最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第867號上 訴 人 玉山商業銀行股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林瑞彬 律師
袁金蘭被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國97年11月6日臺北高等行政法院97年度訴字第71號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，原列報期初餘額新臺幣(下同)172,648,616元及分配股利總額所含之可扣抵稅額205,701,863元，經被上訴人初查依89年度核定之期末餘額核定90年度期初餘額158,775,920元，以按分配日股東可扣抵稅額帳戶餘額計算之本次股利分配可扣抵稅額上限，核定分配股利總額所含之可扣抵稅額197,839,302元，並以上訴人超額分配可扣抵稅額7,862,561元(205,701,863－197,839,302)，補徵其超額分配予股東之可扣抵稅額7,862,561元。上訴人不服，向被上訴人申請復查，未獲變更。上訴人仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：(一)上訴人申報90年度分配股利時之股東可扣抵稅額比率為25.38%，大於被上訴人核定之24.41%，稅額扣抵比率差異乘以股利分配金額810,484,646元後，核定上訴人超額分配可扣抵稅額7,862,561元。然申報與核定之稅額扣抵比率差異係因上訴人申報89年底股東可扣抵稅額帳戶餘額大於被上訴人核定數13,872,696元所造成。是本案上訴人並無所得稅法規定之超額分配之情形。(二)就調整之債券前手息扣繳稅款應何時自股東可扣抵帳戶餘額中減除而言，遍查我國所得稅法第3章第5節股東可扣抵稅額帳戶與財政部之函令之規定，皆無明文規定納稅義務人與稅捐稽徵機關進行協議和解時，導致變更之應納稅額，應於何時計入或減除股東可扣抵稅額帳戶餘額，應類推適用所得稅法第66條之3及所得稅法第66條之4之規定，以核定通知書送達日為計入或減除時點。(三)上訴人於89年度為上市公司，如改採更正所有股東股利憑單之股東可扣抵稅額，其將形成資源無謂之浪費，並且徒增稅捐稽徵機關之稽徵作業成本。稅捐稽徵機關不明確訂定有關債券稅務處理，反以和解方式便宜處理債券前手息爭議，於納稅義務人同意放棄扣繳稅款35%以抵減其應納稅額後，竟又執意追溯調整納稅義務人之股東可扣抵稅額帳戶，強徵所謂「超額」分配之稅額，不僅破壞原先上訴人與被上訴人和解協議之美意，更將使納稅義務人於分配股東可扣抵稅額於股東時，面臨極大之不確定風險。(四)就被上訴人現行之處理超額分配股東可扣抵帳戶餘額之作法，稽徵機關核定之超額分配可扣抵稅額時，已列於項目6「核定超額分配可扣抵稅額」作為減除項目，惟上訴人補繳超額分配稅額時，又不得計入股東可扣抵稅額帳戶，此種作法實質上造成納稅義務人數倍於核定之超額分配可扣抵稅額之額外租稅負擔，國庫實有不當得利之情事存在，故縱被上訴人主張上訴人應依行為時所得稅法第114條之2補繳超額分配稅款之理由成立，仍不應將不存在於當時之超額分配稅額分配稅額列於該項次6中作為股東可扣抵稅額之減除項目等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分(即復查決定)以及被上訴人核定90年度超額分配可扣稅額7,862,561元之處分均撤銷。
三、被上訴人則以：(一)上訴人89年度列報債券前手息扣繳稅款39,636,273元，經與被上訴人和解協談，同意放棄35%扣繳稅款13,872,696元，依所得稅法第66條之3第2項第1款規定，以扣繳稅款或暫繳稅款抵繳結算申報應納稅額者，其計入股東可扣抵稅額帳戶之日期為年度決算日，上訴人因89年度債券前手息課稅案件與被上訴人和解放棄扣繳稅款13,872,696元，自應於該扣繳稅款或暫繳稅款所屬年度決算日(即89年12月31日)之股東可扣抵稅額帳戶中減除，原核定89年度期末及90年度期初餘額158,775,920元，並無不合，上訴人主張以核定通知書送達日為減除時點乙節，容有誤解。(二)上訴人本應向被上訴人申請更正股利憑單及全年股利分配彙總資料申報書，而勿須補繳系爭超額分配之可扣抵稅額，上訴人主張於該年度為上市公司，如改採更正所有股東股利憑單之股東可扣抵稅額，將形成資源無謂之浪費，選擇補繳稅款，自應遵守相關稅法規定。(三)上訴人主張補繳超額分配稅額時，不得計入股東可扣抵稅額帳戶，致被上訴人有不當得利之情事存在乙節，查上訴人超額分配股東可扣抵稅額，勢必造成股東股利憑單多計入可扣抵稅額，致多退(抵)綜合所得稅，為彌補國庫損失，爰補徵系爭超額分配可扣抵稅額，該補徵稅額非屬前揭所得稅法第66條之3第1項第1款所稱之計入項目，自不得再計入股東可扣抵稅額帳戶，以免發生重複分配予股東扣抵之情形，該補徵之稅款係針對上訴人並未實際繳納，卻已分配予股東申報扣抵之稅額予以追補，並無不合，自無上訴人所主張有額外租稅負擔與國庫有不當得利之情事存在。是原處分並無違誤，本件上訴人之訴為無理由，求為判決駁回上訴人之訴等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)本件上訴人自87年度前手息扣繳稅款起即與被上訴人和解，惟87至88年度協談後扣繳稅額與暫繳稅額合計數均大於各年度應納稅額，故87至88年度第11欄均如申報數核定，至89年度協談後扣繳稅額與暫繳稅額合計數小於89年度應納稅額，故以協談後扣繳稅額與暫繳稅額合計數計入第11欄，因而核定90年度股東可扣抵稅額期初餘額，小於申報數，導致本件超額分配情事。上訴人89年度營利事業所得稅申報案，上訴人申報尚未抵繳之扣繳稅款89,581,244元，被上訴人將上訴人所取得債券前手息扣繳稅款39,636,273元全數否准認列，核定尚未抵繳之扣繳稅款49,944,971元，上訴人不服，申請復查未獲變更，遂提起訴願，惟逾訴願期間，89年度營利事業所得稅案即告確定，故被上訴人原應按89年度營所稅案核定扣繳稅額數調整90年度股東可扣抵稅額期初餘額為133,012,343元，分配日股東可扣抵稅額扣抵比率應為22.62%，超額分配可扣抵稅額應為22,370,237元，而被上訴人仍按89年度前手息扣繳稅款65%調整核定90年度期初餘額為158,775,920元，已係對上訴人最為有利之核定方式。再按行政機關對於行政處分所依據之事實或法律關係，經依職權調查仍不能確定者，為有效達成行政目的，並解決爭執，得與人民和解，締結行政契約，以代替行政處分，行政程序法第136條有明文規定。核其立法目的係為兼顧行政效能與人民權益，容許行政機關於不牴觸法規規定及已盡職權調查能事之前提下，與人民就尚不能確定之事項互相讓步而達成約定，並締結行政契約，以代替行政處分。我國訴訟實務，就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義(本院62年判字第96號判例參照)，課稅處分對應於各個課稅基礎，具有可分性。縱令上訴人就89年度債券前手息扣繳稅款與被上訴人於92年達成和解，依上述課稅處分之爭點主義訴訟標的理論，僅能認兩造就債券前手息之爭點達成和解，尚難認兩造就債券前手息以外之其他爭議，亦達成和解。是上訴人此部分之主張，尚非可採。(二)上訴人89年度列報債券前手息扣繳稅款39,636,273元，經與被上訴人和解協談，同意放棄35%扣繳稅款13,872,696元，依所得稅法第66條之3第2項第1款規定，以扣繳稅款或暫繳稅款抵繳結算申報應納稅額者，其計入股東可扣抵稅額帳戶之日期為年度決算日，上訴人因89年度債券前手息課稅案件與被上訴人和解放棄扣繳稅款13,872,696元，應於該扣繳稅款或暫繳稅款所屬年度決算日(即89年12月31日)之股東可扣抵稅額帳戶中減除，原核定89年度期末及90年度期初餘額158,775,920元，並無不合，上訴人主張以核定通知書送達日為減除時點乙節，亦無可採。(三)末按「營利事業有左列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳……」為行為時所得稅法第114條之2第1項所明定。查上訴人89年度營利事業所得稅申報案，上訴人申報尚未抵繳之扣繳稅款89,581,244元，被上訴人將上訴人所取得債券前手息扣繳稅款39,636,273元全數否准認列，核定尚未抵繳之扣繳稅款49,944,971元，上訴人不服，申請復查未獲變更，遂提起訴願，惟逾訴願期間，89年度營利事業所得稅案已確定在案，如前所述，被上訴人係依89年度核定之期末餘額核定90年度期初餘額158,775,920元，以按分配日股東可扣抵稅額帳戶餘額計算之本次股利分配可扣抵稅額上限，核定分配股利總額所含之可扣抵稅額197,839,302元，上訴人分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率，已超過如上述規定計算之比率，自應補繳超額分配稅款，則被上訴人以上訴人超額分配可扣抵稅額7,862,561元，補徵其超額分配予股東之可扣抵稅額7,862,561元，並無違法。是上訴人主張其未違反所得稅法第66條之3或第66條之4規定，有虛增股東可扣抵稅額帳戶金額等情形存在。被上訴人依行為時所得稅法第114條之2之規定責令上訴人限期補繳超額分配稅款，實有違誤云云，並非可採。(四)上訴人90年度超額分配股東可扣抵稅額7,862,561元如已由上訴人繳納，為稽徵簡便考量，得免更正已填發之股利憑單，此超額分配稅額既已由其股東於當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵，則被上訴人補徵系爭超額分配稅額，符合兩稅合一之本旨，尚無上訴人所稱之雙重稅款負擔情形。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴理由再論斷如下：(一)按「營利事業左列各款金額，應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額︰一、繳納屬87年度或以後年度中華民國營利事業所得稅結算申報應納稅額、……營利事業有前項各款情形者，其計入當年度股東可扣抵稅額帳戶之日期如左：一、前項第1款規定之情形，……以暫繳稅款及扣繳稅款抵繳結算申報應納稅額者為年度決算日。」「營利事業依第3條之1規定，得分配予股東或社員之可扣抵稅額，以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶之餘額為限。」為所得稅法第66條之3第1項第1款、第2項第1款及第66條之5第1項所明定。
次按「本法第66條之3第1項第1款所稱繳納中華民國營利事業所得稅結算申報應納稅額，係指營利事業以其已繳納之暫繳稅款與扣繳稅款實際抵繳該年度營利事業所得稅結算申報應納稅額之金額及其結算申報自行繳納之稅額之總和。……」「本法第66條之3第2項第1款所稱年度決算日，係指依本法第23條規定認定之會計年度末日。」為所得稅法施行細則第48條之2第1項及第48條之5第2項所規定。又營利事業於申報股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表時，依所得稅法第66條之3第2項第1款之規定，系爭89年度之扣繳稅款應於89年度之決算日，即12月31日計入股東可扣抵稅額帳戶，故89年度和解雖不會使89年度產生超額分配，卻會影響89年之股東可扣抵稅額帳戶之期末餘額，即90年度之期初餘額。所得稅法第66條之3及同法施行細則第48條之2規定，係以扣繳稅額實際抵繳應納稅額之數額，計入股東可扣抵稅額帳戶，因此「扣繳稅額」、「實際抵繳應納稅額數」及「股東可扣抵稅額帳戶計入項目」本係相互連動，此亦為所得稅法「兩稅合一」設計之基本原理。自87年度起所得稅法之兩稅合一制度施行後，股東獲配之股利是否含可扣抵稅額及其金額之大小，全視營利事業階段納稅之多寡而定，故正確記錄股東可扣抵稅額帳戶之重要性，不言可喻。依上揭規定，扣繳稅款既係以「實際」抵繳該年度營利事業所得稅結算申報應納稅額之金額，不問扣繳稅款有無變動或其變動原因為何，只問扣繳稅款「實際」抵繳之金額為已足，以正確計算股東可扣抵稅額帳戶餘額；其以扣繳稅款抵繳結算申報應納稅額者，其計入股東可扣抵稅額帳戶之日期為年度決算日。易言之，「扣繳稅額」如有異動，影響「實際抵繳應納稅額數」時，同時必將牽動影響股東可扣抵稅額之計算。本件系爭前手息扣繳稅額，既經被上訴人與上訴人協議和解，由上訴人捨棄扣繳稅款13,872,696元，該捨棄部分應認已非上訴人可得主張抵繳稅款，自不應計入股東可扣抵稅額帳戶。則如依上訴人之主張，其與被上訴人和解時並未放棄將系爭前手息扣繳稅額35%計入股東可扣抵稅額之權利，則營利事業所得稅以前手息扣繳稅額65%抵繳稅款，卻以前手息扣繳稅額100%計入股東可扣抵稅額帳戶，不但營利事業所得稅與股東可扣抵數額帳戶處理方式不一，亦與上開規定不符。從而上訴人90年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表，原列報期初餘額172,648,616元及分配股利總額所含之可扣抵稅額205,701,863元，經被上訴人初查依89年度核定之期末餘額核定90年度期初餘額158,775,920元，以按分配日股東可扣抵稅額帳戶餘額計算之本次股利分配可扣抵稅額上限，核定分配股利總額所含之可扣抵稅額197,839,302元，並以上訴人超額分配可扣抵稅額7,862,561元(205,701,863－197,839,302)，補徵其超額分配予股東之可扣抵稅額7,862,561元，於法即無不合。(二)上訴人主張原判決適用所得稅法第66條之3第2項第1款，牴觸量能課稅及實質課稅原則乙節，經查被上訴人追溯調整上訴人90年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額，雖會連帶影響後續年度之股東可扣抵稅額帳戶，甚至導致超額分配，惟其股東確因各年度超額分配而享有額外之扣繳稅額，並已扣抵其應納綜合所得稅額，為兩造不爭之事實，則被上訴人命上訴人補繳超額分配稅款並未另處罰鍰，僅係為彌平國庫損失，實與量能課稅原則無違。(三)再查行為時所得稅法第114條之2規定：「營利事業有左列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，並按超額分配之金額，處1倍之罰鍰：一、違反第66條之2第2項、第66條之3或第66條之4規定，虛增股東可扣抵稅額帳戶金額，或短計第66條之6規定之帳載累積未分配盈餘帳戶金額，致分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額者。二、違反第66條之5第1項規定，分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過股利或盈餘之分配日其股東可扣抵稅額帳戶餘額者。三、違反第66條之6規定，分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率，超過規定比率，致所分配之可扣抵稅額，超過依規定計算之金額者。」上訴人分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率，已超過依規定計算之比率，乃為上訴人所不爭，依上開規定自應補繳超額分配稅款，上訴人主張其並無故意虛增股東可扣抵稅額帳戶餘額，或故意短計帳載累積未分配盈餘，故其所計算之扣抵稅額比率並無錯誤，亦未違反上開超額分配之規定，應免補繳超額分配稅款云云，尚非可採。(四)再查，「前手息」乙詞，並非法律用語，僅係為區分債券交易之雙方，按債券持有期間計算各自應得之利息，為方便理解所採用之表達方式，該項利息收入之扣繳稅款，無論係本質或形式均屬扣繳稅款，與其他所得類別之扣繳稅款並無差異，自應一致處理，不應異其處理方式。而稅捐之核定與徵收，在稅捐法定主義課稅合法性之要求下，應依據租稅法規為之，租稅法規屬於強制性規定，當稅捐核課要件具備時，稽徵機關對於核課並無裁量權，然就稅基、計算稅額之相關事實究竟為何，乃先決問題，稽徵機關固應依職權逕行調查，惟有時因調查所費不貲，或窮盡調查能事仍無法查明事實，基於行政經濟原則，為除去事實關係之不確定性，稅捐稽徵實務上，常以協談方式取得徵納雙方「事實認知之合意」，合意之標的僅係具體案件之事實，非等同於稅捐債務契約。有關前手息扣繳稅款之爭議，因後手仍尚難提供前手企業之利息所得資料與稽徵機關，憑以區分屬於前手息之扣繳稅款及歸課前手利息所得之事實，為免案件曠日費時，徵納雙方爰透過與銀行、證券商業同業公會等之協商，於93年1月14日訂定各業別前手息退(抵)稅比率俾資遵行。被上訴人據此與上訴人進行前手息扣繳稅款爭議之協談，原未及於可扣抵稅款部分；且我國實務就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義，亦即課稅處分對應於各個課稅基礎，具有可分性。本件上訴人與被上訴人就89年度營利事業所得稅結算申報案件有關前手息扣繳稅額部分達成和解，就可扣抵稅額部分雖非該和解之效力所及，惟如前所述，被上訴人依和解內容調整90年度股東可扣抵稅額帳戶期初餘額，尚非於法無據。(五)末查，上訴人前手息退讓所補繳之稅款係補繳「營利事業所得稅」，並非補繳超額分配之股東可扣抵稅額，且可於補繳日計入股東可扣抵稅額帳戶，而上訴人之股東因超額分配額外享有之抵稅權所造成國庫損失仍有待彌平，被上訴人核定上訴人補繳超額分配可扣抵稅款僅係彌平股東多抵(退)之「綜合所得稅」，並無重複課稅之情事，上訴人主張其既已就系爭放棄抵減應納稅額之數額以現金繳交，原先因上訴人退讓35﹪抵繳稅額而產生股東超額分配可扣抵稅款之問題已獲得彌平，國庫之利益顯然已被維護云云，亦非可採。上訴人另主張其股東因89年度持有較多抵稅權所產生之稅收減少數，應可由92年度核定減少抵稅權而增加之稅收數予以彌平，故僅認屬時間性問題，國家稅收並無影響乙節，惟其上開主張之前提為上訴人於補繳稅款前均未分配可扣抵稅額，否則一旦分配盈餘，即可能超額分配可扣抵稅額，其於補繳稅款前，盈餘分配愈多，國庫損失愈大，國庫損失金額絕對大於其所謂日後補繳數。被上訴人非按所得稅法規定計算稅額計入時點，實無法計算各年度正確之扣抵稅額比率及股東溢抵應納稅額數上訴人所提國立中正大學財經法律系專任副教授盛子龍對於原審判決所為之法律意見書係屬學者個人之法律見解，對本院並無任何拘束力，併予敘明。至於上訴人其餘述稱各節，無非重述為原審所不採之陳詞，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，惟原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷，並無違背論理法則或經驗法則，又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。綜上所述，原判決所適用之法規與本件應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無違背法令之情形。上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 8 月 26 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 侯 東 昇法官 鄭 忠 仁法官 吳 東 都法官 陳 金 圍以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 8 月 27 日
書記官 王 福 瀛