最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第878號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 李昌明 律師被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國97年11月11日高雄高等行政法院97年度訴字第695號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人分別與訴外人祥利租賃股份有限公司（以下簡稱祥利公司）、大益投資股份有限公司（以下簡稱大益公司）、金大裕投資股份有限公司（以下簡稱金大裕公司）、中荷投資股份有限公司（以下簡稱中荷公司）成立信託關係，由祥利公司將坐落高雄市○○區○○路○○號、74號房屋，大益公司將○○○區○○○路○○號、24號、32號、34號、自強三路20巷1號及自強三路36巷2號、6號房屋，金大裕公司將○○○區○○○路○號、6號、8號、10號房屋，中荷公司將○○○區○○路○○巷○○號、15號房屋（上開15棟房屋以下簡稱為系爭房屋），分別於民國91年2月25日（大益公司及金大裕公司）及91年3月18日（祥利公司及中荷公司）辦理信託登記在上訴人名下，由上訴人就系爭房屋為管理、收益及處分，嗣因系爭房屋經臺灣高雄地方法院（以下簡稱高雄地院）拍定，拍定價格核計為新臺幣（下同）111,102,000元（含稅），應繳納營業稅5,290,571元，經被上訴人發單向上訴人補徵。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴主張：系爭信託標的物即高雄市○○區○○路○○號、74號（信託之原所有權人為祥利公司）、新光路46巷11號、新光路46巷15號（信託之原所有權人為中荷公司）、自強三路2號、6號、8號、10號（信託之原所有權人為金大裕公司）、22號、24號、32號、34號、自強三路36巷2號、6號及自強三路20巷1號（信託之原所有權人大益公司）之房屋，除其中上訴人與祥利公司所簽立之信託契約，經高雄地院以91年度重訴字第557號判決撤銷該信託關係外，其餘3份信託契約，分別於91年2月28日及93年8月31日（大益公司）、91年12月31日（金大裕公司）、91年3月31日（中荷公司）同意終止信託契約，又因系爭建物被查封而無法為回復登記，且其拍賣所得亦為抵償原所有權人之債務，故祥利等4家公司始為實際銷售貨物之營業人，若由上訴人繳納營業稅，顯違司法院釋字第500號解釋所揭櫫實質課稅及公平性原則。且依財政部96年9月7日台財稅字第09604093810號函釋之意旨，信託關係消滅後，信託財產尚未移轉登記予委託人前，倘信託財產發生所得而應核課稅賦時，仍應以信託財產實質上所有之委託人為納稅義務人等語，求為撤銷訴願決定及原處分之判決。
三、被上訴人在原審答辯則以：上訴人因信託關係自91年3月起至94年4月止管理處分委託人祥利公司、大益公司、金大裕公司及中荷公司等所有坐落高雄市○○區○○段○○○○號土地應有部分暨地上建物15筆，大益公司、金大裕公司、祥利公司及中荷公司等與上訴人訂定信託契約，並分別於91年2月25日（大益公司及金大裕公司）及91年3月18日（祥利公司及中荷公司）向地政機關辦理信託登記，因委託人已將其不動產之財產權辦理移轉登記，信託關係自屬成立；嗣上訴人雖出具與委託人簽訂之終止信託契約同意書及高雄地院91年度重訴字第557號民事判決，主張信託關係已消滅，惟本件信託財產並未回復至委託人所有，此有系爭房屋之建物登記簿謄本可稽，依信託法第66條規定，尚未完成塗銷信託登記，自不生信託關係消滅之效力，信託關係視為存續，上訴人仍為本件信託關係中之受託人。嗣後系爭信託財產遭高雄地院拍賣，建物拍定價格合計111,102,000元（含稅），建物部分應繳納之營業稅5,290,571元，被上訴人乃依照法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點規定，填發「營業稅隨課（406）核定稅額繳款書」向上訴人發單補徵營業稅5,290,571元，於法並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人與訴外人大益公司、金大裕公司及中荷公司已經同意
終止信託契約，另祥利公司委託上訴人管理坐落高雄市○○區○○路72、74號房屋部分，亦經高雄地院以91年度重訴字第557號民事判決，祥利公司與上訴人間就上開房屋所為信託之債權行為與所有權移轉行為應予撤銷，原以信託為原因所為之所有權移轉登記應予塗銷，並已確定在案；祥利公司、大益公司、金大裕公司及中荷公司乃分別依據上開判決及終止信託契約向新興地政事務所申請塗銷系爭房屋之信託登記，因系爭土地已經辦理查封登記在案，依土地登記規則第141條第1項前段規定，登記機關應停止與各該土地權利有關之新登記，新興地政事務所因而駁回上開塗銷信託登記之申請，則上訴人與祥利公司、大益公司、金大裕公司及中荷公司之信託關係雖已經消滅，然因受託人即上訴人尚未移轉信託財產給委託人，依信託法第66條規定，上訴人與祥利公司、大益公司、金大裕公司及中荷公司間之信託關係仍視為存續。上訴人雖主張高雄地院以91年度重訴字第557號民事判決為形成判決，於判決確定時，坐落高雄市○○區○○路72、74號房屋即已回復為祥利公司所有，故其與祥利公司之信託關係已經消滅，不應由其負擔系爭營業稅云云。惟查，高雄地院91年度重訴字第557號民事判決雖屬形成判決，依民法第759條規定，委託人祥利公司於法院之判決確定時，即已取得高雄市○○區○○路72、74號房屋之所有權。然因上開判決確定前，上開房屋已經法院為查封登記，而上訴人與祥利公司向新興地政事務所申請塗銷信託登記時，未檢具法院民事執行處核發查無其他債權人併案查封或調卷拍賣之證明書件，新興地政事務所乃依土地登記規則第141條第1項前段規定，駁回上開塗銷信託登記之申請乙節，此有土地登記申請書及新興地政事務所91年8月26日新登駁字第001241號土地登記案件駁回通知書等影本附卷足稽。則上訴人既未將上開房屋原以信託為原因所為之所有權移轉登記予以塗銷，祥利公司尚不能處分該房屋，依信託法第66條規定，上訴人與祥利公司間之信託關係仍視為存續。
㈡又按「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定
人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」最高法院49年台抗字第83號著有判例可資參照。查，高雄地院以上訴人為債務人，對系爭房屋執行拍賣，分別由第三人拍定及由債權人承受系爭房屋，依上開判例意旨上開拍賣乃屬買賣性質，並以債務人為出賣人，拍定人為買受人，故其買賣之法律關係乃係存在於債務人與拍定人之間。再按營業稅法第1條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」所謂「銷售貨物」，依同法第3條第1項規定，係將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價。營業人銷售動產或不動產，均屬課徵營業稅之事項。惟出售土地依營業稅法第8條第1項第1款規定，免徵營業稅，故僅就銷售地上物課徵營業稅。在動產之銷售，以買賣為例，於債權契約成立後，雙方當事人通常即以交付價金及標的物為履行，並無明顯之物權契約存在。依營業稅法第32條第1項規定，營業人銷售貨物，應依該法「營業人開立銷售憑證時限表」規定之時限，開立統一發票交付買受人。依該時限表規定，銷售貨物之買賣業，其開立銷售憑證，「以發貨時為限，但發貨前已收受之貨款部分，應先行開立。」足見動產之買賣，係就買賣之債權契約課徵營業稅。在房屋（地上物）之買賣，並無發貨之問題，且出售房屋之營業人，通常均先收取相當之房屋價款始辦理過戶，故營業人應於收貨款時開立發票。因此，房屋之買賣亦就該買賣之債權契約課徵營業稅，與動產之買賣並無不同（陳敏著「對財產移轉行為之課稅─債權行為課稅或物權行為課稅」，政大法學評論第69期第128頁參照）。則系爭房屋於高雄地院執行拍賣時，既登記在上訴人名下，該法院乃以受託人即上訴人為債務人對系爭房屋為強制執行，而非以委託人即訴外人祥利公司、大益公司、金大裕公司及中荷公司為債務人，揆諸前揭說明，系爭房屋拍定後，其買賣之債權行為係存在於債務人即上訴人與拍定人之間，而與訴外人祥利公司等4家公司無關，是本件被上訴人依法對系爭房屋之出賣人即上訴人，課徵系爭營業稅，自屬有據。至於按財政部96年9月7日台財稅字第09604093810號函釋說明欄第2項雖規定「民法第114條第1項規定，法律行為經撤銷者，視為自始無效。信託行為經撤銷後，縱受託人未移轉登記信託財產予委託人，信託財產實質上仍為委託人所有，故在核課期間內，信託財產發生之所得應以委託人為納稅義務人，依所得稅法規定課稅。」然該函釋於說明欄第3項則規定「受託人如將原信託財產出租收取租金，應依法開立統一發票報繳營業稅；嗣後財產遭法院拍賣，應按照法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點規定辦理。」符合營業稅係對債權行為課稅之原則，而本件係因營業稅涉訟，故被上訴人對上訴人課徵系爭營業稅，並未違反上開函釋規定，上訴人尚難援引該函釋就所得稅部分之釋示，主張營業稅亦應對委託人核課，附此敘明。
㈢綜上所述，系爭房屋經高雄地院執行拍賣，分別由第三人拍
定及由債權人承受，其房屋價格合計111,102,000元（含稅），建物部分應繳納之營業稅5,290,571元，且該營業稅未獲分配拍賣價款，被上訴人乃依照法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點規定，填發「營業稅隨課（406）核定稅額繳款書」向上訴人發單補徵營業稅5,290,571元，並無違法，訴願決定予以維持，核無不合等情，因而為上訴人敗訴之判決。
五、上訴意旨略謂：㈠依信託法第2條第1款、第3條第1項及營業稅法施行細則第5條規定，已明確定義「營業稅納稅義務人」係指將貨物之所有權移轉與他人，並收取價金之人，然本件上訴人因信託關係消滅已無對信託財產實質分配權外，亦未因拍賣程序而收取任何拍賣所得之「代價」，確未符合前揭法律所定義「營業稅之納稅義務人」，原判決認定上訴人為營業稅之納稅義務人乙節，顯有判決不適用法規及適用法規不當之違法。㈡有關祥利公司信託財產部分既經法院形成判決撤銷原信託移轉之物權行為，且經原判決依民法第759條前段之規定，認定該形成判決之結果已生此部分之信託財產回復為祥利公司所有，惟原判決卻適用民法第759條後段之規定，以此部分信託財產處分權之限制，遽認上訴人仍為該拍定程序之「營業人」，顯有適用營業稅法第2條第1款不當之違法。㈢依信託法第12條第1、2項之規定及立法理由，可知信託財產之受託人雖為法律形式上之所有權人，卻非信託財產實質上之受益人，且依所得稅法第3條之4規定，受託人應於信託財產發生所得年度，按所得類別，減除成本、必要費用及損耗後，分別計算受益人之各類所得，由受益人併入當年度所得額，依所得稅法規定課稅。證明受託人非信託財產交易之「實質受益人」，且非營業稅法所定義之「營業人」及納稅義務人。㈣財政部96年函釋亦認定信託關係消滅後，但信託財產尚未登記予受託人前，倘信託財產發生所得而應課稅時，仍應以信託財產實質上所有之受託人為納稅義務人，此見解與本件上訴人所主張應以實際營業交易人為課稅主體，而非以信託財產形式上之所有權人作為課徵營業稅之主體，法理相通，益徵原判決認定上訴人為本件營業稅之納稅義務人，確有判決不適用法規及適用不當之違法。
六、本院按：㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本
法規定課徵加值型或非加值型營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：1.銷售貨物或勞務之營業人。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「有左列情形之一者，視為銷售貨物：…4.營業人委託他人代銷貨物者。」、「…法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」，加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1條、第2條第1款、第3條第1項、第3項第4款暨同法施行細則第47條第3項、第4項分別定有明文。又憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及租稅減免等項目而負繳納義務或享受減免繳納之優惠，舉凡應以法律明定之租稅項目，自不得以命令作不同之規定，否則即屬違反租稅法律主義，固經司法院釋字第217號及第210號解釋在案，惟法律之內容不能鉅細靡遺，立法機關自得授權行政機關發布命令為補充規定，如法律之授權涉及限制人民自由權利者，其授權之目的、範圍及內容符合具體明確之條件時，亦為憲法之所許。而債務人之貨物經法院拍賣或變賣貨物，主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配，此為前揭營業稅法第2條第1款及同法施行細則第47條第3項所明定，為法律明定之租稅項目，則稽徵機關對於營業人所有經法院拍賣之房屋課徵營業稅，仍為營業稅法規範之範圍，核符租稅法律主義，合先敘明。次按「以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人。」、「受託人因信託行為取得之財產權為信託財產。」、「對信託財產不得強制執行。但基於信託前存在於該財產之權利、因處理信託事務所生之權利或其他法律另有規定者，不在此限。」、「受託人就信託財產或處理信託事務所支出之稅捐、費用或負擔之債務，得以信託財產充之。」、「信託財產不足清償前條第1項之費用或債務，或受託人有前條第3項之情形時，受託人得向受益人請求補償或清償債務或提供相當之擔保。但信託行為另有訂定者，不在此限。」、「對於信託財產之強制執行，於受託人變更時，債權人仍得依原執行名義，以新受託人為債務人，開始或續行強制執行。」及「信託關係消滅時，於受託人移轉信託財產於前條歸屬權利人前，信託關係視為存續，以歸屬權利人視為受益人。」、「第49條及第51條之規定，於信託財產因信託關係消滅而移轉於受益人或其他歸屬權利人時，準用之。」亦分別為信託法第4條第1項、第9條第1項、第12條第1項、第39條第1項、第40條第1項、第49條、第66條及第67條所明定。
㈡依現行營業稅法，立法者於信託關係僅針對委託人與受託人
間關於信託財產之移轉行為，規定免課營業稅（第3條之1參照），另對信託投資業運用委託人指定用途而盈虧歸委託人負擔之信託資金所生之收入，規定免徵營業稅（第8條第1項第29款參照），惟對受託人處理信託事務所為之銷售行為，其納稅義務之有無及負擔稅捐之稅捐主體，仍係維持原來課稅設計，即以信託關係之受託人為銷售行為之歸屬對象。本件系爭信託財產分別於91年2月25日（即高雄市○○區○○○路○○號等11筆房地）及同年3月18日（即高雄市○○區○○路○○號等4筆房地）辦妥信託登記，將建物所有權登記在上訴人名下，而系爭信託財產之抵押權（權利人分別為彰化商業銀行及第一商業銀行）在上訴人辦妥信託登記之前業已存在，迄至94年間法院執行拍賣後，分別於同年4、5月間辦理塗銷查封登記及抵押權登記，其間系爭信託財產所有權人仍為上訴人，尚未塗銷，信託關係仍視為存續，則受託人即上訴人仍為系爭房屋之所有權人。其間雖經祥利公司、大益公司、金大裕公司及中荷公司等委託人會同上訴人分別於91年8月23日、93年8月30日、92年10月15日及93年6月9日申請塗銷信託登記，然高雄市政府地政處新興地政事務所以系爭土地及其地上建物業依法院囑託辦理查封登記，尚未塗銷，並按土地登記規則第57條及第141條規定，予以駁回在案，惟上訴人亦未因不服該駁回處分，而依訴願法規定提起訴願以為救濟，該塗銷信託之申請既未為登記確定，信託關係仍視為存續。且高雄市○○區○○路72、74號及自強三路2、6號等4間建物係連棟三角窗店面，上訴人於91年6月1日與承租人禾榮產業股份有限公司（以下簡稱禾榮公司），就上開房屋簽訂租賃契約，租期自91年6月1日起至96年11月1日止，雙方協議以店面營業收入之15％作為租金，嗣於92年2月10日委託人祥利公司、受託人即上訴人及承租人禾榮公司三方復就上開租賃契約增補協議書，協議自92年1月1日起租金改由祥利公司收取，有關上訴人與承租人禾榮公司原訂之一切權利義務，除租金收取人不同外，其他照舊不更改，此有原訂租賃契約書及增補協議書可稽，可證上訴人尚繼續管理委託人之房屋。嗣後系爭房屋既經高雄地院執行拍賣，分別由第三人拍定及由債權人承受，其房屋價格合計111,102,000元（含稅），建物部分應繳納之營業稅5,290,571元，且該營業稅未獲分配拍賣價款，原判決認被上訴人依照法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點規定，將本件銷售不動產行為之稅捐客體，歸屬在上訴人名下，向上訴人發單補徵營業稅5,290,571元，認事用法均無違誤。上訴人主張其並非營業稅法所定義之「營業人」及納稅義務人，原判決顯有適用營業稅法第2條第1款、第3條第1項及該營業稅法施行細則第5條等規定，及違反司法院大法官釋字第500號解釋中所詮釋「實質課稅」公平原則云云，殊無足採。
㈢財政部96年9月7日台財稅字第09604093810號函釋說明欄第
2項雖規定「民法第114條第1項規定，法律行為經撤銷者，視為自始無效。信託行為經撤銷後，縱受託人未移轉登記信託財產予委託人，信託財產實質上仍為委託人所有，故在核課期間內，信託財產發生之所得應以委託人為納稅義務人，依所得稅法規定課稅。」然該函釋於說明欄第3項則規定「受託人如將原信託財產出租收取租金，應依法開立統一發票報繳營業稅；嗣後財產遭法院拍賣，應按照法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點規定辦理。」符合營業稅係對債權行為課稅之原則，而本件係因營業稅涉訟，故被上訴人對上訴人課徵系爭營業稅，並未違反上開函釋規定，均經原判決敘明適用法源依據，加以審酌，茲上訴人執為爭執，指摘上開財政部函釋亦認定信託關係消滅後，但信託財產尚未登記予受託人前，倘信託財產發生所得而應課稅時，仍應以信託財產實質上所有之受託人為納稅義務人，此見解與本件上訴人所主張應以實際營業交易人為課稅主體，而非以信託財產形式上之所有權人作為課徵營業稅之主體，法理相通，益徵原判決認定上訴人為本件營業稅之納稅義務人云云，亦不可採。
㈣綜上所述，原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處
分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬其一己主觀之見，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 8 月 26 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 林 茂 權法官 陳 金 圍法官 黃 合 文法官 王 碧 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 8 月 27 日
書記官 邱 彰 德