建地之行為，符合財政部92年函釋之情形，認定上訴人贈與財產予他人，依遺產及贈與稅法第4條第2項核課上訴人贈與稅，而非僅觀察上訴人嗣後之交換系爭建地之行為，依同法第5條第2款規定，以顯不相當代價移轉財產核課上訴人贈與稅；且綜合觀察上訴人上揭行為，其目的係在贈與其姪系爭建地，其先贈與公共設施保留地，僅為達其目的所安排之過程，於計算其贈與之價值時，僅須計算系爭土地之價值即可，自與該公共設施保留地是否有價值，其價值為何無涉等語。申言之，上訴人兄弟3人就1979-1地號公共設施保留地土地原有應有部分各為1/3，其先以贈與方式，將該土地贈與其各自之子，其後上訴人再以系爭建地交換其姪受贈之公共設施保留地，其中李仁德交換移轉與上訴人之1979-1地號應有部分為2691/30000，李仁輔及李仁惟交換移轉與上訴人之1979-1地號應有部分則各為1250/30000，故上訴人交換取回之1979-1地號應有部分共為5191/30000，較諸其原持有之應有部分1/3猶少，則就整體事實綜合觀察，上訴人將系爭建地移轉予其姪李仁德、李仁輔、李仁惟等人，實際上並未獲取對價，與遺產及贈與稅法第5條第2款所規定「以顯著不相當之代價讓與財產」之情形有間，則原判決以系爭建地之公告現值全額計算贈與總額，於法自無不合。是上訴人主張應以其差額視為贈與，並以此指摘原判決適用法規不當之違法云云，亦不足採。
6.從而，被上訴人核定贈與總額9,897,789元，應納稅額1,417,410元，即非無據；原判決就此部分維持原處分及訴願決定，於法亦無不合。原判決既已就本件爭點明確詳述其得心證之理由及判斷之依據，所適用之法規與應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂原判決違背法令之情形。上訴意旨，猶執前詞，指摘原判決此部分違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
(二)廢棄部分：原審以上訴人依法有申報義務，其未依規定辦理贈與稅申報，被上訴人核定應納稅額1,417,410元，並處以1倍之罰鍰，於法有據，進而駁回上訴人此部分之訴，固非無見。惟按稅捐稽徵法第48條之3規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。而行為時遺產及贈與稅法第44條原規定「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰。」嗣於98年1月21日修正為「納稅義務人違反第23條或第24條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處2倍以下之罰鍰。」其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件應適用98年1月21日修正之遺產及贈與稅法第44條之規定。
原審於判決時適用當時之遺產及贈與稅法第44條之規定，固屬無誤，惟就罰鍰部分，原處分未及適用98年1月21日修正後遺產及贈與稅法第44條之規定，訴願決定及原判決亦未及糾正，原判決自有判決適用法規不當之違法。上訴意旨執此指摘原判決違法，求予廢棄，此部分即為有理由；又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，原判決關於罰鍰部分宜由本院將之廢棄，並將訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。
六、據上論結，本件上訴為一部分有理由，一部分無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 8 月 19 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 陳 鴻 斌法官 鄭 忠 仁法官 吳 東 都法官 陳 金 圍以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 8 月 19 日
書記官 彭 秀 玲