最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第874號上 訴 人 甲○○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國97年6月19日臺北高等行政法院96年度訴字第3408號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於駁回上訴人請求認列依合建契約多分得房屋之應付款項新臺幣1,420萬2,800元暨該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。
其餘上訴駁回。
駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人之配偶蘇銀明於民國（下同）89年4月13日死亡，上訴人申報遺產稅，經被上訴人核定遺產總額為新臺幣（下同）675,295,550元，遺產淨額311,468,354元，應納稅額139,803,980元；並以上訴人漏報被繼承人死亡前2年內贈與6,000,000元、出售坐落臺北縣新莊市○○段○○○○○號土地及其地上建物之應收房地款11,120,000元及莊和有限公司股東往來債權3,536,000元，合計20,656,000元，依遺產及贈與稅法第45條規定，按其所漏稅額9,831,000元處1倍之罰鍰計9,831,000元。上訴人不服，就遺產總額－應收房地款、債權、死亡前2年內贈與、扣除額－未償債務、遺產價值、公共設施保留地、生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權及罰鍰等項，申請復查結果，獲准註銷遺產總額-債權（莊和有限公司股東往來）3,536,000元、其他（贈與蘇盈聰及蘇盈全現金）5,000,000元、土地1,361,920元、追認不計入遺產總額1,248,976元及追減罰鍰1,768,000元，其餘復查駁回，即變更核定遺產總額為665,397,630元及罰鍰8,063,000元。
上訴人仍表不服，遂就存款-現金（出售臺北縣新莊市○○段○○○○○號土地及其地上建物應收房地款）、扣除額-未償債務及遺產價值（買回臺北縣新莊市○○街房地）、扣除額-未償債務（合建分屋應付房屋款）及罰鍰等項，提起訴願，經訴願決定以：「原處分（復查決定）關於存款-現金（出售臺北縣新莊市○○段○○○○○號土地及地上建物之應收房地款）及罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」，上訴人仍不服，乃就「請求追認未償債務750萬元」及「增列被繼承人生前未償債務1,420萬2,800元」部分，提起行政訴訟，經原審法院判決駁回其訴後，提起上訴。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠請求追認未償債務750萬元部分：⒈被繼承人蘇銀明所投資之麗屋建設股份有限公司（下稱麗屋公司）所興建座落新莊市○○段○○○號之龍閣社區，因於88年9月21日大地震時全部倒塌，該社區住戶旋即成立社區重建委員會。又訴外人陳福卿原以750萬元向麗屋公司承購門牌地址新莊市○○街○○巷○弄○號2樓建物乙戶（下稱系爭房地），為倒塌建物之一，又該倒塌建物中唯一死者為陳福卿之女陳美華，是以，陳福卿要求被繼承人蘇銀明以原價750萬元買回該原址重建之建物。於89年3月24日簽署協議書，並為保障履約，並於簽署協議書同時由被繼承人開立面額750萬元之商業本票乙紙，責由繼承人蘇盈聰、蘇盈全於本票背面簽署連帶保證人字樣後，交予陳福卿收執，以示負責，且協議書第3條並約定：「自簽訂本協議書次日起，甲方（陳福卿）原以倒塌之新莊市○○街○○巷○弄○號2樓房地，向新莊市農會中港分部貸款利息轉由乙方（被繼承人）負擔，另乙方尚應負擔重建不足款部分。」，足證該協議書經簽署後即發生債權債務之法律效力，被繼承人生前即負有該筆債務。⒉又系爭房地既係基於買賣原因於89年3月24日簽署協議書及本票所買回，自屬遺產之一部，當依財政部88年7月7日台財稅字第881922762號函釋規定，依土地公告現值及房屋評定價值估計其價值。且被繼承人既在生前於89年3月24日與訴外人陳福卿訂立協議書，約定待龍閣社區重建完成後，以750萬元向陳福卿買回重建原址門牌房屋含車位及其基地應有部分，則因雙方意思表示一致，買賣契約在當時已成立生效，買賣標的為龍閣社區重建完成後原址門牌房屋（即系爭房地）含車位及其基地應有部分，因當時龍閣社區已確定重建，所以龍閣社區重建並非買賣契約之停止條件。被繼承人於簽訂該協議書時已簽發面額750萬元以91年6月24日為到期日以蘇盈全、蘇盈聰為連帶保證人之本票，交付陳福卿作為給付價款之擔保，更可證明買賣契約當時已經生效，祇是以龍閣社區重建完成為買賣價款之清償期，而非龍閣社區重建完成為協議書之始期，亦即訂定該協議書並未附有期限，故請求追認未償債務750萬元。㈡請求追認買入房地產應付、未付房地款14,202,800元為未償債務部分：⒈被繼承人於85年11月12日提供其所有坐落臺北縣新莊市○○段
140、141地號2筆土地與國美建設股份有限公司（下稱國美建設公司）合建共同開發，該工地遲至被繼承人89年4月13日死亡後，始於89年4月17日取得使用執照。除依產權分配比例約定取得產權外，被繼承人另於生前向國美建設公司買入店舖29.45坪，繼承日前已分散登記於中信街120號1樓、122號1樓及中原路283號1樓，另住家13.46坪部分則併於中原路267號1樓，並已依遺產及贈與稅法第10條規定估價申報，核定併遺產總額核課遺產稅。惟截至繼承日止，被繼承人向國美建設公司所買入之房地價款14,202,800元尚未給付，故被繼承人死亡前該筆應付、未付房地款已發生且明確存在。又買賣契約之出賣人負有移轉財產權，而買受人負有支付價金之義務，則雙方互負之債務，即屬對價關係，自屬雙務契約及有償契約之性質。從而，被上訴人初查既不否認被繼承人向國美建設公司購買上開房地，而予併計被繼承人之遺產核課其遺產稅，則被繼承人依契約負有應付、未付14,202,800元價金之義務部分，自應認列債務扣除，方為適法。訴願決定顯誤將共同戶出售分配款產生之時間點錯置，誤認被繼承人死亡前該共同戶分配款32,948,826元已產生，遂有被上訴人擅自代為主張，以該共同戶分配款用以抵銷被繼承人應付、未付國美建設公司房地款14,202,800元之情事。⒉根據遺產稅核定通知書，被上訴人將與國美建設公司共同戶出售90年8月分款列為現金，核定金額為F區分得10,261,702元，惟查被繼承人與國美建設公司合建分得之共同戶房地係被繼承人之遺產，應以被繼承人死亡時該房地之公告現值核定遺產金額，至於嗣後出售所得價款，係繼承人繼承以後發生之事實，屬繼承人之所得，與遺產無關。如認該房地在被繼承人生前並非登記為被繼承人所有，且在被繼承人死亡之前尚未出售，因此縱認該部分房地出售後被繼承人可受分配之價款才是遺產，則遺產標的亦係被繼承人對國美建設公司之請求權，屬被繼承人之債權，被上訴人將之列為現金亦屬錯誤，至於被繼承人生前尚有應付國美建設公司房地款14,202,800元，雖由繼承人與國美建設公司協議嗣自出售共同戶價款中扣抵，但此乃繼承人與國美建設公司結算債權債務問題，與本案無關。被上訴人應將被繼承人14,202,800元未償債務列為遺產扣除額，不可越俎代庖，自行從遺產中扣抵，其不同意將該筆債務列為遺產扣除額亦屬錯誤，因此遺產稅核定通知，其中關於與國美建設公司共同戶F區出售部分核定遺產金額10,261,702元部分係被上訴人擅將被繼承人生前未償債務14,202,800元扣除後之金額，自非正確，被上訴人應以債權債務併列之方式，將被繼承人出售共同戶債權及生前未償債務可扣除額各增列14,202,800元。⒊依本院62年判字第298號判例意旨可知，系爭國美建設公司與被繼承人共有F區共同戶應分得債權部分之遺產，繼承人於申報遺產稅時原係按被繼承人死亡當年度公告現值估算申報，嗣經被上訴人本諸職權，以被繼承人死亡後始變現出售之共同戶分配款，扣抵相關費用，按應收債權－現金10,261,702元核定併遺產總額課稅，此部分業經確定。在現行實務上，對稅捐行政爭訟案件，係採取「爭點原則」，即對已進入復查程序之某項具體爭執，在該爭執範圍內之事實內容，除因適用法律錯誤才得以變更外，本諸行政救濟之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定之不利益變更禁止原則，關於此部分遺產之金額仍應維持為10,261,702元，不得再為增加，被上訴人如主張被繼承人債務既已認列14,202,800元，則其遺產亦應增加14,202,800元而可另案核課開徵時，因本件自90年1月11日申報遺產稅至今，已逾5年核課期間，亦不得再開徵稅捐等語，為此請求判決撤銷訴願決定駁回關於上訴人請求追認未償債務750萬元部分及增列被繼承人生前未償債務14,202,800元（即向國美建設公司買入合建分屋多分配取得房地應付價款）部分及復查決定駁回關於上開二部分復查申請之處分。
三、被上訴人答辯意旨略謂：㈠扣除額-未償債務及遺產價值（買回臺北縣新莊市○○街房地）部分：依遺產及贈與稅法第1條第1項、第14條、第17條第1項第9款、民法第99條第1項及第102條第1項規定，被繼承人89年3月24日與陳福卿達成協議，承諾俟龍閣社區重建完成後以原售價750萬元買回陳福卿所有系爭房地並負擔重建不足款，雙方意思表示一致，契約即成立，惟該契約附有「俟龍閣社區重建完成」之停止條件（或始期），須俟該條件成就（或期限屆至）時契約始發生效力而有債權債務關係，龍閣社區於91年7月重建完成，被繼承人死亡時其請求移轉登記及支付價金之權利義務尚未發生，且被繼承人之子蘇盈聰及蘇詠麟等2人於91年8月1日與陳福卿另訂買賣契約，系爭房地不需經繼承可逕行登記為渠等所有，應免計入遺產課稅及債務扣除。㈡扣除額-未償債務（合建分屋應付房屋款）部分：⒈被上訴人就上訴人將登記為國美建設公司所有之共同戶按現值列報房屋遺產價值部分改按其他-現金10,261,702元併計遺產總額，上訴人對該部分並不爭執，業已確定，該部分既未經復查程序，依行政法院62年判字第96號判例意旨，未經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許，上訴人自不得就該部分於訴訟程序中再行爭執，且被上訴人核定通知書財產種類欄係記載「其他」，並於「所在地或名稱」欄載明「現金（與國美建設公司共同戶Ｆ區出售90年8月分款）」，非如上訴人所稱被上訴人將被繼承人對國美建設公司之請求權「列為現金」。且被上訴人以被繼承人多分得房屋應付款14,202,800元既已由國美公司應付被繼承人共同戶出售可分配款抵付，認上訴人申報遺產稅所列報之未償債務扣除額14,202,800元應免再認列，並就上訴人按現值列報之共同戶房屋遺產改按其他-現金10,261,702元併計遺產總額，是被繼承人多分得房屋應付款形式上雖未列入未償債務扣除額計算，惟實質上已自其共同戶出售可分配款中減除，兩者對於遺產淨額之計算結果並無不同。縱認上訴人主張多分得房屋應付款14,202,800元應單獨認列未償債務扣除額成立，則依被上訴人查核時已存在之事實，被繼承人多分得房屋應付款與其共同戶出售可分配款兩者互相關連，共同戶出售可分配款應配合調增為32,948,826元，另再認列共同戶出售應分攤費用8,484,324元（該部分上訴人申報遺產稅時並未列報），其結果並不影響遺產淨額及應納稅額之核定，是亦不發生行政救濟之結果更不利於上訴人情事。⒉依本院62年判字第96號及62年判字第298號判例意旨，前者係就行政爭訟案件程序要件所為規範，後者係就實體審理結果所為拘束，並未排除互相影響之核定項目不得同時配合調整，僅影響租稅負擔之應納稅額及計算應納稅額之課稅淨額（遺產、贈與或所得淨額）受行政救濟不利益變更禁止原則拘束。例如：遺產總額之變更將影響生存配偶行使夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額之計算，前者經行政救濟變更減少時，後者雖非系爭項目，仍應配合調整減少，惟計算結果遺產淨額不得更不利於行政救濟人等語。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠被繼承人與陳福卿89年3月24日簽訂協議書約定，被繼承人所負之義務為在整個社區重建完成後，應以750萬元向陳福卿買回原址重建之房屋含車位及其坐落基地。是被繼承人所負擔之支付750萬元價金債務，其清償期在整個社區重建完成時始為屆至。乃兩造不爭執該社區迄91年7月始重建完成，已在被繼承人89年4月13日死亡時點之後，顯然在被繼承人死亡時，該項給付價金之債務尚未屆至。重建案之確定履行，與清償期屆至與否乃屬二事，750萬元本票又係供保證債務履行之用，其到期日為91年6月24日，是於期日前本票債務亦未屆至，均難認屬生前債務已屆清償期應支付者。㈡⒈被繼承人生前於85年11月12日與國美建設公司訂立合建契約書，由被繼承人提供土地，國美建設公司出資興建房屋，並約定彼此就興建完成之房屋之分配比例，嗣於87年5月29日延續前約，訂立分配房屋協議書；再於87年10月8日訂立補充協議書，是在被繼承人死亡時，其依約應負之債務為「甲方（即被繼承人）另多分得之壹層坪數及（F5、F5A）壹樓，甲方同意參照市價及前鄰地互換原則考慮處理，價款於使用執照取得完成時給付予乙方（即國美建設公司）」，被繼承人較原始合建契約約定比例多分得之原壹樓店舖面積為29.45坪，已分散登記於新莊市○○街○○○號1樓，122號1樓及中原路283號1樓，另壹樓住家部分面積13.46坪則併於中原路267號1樓，上訴人等繼承人已將此多分得部分列入遺產總額申報，參照當時之市價，此部分被繼承人應付之款項為14,202,800元。繼承人既已將多分得之部分列為遺產之一部分，相對應支付之款項自屬被繼承人應負擔之債務，是上訴人此部分14,202,800元為未償債務，自屬正確。而遺產稅核定係按被繼承人於「死亡時」所遺留之積極、消極財產之狀況，計算其權利價值。本件被繼承人依其與國美建設公司之合建關係，享有分配共同戶出售所得價款，並負有支付多分得建物按市價計算所得款項之債務。惟於其死亡時，共同戶尚未出售，並無可分配之價金存在，僅被繼承人得依約定比例對共同戶主張權利而已。此時之權利狀態，其時價應按共同戶之時價以被繼承人與國美建設公司約定之分配比例計算之（財政部88年7月7日台財稅第000000000號函釋意旨及遺產及贈與稅法第10條第3項規定參照）。至於事後繼承人與國美建設公司協議共同戶出售，被繼承人可得分配款32,948,826元，抵付被繼承人應付與國美建設公司多配得房屋之款項14,202,800元，此屬繼承事實發生後，繼承人承受被繼承人之權利義務，而與國美建設公司協商之清償方式，並非繼承時之財產狀況，被上訴人援此交互計算之結果，為共同戶出售分配款之債權價值，顯有錯誤。然本件被上訴人未將被繼承人應負擔多配得房屋所應付之價款之債務14,202,800元列入未償債務，卻將此筆款項自共同戶出售所應得之款項中扣除，而以再扣除必要費用之餘額列為共同戶出售所得分配之權利價值，會否影響遺產稅之核課？按遺產稅之核計，其計算式為「（遺產總額－免稅額－扣除額）×稅率－累進差額」，本件被上訴人將應屬於扣除額項下之14,202,800元未償債務，誤認為係屬遺產總額項下合建契約共同戶權利價值減損項目，固然有運算理由上之錯誤，惟計算結果並無二致，故就此未償債務之爭點而言，實無損於上訴人之權利，有影響者應在於合建契約共同戶權利價值之核計方式。㈢本件被上訴人未將關於買回重建房屋部分應付之750萬元列為未償債務，並無違誤；將應屬於扣除額項下之14,202,800元未償債務，誤認為係屬遺產總額項下合建契約共同戶權利價值減損項目，固有運算理由上之錯誤，惟計算結果並無二致，並無損於上訴人之權益等語。
五、上訴意旨略謂：㈠遺贈稅法第17條第1項第9款祇規定，得自遺產總額中扣除者，為被繼承人死亡前未償之債務，所謂未償之債務，無論已屆清償期、未屆清償期均包括在內，條文立法意旨並未將未屆清期之債務排除在外，否則其條文應定為「被繼承人死亡前『已屆期』之未償債務。」何況無論已屆期或未屆期之債務均屬被繼承人生前債務，若因未屆期即不得自遺產總額中扣除，顯失公平，當非立法本意。被繼承人生前債務無論已屆期未屆期均應由繼承人概括承受負連帶清償責任，法理上並無未屆期債務繼承人無需清償之理，因此將未屆期債務排除於得自遺產總額扣除之見解顯屬錯誤。原判決認系爭750萬元之債務未屆清償期而不得適用遺贈稅法第17條第1項第9款規定不得自遺產總額中扣除而否准上訴人認列未償債務750萬元之請求，顯屬錯誤，構成行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規或適用法規不當之違法。㈡原判決一方面認定被繼承人依其與國美建設公司之合建關係，享有共同戶出售所得價款，並負有支付多分得建物按市價計算所得款項之債務。惟於其死亡時，共同戶尚未出售，並無可分配之價金存在，僅被繼承人得依約定比例對共同戶主張權利而已。此時之權利狀態，其時價應按共同戶之時價以被繼承人與國美建設公司約定之分配比例計算之(財政部88年7月7日台財稅第000000000號函釋意旨及遺產及贈與稅法第10條第3項規定參照)。至於事後繼承人與國美建設公司協議共同戶出售，被繼承人可得分配款32,948,826元，抵付被繼承人應付與國美建設公司多配得房屋之款項14,202,800元，此屬繼承事實發生後，繼承人承受被繼承人之權利義務，而與國美建設公司協商之清償方式，並非繼承時之財產狀況，被上訴人援此交互計算之結果，為共同戶出售分配款之債權價值，顯有錯誤。另一方面又認定本件被上訴人將應屬於扣除額項下之14,202,800元，未償債務，誤認為係屬遺產總額項下合建契約共同戶權利價值減損項目，固然有運算理由上之錯誤，惟計算結果並無二致，故就此未償債務之爭點而言，實無損於上訴人之權利云云，亦有判決理由前後矛盾之違法。㈢原判決就「被上訴人除應認列被繼承人生前債務14,202,800元外，在遺產部分，依本院62年度判字第298號判例意旨不得再增加14,202,800元」，攸關遺產淨額認定而影響遺產稅額核定之攻擊防禦方法完全恝置不論，亦未說明其不予採信之理由，亦有判決不備理由之違法等語，為此請求判決廢棄原判決、撤銷訴願決定駁回關於上訴人請求追認未償債務750萬元部分及增列被繼承人生前未償債務14,202,800元（即向國美建設公司買入合建分屋多分配取得房地應付價款）部分及復查決定駁回關於上開二部分復查申請之處分。
六、本院查：㈠按行為時遺產及贈與稅法第1條第1項規定：「凡經常居住中
華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」；第10條第1項、第3項規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準。」、「第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」；第17條第1項第9款規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、…九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」次按行政訴訟法第125條第1項至第3項規定：「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」、「審判長應注意使當事人得為事實上及法律上適當完全之辯論」、「審判長應向當事人發問或告知，令其陳述事實、聲明證據，或為其他必要之聲明及陳述；其所聲明或陳述有不明瞭或不完足者，應令其敘明時或補充之。」㈡本件被繼承人與國美公司於85年11月12日簽訂契約書，雙方
協議由被繼承人提供其於60年5月間受贈取得之臺北縣新莊市○○段○○○○號土地，與140地號地主共同開發，由國美公司出資興建房屋，契約書第4條約定產權分配比例，其中第6款明確記載雙方係合建分屋互易房地。嗣被繼承人與國美公司於87年5月29日及87年10月8日簽訂分配房屋協議書及補充協議書，約定F12區2至9層及編號10車位由雙方分得並共同出售，共同銷售部分價格必須取得雙方同意，另被繼承人多分得之系爭房屋同意參照市價及前鄰地互換原則處理，價款於使用執照取得完成時給付國美公司。迨被繼承人於89年4月13日死亡，系爭合建案於89年4月17日取得使用執照後，繼承人代表蘇盈聰與國美公司於89年8月25日簽訂補充協議，約定被繼承人多分得之店鋪以每坪400,000元、住家每坪180,000元計算，合計價款14,202,800元。又共同戶出售部分，依據國美公司說明，共同戶於90年5月全部售出，被繼承人可分配款為32,948,826元，扣除共同戶出售有關費用、其他代墊款及被繼承人多分得房屋應付款14,202,800元後，應再給付被繼承人10,261,702元。被上訴人乃將上訴人按現值列報共同戶房地遺產價值部分改按「與國美建設公司共同戶Ｆ區出售90年8月分款」-現金10,261,702元併計遺產總額。此為被上訴人最初就上訴人申報系爭合建契約多分得房屋之應付款項14,202,800元及遺產共同戶於被繼承人死亡時之價值所為核定，即承認系爭合建契約多分得房屋之應付款項14,202,800元為被繼承人生前未償債務，惟將其連同出售費用和代墊款從遺產共同戶出售後繼承人可分配款32,948,826元中減除，以該餘額10,261,702元取代繼承人所申報遺產共同戶之價值。上訴人不服申請復查、提起訴願及行政訴訟，均一再爭執：根據遺產稅核定通知書，被上訴人將「與國美建設公司共同戶出售90年8月分款」列為現金，核定金額為F區分得10,261,702元，惟查被繼承人與國美建設公司合建分得之共同戶房地係被繼承人之遺產，應以被繼承人死亡時該房地之公告現值核定遺產金額，至於嗣後出售所得價款，係繼承人繼承以後發生之事實，屬繼承人之所得，與遺產無關；被繼承人生前尚有應付國美建設公司房地款14,202,800元，雖由繼承人與國美建設公司協議嗣自出售共同戶價款中扣抵，但此乃繼承人與國美建設公司結算債權債務問題，與本案無關。被上訴人應將被繼承人上開14,202,800元未償債務列為遺產扣除額，不可越俎代庖，自行從遺產中扣抵，其不同意將該筆債務列為遺產扣除額亦屬錯誤；遺產稅核定通知關於與國美建設公司共同戶F區出售部分核定遺產金額10,261,702元，係被上訴人擅將被繼承人生前未償債務14,202,800元扣除後之金額，自非正確等語或類似的意旨。此有復查申請書（含補正理由書，行政救濟2-2卷第2701、2702頁）、訴願書（含補充理由書，訴願卷起始第13、14頁；中間第9頁）及起訴書附卷可稽。足見上訴人始終爭執被繼承人依合建契約多分得房屋之應付款項14,202,800元應列入遺產扣除額，被繼承人與國美建設公司合建分得之共同戶房地係被繼承人之遺產，應以被繼承人死亡時該房地之公告現值或評定標準價格核定遺產金額，不應以共同戶於被繼承人死亡後才出售的價額減去另件多分得房屋之應付款項14,202,800元、出售有關費用及其他代墊款後之餘額，計算遺產標的共同戶之價值等情，即已主張被繼承人依合建契約多分得房屋之應付款項屬於遺產扣除額與遺產標的共同戶之價值應依法計算等兩項爭點。且以原處分之核定邏輯而言，其既係以「共同戶出售後被繼承人可分配價款」減去「另件多分得房屋之應付款項」之餘額，作為遺產標的共同戶之價值，則上訴人主張「另件多分得房屋之應付款項」係被繼承人生前未償債務，不應作為核定遺產標的共同戶價值之減項，而應單獨將之列為遺產扣除額等語，即已影響到遺產標的共同戶價值之核定，而阻卻其確定，易言之，被繼承人依合建契約多分得房屋之應付款項與遺產標的共同戶之價值等兩項爭點，已經關連糾結，無法分割，不生其中一個爭點先行確定的問題，原審本應對上開兩項爭點一併調查審究，始為正辦。至於上訴人在原審起訴聲明請求撤銷訴願決定及復查決定關於駁回上訴人請求增列被繼承人生前未償債務14,202,800元部分，雖僅涉及其中一個爭點，但其起訴理由既一再爭執遺產標的共同戶之價值核定方法，且基於此二項爭點不可分割，則上訴人於原審起訴聲明未請求一併撤銷原處分關於遺產標的共同戶價值之核定部分，即有不完足之虞，依前揭規定，原審自應依職權予以闡明。然原判決卻謂有關遺產總額項下合建契約共同戶權利價值如何計算，及被上訴人認定為10,261,702元計入遺產總額有無違誤，基於稅務訴訟採用爭點主義之理論，上訴人於訴願程序即未再以遺產總額為爭點，原審自無以論究云云，容有誤解。
㈢原判決既謂：依兩造不爭執之事實，被繼承人較原始合建契
約約定比例多分得之原壹樓店舖面積為29.45坪，已分散登記於新莊市○○街○○○號1樓，122號1樓及中原路283號1樓，另壹樓住家部分面積13.46坪則併於中原路267號1樓，上訴人等繼承人已將此多分得部分列入遺產總額申報，參照當時之市價，此部分被繼承人應付之款項為14,202,800元。繼承人既已將多分得之部分列為遺產之一部分，相對應支付之款項自屬被繼承人應負擔之債務，是上訴人此部分14,202,800元為未償債務，自屬正確。又認定：遺產稅之核定係按被繼承人於「死亡時」所遺留之積極、消極財產之狀況，計算其權利價值。本件被繼承人依其與國美建設公司之合建關係，享有分配共同戶出售所得價款，並負有支付多分得建物按市價計算所得款項之債務。惟於其死亡時，共同戶尚未出售，並無可分配之價金存在，僅被繼承人得依約定比例對共同戶主張權利而已。此時之權利狀態，其時價應按共同戶之時價以被繼承人與國美公司約定之分配比例計算之（財政部88年7月7日台財稅第000000000號函釋意旨及遺產及贈與稅法第10條第3項規定參照）。至於事後繼承人與國美建設公司協議共同戶出售，被繼承人可得分配款32,948,826元，抵付被繼承人應付與國美公司多配得房屋之款項14,202,800元，此屬繼承事實發生後，繼承人承受被繼承人之權利義務，而與國美建設公司協商之清償方式，並非繼承時之財產狀況，被上訴人援此交互計算之結果，為共同戶出售分配款之債權價值，顯有錯誤等情。足見原判決認定的結果已經與原處分之結論大相逕庭，原審即應進一步調查認定有關遺產總額項下合建契約共同戶權利的正確價值為何，並准予認列被繼承人依合建契約多分得房屋之應付款項扣除額，始為正辦。然原判決卻謂被上訴人將應屬於扣除額項下之14,202,800元未償債務，誤認為係屬遺產總額項下合建契約共同戶權利價值減損項目，固有運算理由上之錯誤，惟計算結果並無二致，並無損於上訴人之權益云云，其前後理由似有矛盾。
㈣另被繼承人既係於89年4月13日死亡，系爭合建案旋於89年4
月17日取得使用執照，可見被繼承人死亡時，系爭合建案似乎剛剛完工，尚未辦理建物所有權第一次登記（建築法第70條第1項、土地登記規則第79條第1項參照），土地部分亦未辦理移轉登記。果如是，系爭共同戶建築物之所有權固應由參與合建各方當事人原始取得而依約定分配比例呈共有狀態，並適用遺產及贈與稅法第10條第3項規定，計算系爭遺產標的共同戶（含房地）之時價，如有可以請求移轉土地的債權，則涉及財政部88年7月7日台財稅第000000000號函釋（生前購地未辦移轉登記之債權按死亡時請求標的公告現值估價）之適用。惟本件被繼承人與國美公司除於85年11月12日簽訂契約書，約定合建分屋互易房地外，又於87年5月29日及87年10月8日簽訂分配房屋協議書及補充協議書，約定F12區2至9層及編號10車位由雙方分得並共同出售，共同銷售部分價格必須取得雙方同意等情，則渠等是否有將其取得共同戶之權利轉換成共同戶出售分配價款債權之意思，尚非無疑，且被上訴人於原審答辯時既認為被繼承人死亡時其應收共同戶出售分配款之債權已發生，即攸關原處分將上訴人按現值列報共同戶房地遺產價值部分改按「與國美建設公司共同戶Ｆ區出售90年8月分款」-現金10,261,702元併計遺產總額，是否正確。原審對此爭點漏未調查審究，容有未洽。
㈤依前揭遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定意旨，得自遺
產總額中扣除之未償債務，應以被繼承人死亡時確實存在者為限，而附停止條件之債務，其條件是否成就乃繫於不定因素，是被繼承人死亡時如存有附停止條件之債務，且該條件之成就尚未確定，亦非可得確定者，即難謂該債務已確實存在。本件被繼承人既與陳福卿89年3月24日簽訂協議書第2點約定：「．．．乙方（被繼承人）承諾待龍閣社區重建完成後，以原售價新臺幣750萬元正向甲方（陳福卿）買回重建後原址門牌房屋含車位及其基地應有部分。」，第4點記載：「為保全甲方之權利，及乙方保證履行買回重建後原址門牌房地，乙方開立面額新臺幣750萬元正商業本票乙紙，票號0000000，到期日中華民國91年6月24日，．．．」，此有協議書附於原處分卷第0000-0000頁可憑。是依契約約定，被繼承人所負應以750萬元向陳福卿買回原址重建之房屋含車位及其坐落基地之義務，乃附有「待龍閣社區重建完成」之停止條件。然兩造既不爭執該社區迄91年7月始重建完成，已在被繼承人89年4月13日死亡時點之後超過2年，足見在被繼承人死亡時，該項給付價金債務之停止條件尚未成就，且將來是否成就，尚有變數，自非可得確定，則被上訴人認被繼承人死亡時，其請求移轉登記及支付價金之權利義務尚未發生，且被繼承人之子蘇盈聰及蘇詠麟等2人於91年8月1日與陳福卿另訂買賣契約，系爭房地不需經繼承可逕行登記為渠等所有，應免計入遺產課稅及債務扣除。核其認事用法並無不合，訴願決定及原判決就此部分遞予維持，亦無違誤。雖然原判決認為得自遺產總額中扣除之未償債務應以被繼承人死亡時已屆清償期為要件，其理由稍有未洽，但不影響裁判之結果。
㈥綜上所述，原審就上訴人請求認列依合建契約多分得房屋之
應付款項1,420萬2,800元部分，未依職權闡明與此爭點關連之原處分將合建共同戶現值改按「與國美建設公司共同戶Ｆ區出售90年8月分款-現金10,261,702元」併計遺產總額部分，是否亦在其起訴聲明撤銷範圍，及一併加以論究，逕以原處分固有運算理由上之錯誤，惟計算結果並無二致，並無損於上訴人之權益等語為由，判決駁回上訴人之請求，容有未洽，上訴人聲明將之廢棄，為有理由，爰將原判決關於此部分廢棄，發回原審法院更為審理。至於原判決關於駁回請求認列買回重建房屋之應付款項750萬元部分，結論並無不合，上訴論旨，仍執前詞，求予廢棄此部分原判決，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 9 月 2 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 廖 宏 明
法官 黃 淑 玲法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 9 月 2 日
書記官 邱 彰 德