最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第875號上 訴 人 甲○○即原審原告 送達代收人 乙○○訴訟代理人 余景登 律師上 訴 人 臺南縣稅務局即原審被告代 表 人 施栢齡上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國97年11月20日高雄高等行政法院97年度訴字第706號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文兩造上訴均駁回。
上訴審訴訟費用由兩造各自負擔。
理 由
一、本件坐落臺南縣新營市○○○段（下稱茄苳腳段）850-1地號土地（下稱系爭土地）原為訴外人張家豪及張力元於民國（下同）78年3月9日繼承取得，於79年1月3日完成繼承登記。嗣張家豪前於90年12月17日向臺南縣稅務局申報贈與系爭土地應有部分1/2予張力元，並以系爭土地屬農業用地為由，向臺南縣稅務局申請按土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，經臺南縣稅務局核准確定。其後張力元於96年8月間將系爭土地信託登記予甲○○，由甲○○於96年10月12日將系爭土地出售予訴外人賴俊華，並於96年10月24日提出申請書，除向臺南縣稅務局申請按土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅外，並申請將系爭土地之前次移轉現值，由78年3月每平方公尺新臺幣（下同）200元更正為90年12月每平方公尺7,000元。臺南縣稅務局審查結果，以系爭土地業於66年6月2日變更為「交流道特定區貨物轉運中心」，依財政部91年12月26日台財稅字第0910458277號及93年4月6日台財稅字第0930472441號函釋，無土地稅法第39條之2第1項規定之適用，且原90年12月贈與申報案件處分業經確定，乃分別以96年10月31日南縣稅土字第0960059014號函及96年10月29日南縣稅土字第0960059015號函否准所請，通知甲○○仍維持前次移轉現值為78年3月每平方公尺200元，並按一般稅率核課土地增值稅計2,437,489元。甲○○不服，循序提起行政訴訟。經原審判決：「訴願決定及原處分（復查決定）關於核課原告土地增值稅新臺幣貳佰肆拾參萬柒仟肆佰捌拾玖元部分撤銷。原告其餘之訴駁回。」兩造均不服，乃分別提起上訴。
二、上訴人甲○○起訴意旨略以：㈠系爭土地原為農業用地，雖於66年6月2日都市計畫變更為「貨物轉運中心」，但因細部計畫未完成，致系爭土地迄未依變更後計畫用途使用而無法建築，一直維持農業使用，故本次系爭土地移轉時自應適用移轉時之農業發展條例施行細則第14條之1有關農業用地經依法變更為非農業用地，惟其依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者，得適用同條例第37條第1項不課徵土地增值稅之規定。財政部91年12月26日台財稅字第0910458277號函釋卻以土地在72年8月3日農業發展條例增訂第27條前如已非屬農業用地，即無農業發展條例第37條第1項（土地稅法第39條之2第1項）之適用，違反法律保留原則。㈡臺南縣稅務局就訴外人張家豪前於90年12月17日贈與系爭土地應有部分1/2予訴外人張力元當時既准予不課徵土地增值稅，使甲○○產生信賴系爭土地移轉可不課徵土地增值稅，乃臺南縣稅務局於本件竟謂不准不課徵土地增值稅，違反信賴保護原則。㈢若系爭土地於90年12月17日由訴外人張家豪贈與張力元時不應不課徵土地增值稅，則臺南縣稅務局自應於本次甲○○出售系爭土地而再申報土地增值稅時，依行政程序法第117條、第118條及第121條規定撤銷其於90年12月間所為不課徵土地增值稅證明書，依法補徵稅款，而就本次移轉系爭土地之應有部分1/2部分的前次移轉現值，更正為90年12月贈與當時之公告土地現值，方為適法云云，求為撤銷原處分及訴願決定之判決。
三、上訴人臺南縣稅務局則以：㈠土地稅法第39條之2之立法理由可知，其係為配合農業發展條例第27條規定，以便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模而訂定，足見該租稅優惠之意旨在獎勵「農地」農用，非農地縱從事農用並不在獎勵之列。系爭土地於66年6月土地使用分區已變更為「貨物轉運中心」，此有新營市公所核發之90年11月15日所服字第1294號使用分區證明書可稽，故系爭土地於72年8月3日農業發展條例修正時已非屬農業用地，依財政部91年12月26日台財稅字第0910458277號、93年4月6日台財稅字第0930472441號函釋意旨，則甲○○於96年10月23日以系爭土地屬農業用地，向臺南縣稅務局申請按土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，臺南縣稅務局依法否准所請，並無不合。㈡訴外人張家豪於90年12月17日向臺南縣稅務局申報移轉系爭土地應有部分1/2贈與張力元，並以系爭土地屬農業用地為由，申請按土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅，業經臺南縣稅務局核准並維持原地價為78年3月每平方公尺200元確定在案。嗣後財政部雖以91年12月26日台財稅字第0910458277號函、93年4月6日台財稅字第0930472441號函釋示：類此案件屬交流道特定區之「貨物轉運中心」（細部計畫尚未完成）應無土地稅法第39條之2第1項規定之適用，惟依稅捐稽徵法第1條之1規定，該案既經處分確定且事後上開財政部函釋並未有利於納稅義務人，臺南縣稅務局無從依法補徵。姑不論甲○○之申請是否符合該條第1項所規定之3要件，單就已逾法定救濟期間經過5年方提出申請，甲○○即無申請行政程序重新進行之權利，故甲○○訴請臺南縣稅務局應主動撤銷甲○○於90年12月17日向臺南縣稅務局申報移轉時該不課徵土地增值稅證明書，並將系爭土地之前次移轉現值由78年3月每平方公尺200元，更正為90年12月每平方公尺7,000元，於法無據，核無足採。故本件之前次移轉現值仍應維持原78年3月每平方公尺200元，則甲○○於96年10月24日申報再移轉系爭土地時，臺南縣稅務局以78年3月每平方公尺200元為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅計2,437,489元等語，資為抗辯。
四、原判決為各上訴人部分勝訴、部分敗訴之判決，係略以：㈠土地稅法第39條之2第1項之租稅優惠之意旨在獎勵農地農用
，非農地縱令從事農用，亦不在獎勵之列。而農業發展條例是於72年8月3日修正施行時，始於第27條為免徵土地增值稅之規定，故於農業發展條例72年8月3日修正施行時，土地用地別即已變更編定，而不符合當時農業發展條例第27條所稱農業用地依法供農業使用，免徵土地增值稅規定者，因該編定之變更，並不會使該土地發生原得免徵土地增值稅利益因而喪失情事，是該土地縱有編定雖已變更，且無法依變更後之編定使用，而仍須依原來農業用地使用情形，但該土地既無上述行為時土地稅法施行細則第57條第2項（現行農業發展條例施行細則第14條之1有類似規定）規範目的上，基於租稅公平原則，所要免除「被課予土地增值稅不利益」之情況，是其自非上述行為時土地稅法施行細則第57條第2項（農業發展條例第施行細則第2條第2項）規範之範圍，而無上述行為時土地稅法第39條之2第1項（行為時農業發展條例第37條第1項）不課徵土地增值稅規定之適用。
㈡系爭土地於66年6月2日經交流道特定區都市計畫，變更使用
分區為「貨物轉運中心」，有新營市公所都市計畫使用分區證明書附原處分卷可稽，則系爭土地於72年8月3日農業發展條例增訂第27條條文生效時，已非屬供農業使用之農業用地，故依當時法規，系爭土地並無免徵或不課徵土地增值稅之利益存在，是甲○○96年間將之出售予訴外人賴俊華時，自無上揭行為時土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定之適用。至甲○○援引之司法院釋字第620號解釋乃在探討有關聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅時，夫妻於74年6月4日前取得之財產是否屬於剩餘財產差額分配請求權之計算範圍而得自遺產總額中扣除免徵遺產稅之問題，核與系爭土地於72年8月3日農業發展條例增訂第27條條文生效時，已非屬供農業使用之農業用地，當無上揭行為時土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅規定之適用者，毫不相同，甲○○援引該號司法院解釋謂系爭土地移轉時方屬土地增值稅實現時點，故系爭土地於移轉時既作農業使用，且因細部計畫未完成無法依變更後計畫使用，自應適用移轉時之土地稅法第39條之2第1項（即農業發展條例第37條第1項、同法施行細則第14條之1）准予不課徵土地增值稅云云，洵非可取。
㈢財政部91年12月26日台財稅字第0910458277號及93年4月6日
台財稅字第09 30472441號函釋示，核其性質均係財政部本於中央主管機關之地位所為闡明法規原意之釋示，依司法院釋字第287號解釋，均自法規生效日起即有其適用。並其闡述之意旨，核與前述行為時農業發展條例第37條第1項（土地稅法第39條之2第1項）及農業發展條例施行細則第2條第2項（行為時土地稅法施行細則第57條第2項）規定意旨相符，甲○○主張上開函釋違反法律保留原則云云，並不足取。又此2函釋均是表明，於72年8月3日農業發展條例修正增訂第27條條文生效時，已非屬行為時農業發展條例施行細則第2條第2項規定之農業用地者，縱實際上仍作農業使用，於移轉時亦無農業發展條例第37條第1項（土地稅法第39條之2第1項）不課徵土地增值稅規定適用之意旨，並無前後函釋意旨不同情事，核與司法院釋字第287號解釋無涉，故甲○○主張臺南縣稅務局不得再依事後發布之財政部91年12月26日台財稅字第0910458277號函釋否准其不課徵土地增值稅之申請云云，實有誤會，而不足採。至於臺南縣稅務局前就訴外人張家豪90年12月17日贈與系爭土地應有部分1/2予訴外人張力元准予免徵土地增值稅之處分係屬違法，則為臺南縣稅務局應否再對受贈人張力元補徵稅款之問題，核與甲○○之所以應繳納系爭土地增值稅係本於其移轉系爭土地予賴俊華所發生，二者不應混為一談，換言之，臺南縣稅務局就前者之土地移轉如何免徵土地增值稅，並非甲○○與訴外人賴俊華間就系爭土地訂立買賣契約並因之移轉土地所有權所據為信賴基礎之國家行為。尚難因之而謂臺南縣稅務局就系爭土地原所為不課徵土地增值稅處分，乃其所信賴之國家行為，並進而為信賴保護原則之主張。故甲○○主張基於信賴保護原則，臺南縣稅務局應准其免徵土地增值稅云云，並無可採。
㈣符合土地稅法第39條之2第1項要件者，祇是發生當次移轉不
課徵土地增值稅之效力而已，仍依該規定先向主管稽徵機關申報核定移轉現值，並於法定期間內提出不課徵土地增值稅之申請，始克當之。而經准予不課徵土地增值稅者，僅是對該申報人發生免徵該次經核定之土地增值稅之效力，但稽徵機關於當次核定之移轉現值，仍不失其為下次土地移轉依土地稅法第30條及第31條規定計算土地漲價數額所稱之前次移轉現值。
㈤系爭土地前所有權人即訴外人張家豪前於90年12月間將其應
有部分1/2贈與予訴外人張力元，並於90年12月17日向臺南縣稅務局申報土地移轉現值同時申請依土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅；臺南縣稅務局除對該次移轉核定移轉現值外，同時認為系爭土地符合土地稅法第39條之2第1項之要件而就當次之土地增值稅額2,286,512元准予免徵而核定應納稅額為0元並發給土地增值稅不課徵證明書，此觀原處分卷該次移轉之土地現值申報書及土地增值稅不課徵證明書上分別記載該次移轉經核定之移轉現值、查定之稅額及應納之稅額甚明。然系爭土地既如前述因於66年6月2日經交流道特定區都市計畫，變更使用分區為「貨物轉運中心」，而於72年8月3日農業發展條例增訂第27條條文生效時，已非屬農業用地而無土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅之適用，則臺南縣稅務局對該次移轉准予不課徵土地增值稅之處分即屬違法，臺南縣稅務局祇能視其能否再依稅捐稽徵法第21條規定對該次之土地增值稅納稅義務人補徵其原應徵收而准免徵收之土地增值稅，方為正辦。不能因而否定系爭土地其中應有部分1/2確有於90年12月間移轉之事實。
㈥臺南縣稅務局就訴外人張家豪前於90年12月17日申報贈與系
爭土地應有部分1/2予訴外人張力元乙案，於核定當次移轉現值後，認定系爭土地為作農業使用之農業用地准依土地稅法第39條之2第1項免徵土地增值稅，係屬認定事實適用法令錯誤，臺南縣稅捐稽徵處未及時加以發現，復未於財政部91年12月26日台財稅字第0910458277號函釋發布後，適時加以清查，遲至本次即甲○○移轉系爭土地予訴外人賴俊華時始發現系爭土地並不符合土地稅法第39條之2第1項之要件，進而發現其於90年12月間免徵土地增值稅處分為錯誤，此種後來發現前處分認事用法錯誤之情形，並非財政部61年8月2日台財稅第36510號所稱之見解變更問題，臺南縣稅務局援引該函令，主張90年12月間其就訴外人張家豪贈與系爭土地應有部分1/2予訴外人張力元之土地增值稅案已經准予免徵土地增值稅確定，財政部事後發布91年12月26日台財稅字第0910458277號及93年4月6日台財稅字第0930472441號函釋並非有利於該次移轉之納稅義務人，依財政部61年8月2日台財稅第36510號函令意旨，臺南縣稅務局無從對該確定免徵案件之納稅義務人依法補徵，故本次之移轉現值仍應維持再前次之移轉現值即78年3月每平方公尺200元云云，顯係對法令之誤解，洵非可採。
㈦至於臺南縣稅務局稱其前次免徵土地增值稅之處分已逾行政
程序法第128條之重開行政程序之期間，已無法變動，縱令可採，則臺南縣稅務局此種說法即是承認前次移轉所確認系爭土地為作農業使用之農業用地而免徵土地增值稅之效力仍然存在，則在此基礎下，依土地稅法第39條之2第4項規定，於計算本次移轉之前次現值，也應該是以土地稅法89年1月6日修正施行日期當期之公告土地現值作為計算本次移轉系爭土地其中應有部分1/2之原地價，不應無視系爭土地其中應有部分1/2曾於90年12月間移轉之事實，而就本次移轉均以
78 年間之公告土地現值為原地價，益見臺南縣稅務局上開說詞，洵非可取。
㈧系爭土地其中應有部分1/2既曾於90年12月間有贈與移轉之
事實，縱臺南縣稅務局該次免徵土地增值稅之處分係屬違誤且無法補徵，然臺南縣稅務局就該次應依法核定之移轉現值，依土地稅法第31條第1項第1款規定，即應為本次移轉土地其中應有部分1/2之前次移轉現值，殆無疑義。臺南縣稅務局無視系爭土地應有部分1/2曾於90年12月間移轉之事實，而就系爭土地全部均以再前次之移轉時點即78年間之公告土地現值為原地價，計算系爭土地增值稅額，顯係將其90年12月間漏徵之土地增值稅，轉嫁由甲○○負擔，核與土地稅法第28條、第30條、第31條第1項第1款之規定有違，洵非適法。
五、經核原判決並無違誤，茲就各上訴人之上訴意旨析述如下：㈠就上訴人甲○○部分：
①「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵
土地增值稅。」為行為時土地稅法第39條之2第1項所明定，依其立法理由可知，係為配合農業發展條例第27條規定，以便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模而訂定，足見上開租稅優惠之意旨在獎勵「農地」農用，非農地縱從事農用並不在獎勵之列。又農業用地作農業使用其移轉免徵土地增值稅始於72年8月3日農業發展條例修正施行後，在此之前農業用地僅得於重購農地作農業使用時始得將已繳納之土地增值稅申請退稅，並無單純出售土地即得免稅之規定。又對於非農業用地因法規限制而為農業使用者，僅得免徵地價稅，尚無得免徵土地增值稅，對於免徵或不課徵土地增值稅者，僅限於作農業使用之農業用地。例外者，依法作農業使用之農業用地變更編定為非農業用地，且變更編定後因非可歸責於土地所有人之原因，無法依變更後之編定用途使用，又使土地所有人原得享受之免稅之利益落空，為保障此等土地所有權人之利益，行政院83年11月28日台財字第44533號函釋乃酌予放寬。從而，依立法沿革及財政部其後相關之函釋觀之，上開函釋所謂「農業用地經都市計畫變更為新市鎮特定區、住宅區或其他使用分區，在細部計畫尚未完成前，如經都市計畫主管機關認定，仍應依原來之土地使用分區別管制而視為農業用地，其於移轉或繼承時，仍有土地稅法第39條之2第1項．．．之適用」，應係指原符合免稅規定之農業用地經都市計畫變更為其他使用分區，在細部計畫尚未完成前尚未能依變更後之計畫用途使用，而現況仍作農業使用者而言。其意旨係為保障72年8月3日農業發展條例修正施行後仍為農業用之農地免稅之權益，至於72年8月3日農業發展條例修正施行時已非農地者，依法原無免稅利益存在，自無需再予保障。蓋後者之情形因行政機關細部計畫未完成，致無法依變更後之用地使用者，立法政策係以免徵地價稅之方式以補土地無法依法使用之不利益，而非以免徵或不課徵土地增值稅之方式以補土地所有權人之不利益，並無行政院83年11月28日台財字第44533號函釋之適用。另農業發展條例施行細則於89年6月7日修正發布時，雖將行政院上開函釋內容以該土地經依法變更為非農業用地之前，須具備「農業用地」條文化，而規定於第2條第2項，惟解釋該條項之文義，仍需此要件，方有該條項不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅或田賦之適用。從而，司法院釋字第620號解釋關於夫妻於行使剩餘財產差額分配請求權時可主張之聯合財產範圍，核與本案系爭土地於72年8月3日農業發展條例修正施行時已非農業用地，核無免稅之利益，顯屬二事，故原判決認本件無土地稅法第39條之2第1項規定之適用，業已說明上述無從審酌之理由，核無違誤，甲○○於上訴程序中復執主張，洵無足採。
②「稅捐之稽徵，依本法之規定，．．．。」、「財政部依本
法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力．．．。」稅捐稽徵法第1條、第1條之1定有明文，是稅務之稽徵應依稅法規定，而財政部乃為財稅最高主管機關自有權就土地稅法及農業發展條例應否不課徵土地增值稅之疑義，依其立法意旨及背景，就何種土地應視為「農業用地」而仍有不課徵土地增值稅之準用而為釋示。財政部91年12月26日台財稅字第0910458277號及93年4月6日台財稅字第0930472441號函釋，均係財政部本於職權，就72年8月3日農業發展條例修正增訂前，其土地已非屬「農業用地」者，移轉時無不課徵土地增值稅規定之適用所為之釋示，並無違母法之規定，且二函釋意旨相同，並無逾越土地稅法、農業發展條例規定，自為租稅法源之一，甲○○主張臺南縣稅務局依據單一行政函釋課徵稅捐，顯然違反租稅法定原則云云，自不可採。
③至甲○○主張系爭土地於96年10月12日出售時適法為農業發
展條例施行細則第14條之1規定之「視為農地」之範疇，亦依法取得農業用地作農業使用證明書云云，惟依臺南縣新營市公所農業用地作農業用證明書，已載明使用分區為貨物轉運中心，且系爭土地於66年6月2日既已變更為「交流道特定貨物轉運中心」，其於72年8月3日農業發展條例修正增訂第27條條文生效時，已非屬供農業使用之農業用地，當然亦非屬現行農業發展條例第14條之1規定之農業用地，是系爭土地縱令作為農業使用，並取得農業使用證名書，仍不發生不課徵土地增值稅之法律效果，甲○○此部分之主張，核無足採。
④綜上所述，甲○○上訴意旨指摘原判決就其受不利益判決部分違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
㈡上訴人臺南縣稅務局部分：
①原判決業已敘明：符合土地稅法第39條之2第1項要件者，祇
是發生當次移轉不課徵土地增值稅之效力而已，仍依該規定先向主管稽徵機關申報核定移轉現值，並於法定期間內提出不課徵土地增值稅之申請，始克當之。而經准予不課徵土地增值稅者，僅是對該申報人發生免徵該次經核定之土地增值稅之效力，但稽徵機於當次核定之移轉現值，仍不失其為下次土地移轉依土地稅法第30條及第31條規定計算土地漲價數額所稱之前次移轉現值。系爭土地既如前述因於66年6月2日經交流道特定區都市計畫，變更使用分區為「貨物轉運中心」，而於72年8月3日農業發展條例增訂第27條條文生效時，已非屬農業用地而無土地稅法第39條之2第1項不課徵土地增值稅之適用，則臺南縣稅務局對該次移轉准予不課徵土地增值稅之處分即屬違法，臺南縣稅務局祇能視其能否再依稅捐稽徵法第21條規定對該次之土地增值稅納稅義務人補徵其原應徵收而准免徵收之土地增值稅，方為正辦，不能因而否定系爭土地其中應有部分1/2確有於90年12月間移轉之事實。
然而，臺南縣稅務局無視系爭土地其中應有部分1/2曾於90年12月間移轉之事實，徒因已無法補徵該次移轉漏徵之稅額為由，而未以該次移轉應依法核定之移轉現值作為本次移轉土地其中應有部分1/2部分之前次移轉現值計算該部分土地增值稅，核與土地稅法第28條、第30條、第31條第1項第1款之規定不合，因而認臺南縣稅務局就本次土地移轉所核定之土地增值稅額即非正確，爰將關於此稅額核課部分之訴願決定及原處分（復查決定）予以撤銷，併命臺南縣稅務局另為適法之決定，自無違背法令之違誤。臺南縣稅務局迭持相同理由主張系爭土地於土地稅法89年1月28日修正公布生效時，已不符合同法施行細則第57條第1項所定之農業用地適用範圍，縱使未撤銷訴外人張家豪贈與系爭土地應有部分1/2予訴外人張力元之土地增值稅案，亦無土地稅法第39條之2第4項原地價認定規定之適用云云，難謂有據。
②綜上所述，臺南縣稅務局上訴意旨指摘原判決就其受不利益判決部分違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件兩造上訴均為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 8 月 26 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 林 茂 權法官 陳 金 圍法官 黃 合 文法官 王 碧 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 8 月 27 日
書記官 邱 彰 德