最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第858號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 陳建勳 律師被 上訴 人 桃園縣政府地方稅務局代 表 人 乙○○上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國97年10月23日臺北高等行政法院96年度訴字第2734號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人於民國93年1月19日申報同年月18日移轉所有坐落桃園縣○○鎮○○段60-2、60-12、60-73地號等3筆土地全部予訴外人邱創朋、邱創慶、邱創田；復於同年月29日申報移轉所有坐○○○鎮○○段60-69及60-74地號等2筆土地全部予訴外人邱耀德；60-70及60-75地號等2筆土地全部予訴外人邱堃堂（上述土地，下稱系爭7筆土地），原均經被上訴人核定無漲價數額而免稅。嗣經被上訴人查得系爭7筆土地係藉由取巧安排形成共有型態，再辦理共有物分割，藉以墊高前次移轉現值，嗣後再移轉土地，意圖規避土地增值稅，遂依土地稅法第28條及第31條規定，以其共有物分割前之原規定地價為原地價，計算其土地漲價總數額，以95年5月9日桃稅溪壹字第0950004987號函核定補徵土地增值稅計新臺幣（下同）1,668萬6,318元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：本件係緣於上訴人（大房）與訴外人邱水松（二房）、邱家乾（四房）、邱耀德（三房邱家村之繼承人）等四人，於92年9月13日簽訂協議書約定將坐落桃園縣八德市○○段1072-6、1063-3、1072-5、60-2、60-12、20-6等地號土地所有權移轉登記予上述4人名義，嗣後委請代書邱顯富代為辦理移轉登記手續，詎邱水松、邱家乾竟勾結代書，利用共有物分割、合併墊高系爭7筆土地之原規定地價，將協議書約定範圍以外之邱水松、邱家乾原有之系爭7筆土地，假藉甲○○名義移轉予其等各自之子、姪輩邱創朋、邱創慶、邱創田、邱耀德、邱堃堂等人，以規避贈與之事實。本件相關之土地分割、共有及買賣移轉行為，均屬虛偽，難認為合法有效。次由系爭7筆土地移轉之過程及結果，漲價利益並非上訴人所承受，且最終係由邱水松、邱家乾之子弟邱創朋等人無償取得系爭7筆土地之所有權，故本件不能以單純之外觀形式即原因日為93年1月18日及93年1月29日以買賣為原因所為買賣登記，而應以「實際上事實關係」即邱水松、邱家乾贈與建地予邱創朋、邱創慶、邱創田、邱堃堂，作為課稅之依據，即應依土地稅法第5條「土地為無償移轉者，為取得所有權之人」為納稅義務人之規定，對受贈人邱創朋、邱創慶、邱創田、邱耀德、邱堃堂核課本件之土地增值稅，並命原實質持有應稅土地之邱水松、邱家乾負連帶責任等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：系爭7筆土地係於92年12月藉由以小部分應有部分土地之移轉創設共有關係，再辦理共有物分割，由上訴人取得系爭7筆土地全部所有權，致使系爭7筆土地由原規定地價每平方公尺750元、731元墊高至每平方公尺2萬4,000元。而上訴人於復查申請書中載明：「上訴人乃依代書之指示，將須備之文件及印鑑章交由代書辦理」，顯見上訴人對於已授權代書辦理共有物分割及移轉乙節，並不爭執。復依臺灣桃園地方法院95年度重訴字第150號判決書理由所載：
「代書邱顯富於本院證述......辦理移轉登記文件上印鑑之用印都是在兩造當事人面前蓋印」等語，實難謂上訴人不知情。故上訴人係運用免徵或不課徵土地增值稅之土地與應稅土地辦理共有物分割，達墊高應稅土地之前次移轉現值，冀於該應稅土地再移轉時得減輕或規避土地增值稅之負擔，顯與共有土地之分割係在消滅共有關係之目的有違，基於租稅公平原則，應按其實質移轉行為予以課稅。況於一般共有土地狀況，各共有人間依其內部關係，就該共有財產辦理分割時，自會將各該土地之利弊狀況列入分割方式之考量，並無因分割負擔土地增值稅額而有權益受損之虞。上訴人既為系爭7筆土地之登記所有權人，自為土地稅法第5條及第28條所規定應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人。至本件買賣及辦理共有物分割等行為，則係上訴人與訴外人間之私法上法律關係，實不容據以對抗公法上之納稅義務等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，應依土地稅法第31條規定辦理，方能真正反應土地漲價之實際情形。系爭7筆土地及同段60-71地號土地於92年12月由邱水松、邱家乾藉取巧安排以小部分應有部分土地之移轉創設共有關係，再辦理共有物分割，即由上訴人取得系爭7筆土地及同段60-71地號土地全部所有權，致使系爭7筆土地之原規定地價由每平方公尺750元、731元墊高至每平方公尺2萬4,000元，上訴人申報移轉系爭7筆土地時所應繳納之土地增值稅額，即不得以因分割改算而墊高之原規定地價為計算基礎，應以共有物分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算其土地漲價總數額，方符土地稅法第28條、第31條規定。（二）又系爭7筆土地均屬上訴人與兄弟間於92年9月13日所定協議書範圍內之分產標的。另上訴人於被上訴人作成本件補徵處分後，曾對邱創朋、邱創田、邱耀德、邱水松、邱創慶、邱堃堂、邱家乾等人，提起確認買賣關係不存在等事件，經臺灣桃園地方法院95年度重訴字第150號判決敗訴，並經臺灣高等法院96年度重上字第158號駁回上訴，因未上訴而告確定。上述臺灣高等法院判決中認定：「兩造之家產早已信託登記在甲○○、邱水松、邱家乾之名下，兩造協議書之結果應係合意終止信託關係，並分割家產。故系爭家產本應先回復至全體繼承人共有之狀態，再進行共有物分割，然……欲達到分割之結果，須將甲○○名下之農地移轉部分給邱水松、邱家乾、邱耀德，邱水松、邱家乾名下之建地移轉部分給甲○○、邱耀德，而此種土地應有部分之移轉勢必會發生稅金負擔，兩造經由代書邱顯富表示採用共有物分割方式可免除土地增值稅……兩造於委託代書邱顯富辦理登記之前確已表明希望節稅，並同意邱顯富之建議採用共有物分割方式以節稅，四人並因此而各給付代書邱顯富50萬元之費用，亦分別據上訴人及代書邱顯富供明在卷。……。」有該判決電子檔附卷。由民事庭調查之事證以觀，依證人即代書邱顯富證述之內容，足信上訴人對於代書為節稅而為之安排，早已知悉並予同意。再者，此等土地異動之過程乃登記公示於土地登記簿，一旦調閱即可獲悉全貌，代書如何瞞騙上訴人？上開民事判決認上訴人對於本件土地異動之全程均事先知悉並予同意，應認符合常情，可為相同之認定。故上訴人主張其為邱水松等人所利用，不應負擔本件稅賦，並不可採。（三）上訴人係以買賣為原因申報本件土地現值，是依土地稅法第5條第1項、第2項及第28條規定，上訴人為原所有權人，自為土地增值稅之納稅義務人。至於上訴人是否獲得土地漲價之實質利益，及土地受讓人是否無償取得，係其等之內部關係，並非稽徵機關所得掌握。如本件補稅結果致上訴人受有損害，屬其私人間內部分擔之爭議，尚不得以此卸免其公法上之義務。故被上訴人以上訴人為系爭7筆土地之所有權人，為應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人，依土地稅法第31條第1項第1款規定，以經核定之申報移轉現值減除其原規定地價或前次移轉現值為漲價總數額，補徵土地增值稅計1,668萬6,318元，自屬合法等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院經核原判決尚無不合，茲就上訴意旨再論斷如下：
（一）按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。三、土地設定典權者，為出典人。」「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」土地稅法第5條第1項、第28條前段及第31條第1項第1款分別定有明文。查土地增值稅係配合全面實施平均地權政策，本於漲價歸公之精神而課徵之稅捐；至於共有物分割或合併，除分割或合併前後各土地所有人取得之土地價值不等，實質上含有以買賣或贈與等原因為移轉外，因僅是將共有人之共有權變更為單獨所有或所有土地之具體範圍有所變動，但土地增值稅課徵之客體，即土地之自然漲價利益於各該土地共有人均尚未具體實現，故非屬上述土地稅法第28條前段規定所稱之「土地所有權移轉」，即非應課徵土地增值稅之時點（本院56年判字第144號判例參照）。是關於課徵土地增值稅之細節性及技術性規範之土地稅法施行細則第42條第2項及第4項乃分別規定：「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」「土地合併後，各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，免徵土地增值稅。其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」是經共有物分割或合併後再移轉之土地，此移轉即屬核計土地增值稅漲價總數額之時點，而計算其漲價總數額之期間，因涵蓋土地分割或合併前，自可能發生據以計算漲價總數額期間之土地所有權人非均為嗣後出售土地所有權人之外形，但此形式上之不一，既因前述法制運作所可能發生，則基於前述共有土地分割、合併之特質，並因土地稅法第5條第1項對土地增值稅之納稅義務人已定有明文，是本於租稅法定原則，經共有物分割或合併後再為之土地有償移轉，仍應以移轉時之原土地所有權人為該次移轉之土地增值稅納稅義務人。
（二）經查：（1）系爭7筆土地及同段60-71地號土地原為訴外人邱水松及邱家乾所共有之土地，先透過移轉小部分應有部分土地與上訴人，而創設共有關係，繼而與邱水松、邱家乾及上訴人共有之八德市○○段○○○○○○○號之農地辦理共有物之合併及分割，由上訴人取得系爭7筆土地及同段60-71地號土地，而該等土地之原規定地價亦由每平方公尺750元、731元墊高至每平方公尺2萬4,000元。嗣上訴人於93年間將系爭7筆土地分別移轉予訴外人邱創朋、邱創慶、邱創田、邱耀德及邱堃堂，其移轉原因為買賣。而此等移轉乃透過創設應稅土地與不課徵或免稅農地之共有關係，墊高應稅土地之地價，以規避原應課徵之土地增值稅等情，已經原判決依調查證據之辯論結果，認定甚明。而所謂租稅規避，係指不選擇稅法上所考量認為通常之法形式，卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常之法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔。是所為之迂迴或多階段行為，於法律上並非當然無效。本件於系爭之土地移轉前所為之共有、合併及分割過程，乃為達租稅規避目的所為之一連串有計畫之多階段迂迴行為，則上訴人因此等有計畫之一連串行為，而登記為系爭7筆土地之所有權人，則因系爭7筆土地之有償移轉，所應課徵之土地增值稅，依上述規定及說明，以上訴人為納稅義務人對之補徵，於法自無不合。至本院96年度判字第2062號及96年度判字第2063號判決，僅屬本院之個案判決，並非本院判例，本件自不受其拘束。故上訴意旨以本件形成共有及分割共有物等行為係屬通謀虛偽，應屬無效，且上訴人持有系爭7筆土地之所有權僅短短半個月餘時間，卻對上訴人課徵全部之土地增值稅，違反實質課稅原則云云，指摘原判決違法，並無可採。（2）又原判決係援引臺灣高等法院96年度重上字第158號判決中所載之代書邱顯富之陳述，並參酌其他調查證據結果，而認上訴人對本件之形成共有及分割、合併等規劃方式，均屬知情且同意。而非援引該判決認系爭移轉原因為「信託終止」，故上訴意旨以原判決既援引上述臺灣高等法院判決，復認定本件移轉原因為買賣，並非該判決所認定之「信託終止」，指摘原判決有理由矛盾之違法云云，自無可採。又原判決係以上述臺灣高等法院判決所載代書邱顯富之陳述，作為本件之證據，經言詞辯論後，採為判決之基礎，有該判決書及言詞辯論筆錄可按，是其訴訟程序自無上訴意旨所稱顯然違法或有適用證據法則不當之違法。另分割改算後之地價，僅係地政機關為計算土地分割後之原地價，依「土地分割改算地價原則」計算之結果，非為計算土地漲價數額而設，自無引為計算土地漲價數額之依據一節，已經原判決論斷甚詳，而此乃上述土地稅法第31條關於核算土地增值稅規定之當然解釋，上訴意旨再就已經原判決詳為論述之事項，復執陳詞指摘原判決違法，亦無足採。（3）再按土地增值稅係本於漲價歸公之精神，於土地所有權移轉時，按土地漲價總數額徵收之稅捐；其納稅義務人則依移轉原因，規定於土地稅法第5條第1項。至於贈與稅，則係就以贈與之意思無償移動財產或視為贈與之行為，原則上對贈與人課徵之稅捐。可知，贈與稅與土地增值稅課徵之要件及納稅義務人均不儘相同。故上訴意旨指摘本件已經國稅局採實質課稅原則，對邱水松、邱家乾補徵贈與稅，如被上訴人仍以買賣移轉之外觀，對形式上出賣人即上訴人核課土地增值稅，將產生國稅及地方稅在實質核課及對象上歧異之不合理現象云云，並無可採。至原判決就上訴人此一爭執雖未詳加指駁，然與判決結論並無影響，是雖上訴意旨據為原判決理由不備之指摘，原判決仍應維持。另上訴人既知悉且同意本件之租稅規避行為，且如上所述，依法其復為補徵本件土地增值稅之納稅義務人，而此乃本於租稅法定原則之當然解釋，至稅捐稽徵法第12條之1雖有關於實質課稅原則之規定，然其適用仍不得違反租稅法定原則，乃當然之理。故上訴意旨以原判決所稱「上訴人是否獲得土地漲價之實質利益，及土地受讓人是否無償取得，係其等之內部關係。如本件補稅之結果致上訴人受有損害，應屬其私人間內部分擔之爭議，尚不得以此卸免其公法上之義務之認定」等語，係違反實質課稅原則云云，指摘原判決違法，亦無足採。
（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分（按，系爭7筆土地部分為都市計○○○區○○○○道路用地，惟因尚無法分割或估算道路用地面積，故原處分載明依土地稅法施行細則第16條規定，先按一般用地核課土地增值稅，伺分割完畢後再行申請退稅）均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 8 月 26 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 楊 惠 欽
法官 曹 瑞 卿法官 黃 秋 鴻法官 王 碧 芳法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 8 月 27 日
書記官 張 雅 琴