最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第861號上 訴 人 甲○○
乙○○丙○○共 同訴訟代理人 袁金蘭（兼送達代收人）
林瑞彬 律師張天欽 律師上一人複代理人
歐陽勝嘉 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 丁○○上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國97年10月23日臺北高等行政法院96年度訴字第2980號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣被繼承人李鵬飛於民國92年9月16日死亡，繼承人經核准延至於93年4月8日辦理遺產稅申報，經被上訴人核定遺產總額為新臺幣（下同）3,108,053,327元，遺產淨額為812,089,437元，應納稅額計391,537,718元。上訴人甲○○就遺產總額-投資及土地請求權項目不服，申請復查，獲准就遺產總額-土地請求權部分追減遺產總額15,945,600元，其餘復查駁回。上訴人甲○○就遺產總額-投資項目仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂向原審提起行政訴訟（訴訟中，丙○○及乙○○等2人於97年4月17日請求追加為原告，業經原審准予追加），經原審判決駁回後，提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：㈠有關萬寶紡織股份有限公司（下稱萬寶公司）股票部分：土地稅法第33條規定土地增值稅自91年1月17日修正施行之日起2年內減徵50%，惟萬寶公司已於86及87年進行土地重估時，即依當時土地稅法規定提列帳上土地增值稅準備，於該減徵2年內，亦未有出售土地之計畫，實際上該系爭8筆土地迄今亦未出售，故自無適用該減徵優惠之可能，況土地稅法第33條減半徵收立法目的僅於該期間活絡無使用計畫土地之交易，萬寶公司所持有土地本已用於營業用途，亦非減半徵收所鼓勵交易之對象，則被上訴人猶以減半課徵之稅率核定萬寶公司之土地增值稅準備，實非適法。且退步言，縱被上訴人認該8筆土地迄今尚未處分，可適用新法較低稅率，亦應為依臺北市稅捐稽徵處網站試算資料而得出之445,674,939元，而非被上訴人所核定之393,608,550元。㈡有關西歐加油站股份有限公司（下稱西歐公司）股票部分：財政部70年12月30日台財稅第40833號函釋（下稱財政部70年函釋）規定對於公司未分配盈餘之計算，應以稽徵機關核定者為準。惟稽徵機關在繼承發生日之次年營利事業所得稅後，方能核定被投資公司未分配盈餘，故申報遺產稅時，不可能有稽徵機關所為之繼承當年度或近期未分配盈餘之核定資料，是被上訴人以財政部70年函釋作為認定依據，自有違誤。且如遺產及贈與稅法施行細則第29條資產淨值之原意即為經稅務機關調整後之金額，亦應於該細則明示，始符司法院釋字第345號、第346號、第394號、第426號及第432號所揭示之明確性原則。是上訴人既已舉證西歐公司出具之資產負債表，被上訴人亦未否認其真正，卻以繁複而不公開之方式調整上訴人申報遺產項目之西歐公司投資金額，上訴人完全無法於申報時先行預知稅捐機關所有稅務資料及其可能核定之每股淨值，與明確性原則不符等語，為此，訴請撤銷訴願決定及原處分不利於上訴人之部分。
三、被上訴人則以：㈠有關萬寶公司股票部分：依據行為時遺產及贈與稅法第1條第1項、第10條第1項前段及同法施行細則第29條第1項之規定，可知所謂「遺產」應以被繼承人死亡當時之財產價值為計徵標準，故於被繼承人死亡當時，其所投資之萬寶公司系爭8筆土地若出售，其所應課徵之土地增值稅，依據當時土地稅法第33條規定，應減半徵收，則被上訴人於計算萬寶公司每股淨值時，亦應減半調整其帳上土地增值準備，方符合租稅公平原則。㈡有關西歐公司股票部分：有關稽徵機關在87年兩稅合一以前就未分配盈餘之核定應可見諸每年營利事業所得稅結算申報，且查西歐公司財務報表每年均有會計簽證，惟其並未提出足資影響該公司資產淨值之會計師簽證財務報表等相關資料供核，則其空言主張，並無足採，被上訴人以經稽徵機關核定之該公司累積未分配盈餘計算被繼承人死亡時之公司資產淨值及每股淨值，並據以核定被繼承人持有股數之遺產價值，並無不當等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠有關萬寶公司股票部分：⒈對於公司資產中土地之估價，雖依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳面價值，但土地重估後增值，為在會計上充分顯示公司經營及資產狀況，因此公司須在帳上提列土地增值稅準備，方足以顯示公司實際財務狀況，此有行為時商業會計法第51條、第52條第1項前段及第3項可按，故上訴人主張應依繼承開始日該公司編製之資產負債表為據，計算該公司之股票價值云云，自有誤解。⒉依遺產及贈與稅法第10條第1項前段規定，既係以被繼承人死亡時之時價計算遺產價值，則計算提列土地增值稅準備之土地增值稅率，自應適用繼承開始日即被繼承人死亡日土地稅法規定之稅率。是被上訴人以繼承開始日92年9月16日之土地稅法第33條第2項規定之稅率計算土地增值稅準備，核算繼承開始日萬寶公司之資產淨值，自為適法。⒊且若依公司提列之土地增值稅準備計算，則相同之土地，將因其帳載預估不同年度之土地增值稅準備，而產生不同估價，有違課稅公平原則，此與財務會計原則，營利事業評估資產價值以歷史成本法為原則，自有不同，於本案無適用餘地。綜上，被上訴人適用減半課徵稅率核定該公司土地增值稅準備，並為上述之核估，並無違誤。㈡有關西歐公司股票部分：⒈財務會計之計算，以帳載盈虧為財產價值計算標準，往往因人為因素虛列費用及低估收入等情形，在未經稽徵機關調帳查核作適當之調整前，其真實性尚有疑慮；而稽徵機關核定之公司盈餘數，係依所得稅法之相關規定認列收入費用，並為全國營利事業一體適用，自較公司自行申報數公平合理，是財政部70年函釋，以經稽徵機關核定者為準，與遺產及贈與稅法規定並無違反，自非法所不許，故遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所稱資產淨值，應依稅務機關核定之資料為準據，尚不得以財務會計處理方式為之。⒉至於司法院釋字第536號解釋文亦僅就「未上市或上櫃公司之股票價值的估算方法」之規定，認仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，應係就此一事項指示規範之形式，並非指摘財政部70年函釋有所違憲，是上訴人主張依司法院釋字第536號解釋，財政部70年函釋應不予適用云云，尚非足取。⒊另財政部66年8月15日台財稅第35440號函釋（下稱財政部66年函釋）對遺產及贈與稅法施行細則第29條所稱資產淨值之意義固有所釋示，惟對核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算其基準之技術性、細節性事項，未如財政部70年函釋有明確之釋示，是被上訴人於核算一般公司之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，以經稽徵機關核定者為準，而未如上訴人主張適用財政部66年函釋，於法仍無不合。⒋又在86年所得稅法修正前，若公司未達到實收資本額以上時，則以申報資料累積，86年以前未分配盈餘亦無加徵10%情形，是被上訴人無從對公司單一年度「未分配盈餘」之資產負債表科目進行任何核定。迨至87年兩稅合一制度實施，為避免營利事業將盈餘保留不分配予股東，方要求營利事業申報其未分配盈餘，並就此金額課徵10%未分配盈餘稅，故於87年度以前，各級稅務機關皆未核定任何營利事業之未分配盈餘資料，是以財政部70年函釋所謂核定，在86年以前即為核定營利事業所得稅之申報，且稽徵機關之核定，自較公司自行申報數公平合理。⒌又因西歐公司原始查帳資料已逾10年保存年限，被上訴人乃依其已經核定之營利事業所得稅申報內部電腦檔案資料，推估西歐公司77年以來至86年度之未分配盈餘數，自無不合。故被上訴人依據稽徵機關核定之各該年度（自77年度迄86年度止）課稅所得額加上免計所得之股利、證券交易所得金額，減去應納所得稅、法定公積、損益應追認部分、分配股息紅利等科目後之未分配盈餘累積數，核定該公司86年度以前核定累積未分配盈餘69,616,086元，並無違誤等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：
㈠、相關法令依據：⒈遺產及贈與稅法第1條第1項規定：「凡經常居住中華民國境
內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」。
⒉行為時遺產及贈與稅法第10條第1項前段規定：「遺產及贈
與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」。
⒊91年1月30日修正之土地稅法第33條第2項規定：「為促進經
濟發展，對於依前項及第34條規定稅率計徵之土地增值稅，自本法中華民國91年1月17日修正施行之日起2年內，減徵50%。」。
⒋行為時遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定：「未上
市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日……該公司之資產淨值估定之。」。
㈡、本院經核原判決並無違誤，上訴意旨猶執前詞，主張：⒈萬寶公司部分，土地增值稅準備是為了土地出售時所應負擔之土地增值稅提供繳納準備，是以此估計科目之稅率選擇標準，自應以預計出售時之稅率為準，而非以被繼承人死亡時，土地持有者未出售時之稅率為準，被上訴人係錯誤核定調整萬寶公司之每股淨值，原判決未查於此，顯已誤解土地增值稅準備科目之本質，進而在錯誤之認定事實下，將相關法令不當適用於本案，自屬判決違背法令。⒉西歐公司之部分，對於其淨值之判斷，原判決選擇之標準顯係屬稽徵機關內部作業之資產淨值，非但無法令依據可判斷其對錯，更未給予納稅義務人爭執之機會，採取此一毫無客觀標準之心證，故有適用法令錯誤，應以上訴人主張應依據較為明確而未具爭議性之66年函釋核定本案方屬適法；且被上訴人在沒有對於未分配盈餘實際進行調查核定下即可計算產生西歐公司之10餘年度以來之未分配盈餘金額，亦有違誤，原判決迭予維持，自有未合云云。惟查：
⒈萬寶公司部分：
查，上訴人對於被上訴人有關萬寶公司股票淨值之估計，係爭執計算股票淨值時，有關萬寶公司資產負債表記載，該公司為系爭土地資產提列將來土地出售之「增值稅準備」，是否應依繼承時之土地稅法第33條第2項減半徵收之規定，亦應減半計算，至於對被上訴人其他關於淨值之計算及金額，上訴人並不爭執（見原審卷二第8頁、第18頁），此為萬寶公司部分之爭議所在。按稅捐案件原則上應以課稅構成要件事實合致時之法律及事實為基準時，行為時遺產及贈與稅法第10條第1項前段規定，以被繼承人死亡時之時價計算遺產價值；行為時遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定，未上市、櫃股票以繼承開始日（即被繼承人死亡時）之公司資產淨值估定之，均揭示同一法理。而繼承開始日即被繼承人死亡時之土地稅法第33條第2項既規定，當時之土地增值稅減半徵收，則在估計繼承發生時萬寶公司淨值時，其中關於所能提列之土地增值稅準備，自應以當時之法律規定為其準據。被上訴人依該規定計算繼承發生時萬寶公司可提列之增值稅準備為393,608,550元，並進而為調整該公司淨值，以為計算上訴人之應納稅額，於法並無違誤。至於有關繼承時遺產之時價或淨值之估定，僅係對於遺產價值之推估，並非有真實買賣存在，事所當然，上訴人主張萬寶公司並無出售計畫，故不應以繼承時之減稅規定計算土地增值稅準備云云，尚無可採。又公司淨值原則上本以資產負債表之記載為準，故被上訴人僅就資產負債表中顯然與法規規定不合之土地增值稅準備一項予以調整，而未及於其他，萬寶公司91年資產負債表（被繼承人死亡前一年度）所載土地價值雖有高於公告現值之情形，但此僅涉及該公司財務會計是否符合保守穩健之一般會計原則而已，上訴人之被繼承人為該公司擁有約3分之2股權之大股東（被繼承人擁有股數26,051,588股，該公司發行股數39,978,400股），對該公司之營運有絕對之影響力，被繼承人對於該公司資產評價既無異議，上訴人於計算公司淨值時為相反之主張，即有違反誠信原則而為不可採。至於營利事業所得稅與遺產稅為不同稅目，所應遵守之法規範亦不相同，被上訴人對於萬寶公司相關年度營利事業所得稅核定情形與本件遺產稅並無絕對依存關係，被上訴人於萬寶公司申報各年度營利事業所得稅時，是否調整該公司有關土地增值稅準備，與本件股票淨值之計算並無關聯，上訴人指被上訴人調整增值稅準備，違反保守穩健會計原則及實質課稅原則，亦均非可取。原判決以被繼承人死亡日土地稅法所規定之稅率為調整計算萬寶公司淨值之標準，並無違誤，上訴人猶執此指摘，自非可採。
⒉西歐公司部分：
(1)財政部基於其最高稅捐稽徵主管機關之職權，為執行遺產及贈與稅法有關稅捐徵收之規定，就未上市公司股票時價之計算，如何依其公司資產淨值估定之技術性事項，以財政部70年函釋明定，公司未分配盈餘以稽徵機關核定之所得額為計算基準。而司法院釋字第536號解釋文文末亦僅就「未上市或上櫃公司之股票價值的估算方法」之規定，認仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，應係就此一事項指示規範之形式，並非指摘財政部70年函釋違憲，先予敘明。
(2)財務會計之計算，以帳載盈虧為財產價值計算標準，往往因人為因素虛列費用及低估收入等情形，在未經稽徵機關調帳查核作適當之調整前，其真實性尚有疑慮；而稽徵機關核定之公司盈餘數，係依所得稅法之相關規定認列收入費用，並為全國營利事業一體適用，自較公司自行申報數公平合理。又未上市或未上櫃公司股票，因無公開交易市場，難以認定其客觀市場價格，稅捐稽徵機關以公司資產淨值即股東權益，等於資產總額減除負債總額，股東權益含股本、資本公積、保留盈餘及股東權益其他調整項目合計。公司資產之淨值，係指公司股東經投資後，歷年來累積之經營成果，股東所享有的權益都是反應在公司所累積之未分配盈餘等項目內，故核算公司資產淨值時，應考慮公司資本額、加計歷年來累積之未分配盈餘、盈餘公積、資本公積，並以公司持有資產之增值數額後所計得之股東權益，予以核定公司淨值。是以遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定，未公開上市之公司股票，其遺產價值之計算，係以繼承開始日該公司之資產淨值估定之，而該項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。故財政部70年函釋，核與上開法規意旨，並無違背，自得適用。
(3)另按「遺產及贈與稅法施行細則第29條所稱『資產淨值』一詞，係指營利事業資產總額與負債總額之差額而言。」為財政部66年8月15日台財稅第35440號函所釋示，該函對遺產及贈與稅法施行細則第29條所稱資產淨值之意義固有所釋示，惟對核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算其基準之技術性、細節性事項，未如財政部70年函有明確之釋示，是被上訴人於核算一般公司之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，以經稽徵機關核定者為準，而未如上訴人主張適用財政部66年函釋，於法仍無不合。
㈢、綜上所述，經核原判決並無判決不適用法規或適用不當等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，亦無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。此外，上訴人其餘所訴各節，無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無足採。況原判決對上訴人所訴各節均已詳予剖析論駁，上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 8 月 26 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 楊 惠 欽法官 陳 金 圍法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 8 月 27 日
書記官 阮 思 瑩