最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第864號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 尤中瑛 律師被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國97年9月11日高雄高等行政法院96年度訴更一字第40號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人未依規定申請營業登記，自民國（下同）87年5月起至89年3月止，銷售貨物予高鋁金屬股份有限公司（下稱高鋁公司），計87年新臺幣（下同）2,904,762元，88年952,381元，89年952,381元，合計4,809,524元（不含稅），逃漏營業稅240,476元，經財政部賦稅署91年4月1日查獲，移由被上訴人審理違章成立，除核定補徵營業稅240,476元，並按所漏稅額處以3倍罰鍰計721,400元（計至百元止，下同）。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，循序提起行政訴訟，經原法院以94年度訴字第273號判決（下稱前程序原審判決）駁回。上訴人不服，提起上訴，經本院以96年度判字第1914號判決將前程序原審判決廢棄發回後，原判決仍駁回上訴人在原審之訴，上訴人復提起上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠上訴人於93年3月8日接獲被上訴人93年度財高國稅法違字第10093100218號處分書及被上訴人所屬三民稽徵所於同日開立之核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書，卻又於翌日接獲被上訴人財高國稅法字第0930012192號函，告知有關上訴人於87年至89年與陳世康（高鋁公司負責人）之資金往來案件正在審理中，足見上訴人之案件於93年3月23日前尚未審查完竣，被上訴人卻於同年月8日即作成處分決定書，核與行政程序法第8條及第9條之規定相悖，依據同法第101條、第111條規定，該處分書自應屬當然無效。另被上訴人以93年5月14日財高國稅法字第0930025582號函知上訴人，將前述三民稽徵所所開立核定稅額繳款書之繳納期限延至93年6月1日至10日，顯然被上訴人亦了解上述處分書有重大瑕疵。㈡陳世康於87年至89年間因資金週轉需要向上訴人及婆婆陳李春香借貸，並於事後開立支票或匯款償還，上訴人已提供相關資金流程予被上訴人參考；而商品買賣不能無中生有，沒有進貨何來貨物可供銷售，上訴人係以哪一家營利事業之發票予高鋁公司入帳等疑點，均未見被上訴人及財政部提出說明。又被上訴人未遵守財政部93年9月29日所頒布台財訴字第09313512360號函釋意旨，其所為決定實難讓人民信服。㈢臺灣高等法院檢察署查緝黑金中心（下稱查黑中心）雖查得上訴人與高鋁公司有3,050,000元與2,000,000元之2筆資金往來，但該2筆資金數額俱為整數，核與其它被上訴人查獲之款項數額均帶有尾數不同。足見上開款項均非營業資金往來。㈣依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第28條及所得稅法施行細則第12條規定，如需適用營業稅法第28條規定，至少需有固定營業場所，且每年度需有經常性之買賣才需辦理營業登記，否則係屬一時貿易所得，毋庸辦理營業登記。財政部所屬5區國稅局已認定每月交易次數超過3、4次以上，才算經常交易需辦理營業登記，上訴人並無固定營業場所，且依被上訴人所提示之交易資料應屬一時貿易所得，上訴人應僅需繳納個人綜合所得稅，而無需繳納營業稅。依財政部77年12月10日台財稅字第770602165號及75年7月12日台財稅字第756254號函釋規定，被上訴人認定上訴人88年、89年度之銷售收入均為1,000,000元，平均每月營業額未達200,000元，自無營業稅法第51條規定之適用，甚至88年度部分，被上訴人亦認上訴人有一時貿易所得，應直接對上訴人課徵所得稅，自無營業稅法之適用。至被上訴人所引用之財政部76年7月24日台財稅字第761187996號函發布之買賣等業別營業稅起徵點為60,000元，係針對營業稅法第13條規定之營業稅起徵點為之，並不適用營業稅法第51條處罰之規定。㈤依財政部73年12月24日台財稅字第65468號、83年3月30日台財稅字第831587237號函釋意旨，上訴人於87年至89年間有買賣行為，其買賣次數在3年內僅5次，本即屬非經常性之行為，且上訴人既無營業牌號又無固定營業場所，自更無所得稅法第11條第2項「營利事業」之適用。從而依財政部73年12月24日台財稅字第65468號函釋，應以「個人一時貿易盈餘之純益率為6％」作為課稅基準，課徵上訴人之個人綜合所得稅。㈥陳世康91年11月5日在法務部調查局高雄市調查處（下稱高雄市調處）陳稱高鋁公司向有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）取得發票，其直覺以為吳招治介紹的許雲鳳等48人是二資社社員等語，可知陳世康供陳之國內供應商並無上訴人；蘇文宏在91年11年28日在高雄市調處亦陳稱陳明忠帳戶中有部分款項是陳世康自己調度存入的，與上開陳世康所述該帳戶是其平常做資金周轉用等語相符，可知陳明忠合作金庫（下稱合庫）苓雅支庫帳戶中部分資金是陳世康自己調度之用，與系爭款項是陳世康由陳明忠帳戶中匯款或簽發支票償還借款情形相符等語，求為將訴願決定（含復查決定）及原處分均撤銷之判決。
三、被上訴人則以：㈠被上訴人以93年3月8日93年度財高國稅法違字第10093100218號處分書函送繳納期間至93年3月30日止之營業稅隨課違章核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書已合法送達上訴人；被上訴人並於翌日以財高國稅法字第0930012192號函告知並輔導，惟漏稅違章事實存在即應補稅處罰，並不因輔導期間未屆滿而影響處分之效力。㈡上訴人於93年3月17日提出更正申請書，被上訴人乃於同年4月22日以財高國稅法字第0930016991號函復，上訴人旋於同年5月6日提出更正補充說明書，被上訴人再以同年月14日財高國稅法字第0930025582號函復所請歉難照准，因93年3月17日之申請書係於繳納期間內提出，依財政部70年1月3日台財稅字第3009號函釋規定，改訂繳納期限至93年6月10日。㈢高鋁公司87年至90年期間向上訴人等165人進貨，未依法取得實際交易人之進貨憑證，違反稅法規定，經查黑中心查獲，高鋁公司並由臺灣板橋地方法院檢察署（下稱板橋地檢署）提起公訴，牽連本件之涉案人有林文德、莊美雲及上訴人等165人，均係收集廢鋁等廢棄物出售予高鋁公司，與陳世康之私人借貸無關。上訴人主張依營業稅法規定每年度需有超過3次以上之交易才需辦理營業登記云云，即與營業稅法第28條規定不符。而財政部77年12月10日台財稅字第770602165號函釋固規定未辦登記擅自營業，其每月銷售額未達起徵點者，無漏稅罰之適用，然依財政部76年7月24日台財稅第000000000號函發布之買賣等業別營業稅起徵點每月銷售額為60,000元，上訴人87年至89年度銷售額皆高於起徵點。㈣陳世康91年11月5日在高雄市調處雖稱國內供應商有許雲鳳等48人，但同年12月6日又在查黑中心陳稱國內供應商不只許雲鳳等48人，並稱虛開發票情形和蘇文宏所言相同，且上訴人列名在蘇文宏製作之附表「高鋁公司87年至90年度向非二資社社員進貨付款明細表」中第38頁、第40頁，可知陳世康93年2月23日出具之說明書僅係為免上訴人受補稅處罰而作。另陳世康在高雄市調處亦陳述陳明忠合庫苓雅支庫之帳戶除做資金周轉之用外，亦用於給付供貨商款項等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人於87年間以其富邦銀行高雄分行託收兌領由高鋁公司代表人陳世康交付面額合計3,050,000元之支票3張（發票人陳明忠、付款行合庫苓雅支庫，發票日期各為87年5月15日、87年10月13日、87年10月16日，面額各為1,500,000元、850,000元及700,000元）；另於88年及89年間自陳明忠上開支票存款帳戶流入2筆各1,000,000元之款項至上訴人世華銀行高雄分行帳戶，此為上訴人接受被上訴人所屬三民稽徵所調查時承認。而高鋁公司營業項目為廢舊五金買賣、鋁錠製造及買賣，其營運之廢鋁部分向國內供應商進貨（不只許雲鳳等48人）未依法取得實際交易人之憑證，陳世康在查黑中心陳稱供應商以蘇文宏91年12月4日及同年月6日提出之附件資料為準，高鋁公司復委託蘇文宏就上開進貨未依法取得實際交易人進項憑證之違章情節，辦理承諾金額之確認與有關補稅繳納罰鍰之處理等事宜，上訴人列名在該資料中第2部分「高鋁公司87年至90年度向非二資社社員進貨付款明細表」第38頁、第40頁，該明細表由陳世康逐頁詳細檢視，並逐頁蓋高鋁公司登記章、代表人陳世康印章以彰真確，且有高鋁公司出具之說明書、補充說明書及委託書可資證明。又高鋁公司進貨之所以未以公司之帳戶正常付款，乃因高鋁公司之帳戶除有資金回流等不實交易情形外，其他均屬有實際進貨，惟因這些廢料供應商不願或無法提供高鋁公司進項憑證，故需由非高鋁公司之正常帳戶支出等情，復據蘇文宏91年12月4日在查黑中心陳述甚詳。又訴外人陳明忠所有合庫苓雅支庫42983號支票存款帳戶及印章均是交由高鋁公司代表人陳世康使用，除作資金週轉用外，遇有供貨商急需現金之情況，亦由該帳戶先行墊付，換言之，陳明忠上開帳戶除作資金週轉用外，尚用於給付供應商貨款。蘇文宏於84年3月即進入高鋁公司工作，其對該公司交易情形及帳證資料之解讀十分瞭解，且於高鋁公司被查獲虛開虛進發票等情事後即坦承犯行並處理善後，其所為證詞及其以高鋁公司交易情形加以分類而製作出之明細表，自屬可信。上訴人承認其收受來自陳明忠合庫苓雅支庫之款項，既核與蘇文宏製作之上開明細表第2部分「高鋁公司87年至90年度向非二資社社員進貨付款明細表」之第38頁、第40頁記載之情形相符，被上訴人據以認定上訴人自87年5月起至89年3月止，未辦營業登記而從事銷售貨物予高鋁公司而自該公司取得貨款計87年3,050,000元（含稅，不含稅價則為2,904,762元），88年及89年各1,000,000元（含稅，不含稅價各為952,381元），自屬有據。㈡上訴人主張陳明忠名義之合庫苓雅支庫之款項是陳世康償還上訴人及其婆婆陳李春香之借款，並提出上訴人及陳李春香之銀行存提紀錄單及陳世康93年2月23日出具之說明書為證。惟依上訴人93年2月16日向被上訴人所屬三民稽徵處之說明，3,050,000元為其婆婆借款予陳世康，因還款時，婆婆一時找不到存摺，故委由上訴人先行代收；而88年及89年之1,000,000元係陳世康返還上訴人之借款。然依上訴人提出之銀行帳戶觀之，上訴人及陳李春香共自銀行分別提領9筆現金計5,420,000元；陳李春香部分共提領3,170,000元，而以其中3,050,000元借給陳世康；上訴人於87年12月29日提領1,250,000元，以其中1,000,000元借給陳世康；88年5月7日、89年1月31日分別提領現金400,000元及600,000元，合計1,000,000元再借給陳世康。若上訴人及其婆婆果借款予陳世康，以其彼此往來頻繁、金額非小之情形，不僅未計利息，且在缺乏借據、對帳憑證及擔保品之情形下，上訴人及陳李春香竟捨棄安全便利能留下資金流程以利日後查考之轉帳匯款方式，卻每以提領現金為之，徒使上訴人、陳李春香及陳世康間中斷彼此間之資金連結，顯然不利於借款人而與常情違背，是上訴人主張上開銀行提款是用以借給陳世康乙節，已難採信。再，陳世康若確向陳李春香借款，其還款時不將支票直接給陳李春香，而由上訴人之帳戶提示，上訴人收受該支票後亦隔13天後才存入帳戶，於存入後10天、19天後再提款給陳李春香，亦違常情。況89年3月3日陳世康償還上訴人之1,000,000元是從陳明忠帳戶提領現金後再以上訴人之名義匯款給上訴人，亦悖於一般借款情形。又91年、92年間陳世康、蘇文宏在查黑中心皆稱有向上訴人進貨，足見陳世康93年2月23日出具說明書，說明該款項係借款乃為迴護之詞。上訴人未能提供帳證資料供查，被上訴人依查得資料核定銷售額並無不合。㈢上訴人雖非板橋地檢署91年度偵字第21609號、92年度偵字第4869號至第4872號、第4874號起訴書之被告，但上開偵查案件並非針對高鋁公司有實際進貨未取據銷貨廠商開立統一發票部分之情況而為，上訴人僅未辦營業登記涉嫌逃漏營業稅，故未遭起訴自屬當然，且上訴人未列為起訴被告，亦不足以導出上訴人未銷貨與高鋁公司。㈣上訴人主張其與陳世康往來資金為一時貿易所得，且88年、89年平均月銷貨收入未達200,000元，僅應課所得稅等語，然依本院82年度判字第1855號判決意旨，是否為營業之性質，應視其實質認定，如係以賺利為目的，且營利行為週而復始，雖不具備某些形式要件亦屬營業人，上訴人自87年至89年銷貨予高鋁公司高達5,050,000元，具週而復始之性質，應為營利行為，與財政部77年12月10日台財稅字第770602165號之函釋係指查獲未滿1個月之銷售額，經換算全月銷售額未達起徵點，無應納稅額，無須按漏稅額處罰而言不同。㈤司法院釋字第275號解釋，認人民受行政罰應以故意過失為限，上訴人以從事舊貨回收買賣為業且營業規模不小，應依行為時營業稅法第28條前段辦理營業登記並應據實申報營業稅及營利事業所得稅，其應注意能注意而未注意致未辦理營業登記而逃漏營業稅，就此違章行為有過失。故上訴人有行為時營業稅法第51條第1款規定之違章行為，自堪認定等語，資為論據，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：㈠按「有左列情形之一者，為營業人：以營利為目的之公營
、私營或公私合營之事業。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：…未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：未依規定申請營業登記而營業者。」，行為時營業稅法第6條第1款、第28條前段、第43條第1項第3款、第51條第1款分別定有明文。
㈡經查，上訴人非屬二資社社員，亦非該社司庫，於87年至89
年間銷售貨物予高鋁公司，87年計2,904,762元、88年計952,381元，89年計952,381元，合計4,809,524元（不含稅），高鋁公司代表人陳世康交付面額合計3,050,000元之支票3張（發票人陳明忠、付款行合庫苓雅支庫，發票日期各為87年5月15日、87年10月13日、87年10月16日，面額各為1,500,000元、850,000元及700,000元），上訴人以其富邦銀行高雄分行託收兌領；另陳世康於88年及89年間自陳明忠上開支票存款帳戶流入2筆各1,000,000元之款項至上訴人世華銀行高雄分行帳戶，因認上訴人為營業稅之納稅義務人，其未依規定申請營業登記而營業，共逃漏營業稅240,476元等情，為原審經依調查證據及言詞辯論後，依職權確定之事實，原判決業已詳述其認定事實與得心證之理由，核與上揭規定及證據法則與經驗、論理法則無違。
㈢所謂行政處分無效，係指行政處分具有一定之瑕疵而自始確
定不發生效力。至行政處分無效之原因，我國行政程序法第111條仿德國立法例，採取明顯重大瑕疵理論，其第1款至第6款為無效原因之例示規定，第7款則為無效原因之概括規定；行政處分是否具有重大明顯之瑕疵罹於無效，並非依當事人之主觀見解，亦非依受法律專業訓練者之認識能力判斷，而係依一般具有合理判斷能力者之認識能力決定之，即其瑕疵須重大至某程度上猶如刻在額頭上般之明顯，普通社會一般人一望即知者而言。如行政處分之瑕疵倘未達到重大、明顯之程度，一般人對其違法性的存在與否猶存懷疑時，即非屬重大瑕疵而無效，只得訴請撤銷。本件，被上訴人所為處分，並無行政程序法第111條第1款至第6款規定之情形，上訴人係提起撤銷訴訟以資救濟，足見其對原處分之效力存否存有疑義，依上開說明，亦非具明顯重大之瑕疵，應非無效。上訴人係主張其於93年3月8日接獲被上訴人93年度財高國稅法違字第10093100218號處分書、被上訴人所屬三民稽徵所於同日開立核定稅額繳款書及違章案件罰鍰繳款書，同年月9日復接獲被上訴人財高國稅法字第0930012192號函，告知有關上訴人於87年至89年與陳世康之資金往來案件正在審理中，則上訴人案件於93年3月23日前尚未審查完竣，被上訴人卻於同年月8日即作成處分書，與行政程序法第8條及第9條規定相悖，依據同法第111條第7款規定，該處分自應屬當然無效，其對尚在審理中之未確定案件做出處分並發單補稅，與其作業手冊規定程序不符，顯有重大瑕疵云云，核與上開要件不符；另原判決已於理由六部分載明此主張與判決結果無涉，雖嫌簡略然與判決理由不備之要件有間，上訴人主張就此攻擊防禦方法，原判決棄置不論，自屬判決不備理由，核非可採。
㈣財政部83年3月30日台財稅字第831587237號函釋係針對多層
次傳銷事業參加人銷售商品或提供勞務取得之所得課稅疑義而為，且該函釋業經財政部以90年11月30日台財稅字第0900457339號令不再援用，上訴人據以主張其依該函釋無庸為營業登記，自非有據；另財政部81年12月3日台財稅字第811685429號函係闡釋個人提供古董及藝術品在我國參加拍賣會之所得計算及申報納稅方式，與上訴人係週而復始之營利行為不同。原判決理由五㈤及㈥部分業就上訴人所為一時貿易所得之主張何以不足採，及上訴人何以有違章之過失行為為論斷，適用法規並無不當。上訴人主張原判決認上訴人營業規模不小，非屬個人一時貿易所得，然依所得稅法第11條第2項及財政部83年3月30日台財稅字第831587237號函釋意旨，個人如無營業牌號及固定營業場所，都不需辦理營業登記，並免徵營業稅及營利事業所得稅，上訴人既無營業牌號及固定營業場所，自無所得稅法第11條第2項之適用；同法第14條所稱個人一時貿易盈餘係以同法第11條第2項營利事業而定，非以營業額高低為適用依據，此觀財政部81年12月3日台財稅字第811685429號函釋即明。上訴人買賣在3年內僅有5次，顯非經常性營業行為，不應課營業稅，原判決不引所得稅法第14條個人一時貿易盈餘之規定乃為判決不適用法規或適用不當，當然違背法令云云，亦無足取。
㈤本院前發回意旨固指明原處分卷及訴願卷並無板橋地檢署91
年度偵字第21609號、92年度偵字第4869號至第4872號及第4874號之起訴書，亦無該起訴書內所稱之附表及高鋁公司87年至90年度向非二資社社員進貨付款明細表，觀諸附於前程序原審卷內之起訴書內容（按僅有部分頁數），並無前程序原審判決所指上訴人從事舊鋁回收買賣，且未申請營業登記，亦非二資社之社員或司庫，於87年、88年及89年度透過二資社銷售貨物予高鋁公司，並由高鋁公司將貨款匯至二資社及訴外人陳明忠之銀行帳戶，再轉匯至上訴人銀行帳戶之記載。前程序原審判決所引明細表係事後製作之統計資料，並非原始證據資料，即令其內容可信，亦僅能證明資金往來流向，無從證明其原因關係等，因認前程序原審判決有認定事實未憑證據致違證據法則之情事。惟原審本諸上開發回意旨審理，依職權調取上開刑事起訴書及附表、訴外人陳明忠之銀行帳戶資料，被上訴人亦補呈高鋁公司87年至90年度向非二資社社員進貨付款明細表中關於高鋁公司支付上訴人部分、陳世康及蘇文宏之調查筆錄等相關資料（見原審卷1第45頁至第69頁、第139頁至第144頁、第152頁至第168頁、第171頁至第218頁、第101頁至第105頁、第124頁至第133頁、第262頁至第332頁、原審卷2第353頁至第459頁），經雙方言詞辯論後再為事實之認定，縱其證據之取捨與上訴人所希冀者不同，致其事實之認定異於上訴人之主張，亦難謂其認定事實違反本院上開發回意旨或證據法則。上訴意旨指摘依本院39年判字第2號判例及75年度判字第681號判決意旨，被上訴人應就課稅處分之事實負舉證責任；另本院69年度判字第847號判決亦認當事人主張有利於己之事實應負舉證責任；行政訴訟法第136條之立法理由認撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟除法院有職權調查證據義務外，事實仍不明時，當事人有主觀舉證責任。原判決非但未令被上訴人就上訴人有販賣舊鋁予高鋁公司之課稅事實舉證說明，逕以蘇文宏整理之明細表及陳世康在查黑中心之陳述為認定事實之依據，自有認定事實未憑證據而違背證據法則之情事等情，無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，復就原判決詳予論述不採之事項再予爭執，核屬法律見解歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。
六、綜上所述，原判決經調查證據辯論後，將訴願決定及原處分予以維持，其認事用法並無違誤，並已明確論述理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當及判決理由不備等違背法令之情形，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 8 月 26 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 楊 惠 欽法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 8 月 26 日
書記官 賀 瑞 鸞