最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第879號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 蔡朝安 律師
鐘典晏 律師乙○○ ○○（兼送達代收人）被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 丙○○
送達代收人 丁○○上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國98年11月19日臺北高等行政法院98年度訴字第1321號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，涉嫌漏報其配偶柯聰源及扶養親屬柯力克以移轉股權之迂迴方式取自朕源投資股份有限公司（以下簡稱朕源公司）之營利所得分別為新臺幣（下同）466,031,243元及663,982元，合計466,695,225元，經財政部臺北市國稅局（以下簡稱北市國稅局）查獲，通報被上訴人審理，合併核定上訴人當年度綜合所得總額496,808,013元、淨額493,871,494元及補徵稅額174,893,830元，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額174,893,830元處0.5倍之罰鍰計87,446,900元（計至百元止）。上訴人不服，就核定其配偶柯聰源及扶養親屬柯力克取自朕源公司營利所得及罰鍰處分申請復查，未獲變更，循序提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：依稅捐稽徵法第12條之1規定，稅捐稽徵機關若以實質課稅原則作為命人民納稅之依據，須就人民從事交易如何該當租稅構成要件之事實負客觀舉證責任。惟被上訴人自命上訴人補稅處罰迄今，從未就上訴人系爭交易為何該當租稅構成要件之事實舉證以實其說，僅不斷重複以其臆測或懷疑，即空泛指摘上訴人有租稅規避之行為應予補稅處罰云云，顯違稅捐稽徵法第12條之1有關舉證責任之規定；又上訴人及其配偶柯聰源進行本案相關交易事實之目的，純粹係為結束與其他技嘉科技股份有限公司（以下簡稱技嘉公司）股東共同透過朕源公司以間接持有技嘉公司股份，而各自按朕源公司股權比例取回資產，自行進行資產管理與投資之必要，並無任何租稅規避之意圖；且朕源公司不論以何種價格（面額或市價）發行新股，皆與朕源公司股東得以向朕源公司主張之股利分派和剩餘財產分配無涉；尤有甚者，從歐仕達投資股份有限公司（以下簡稱歐仕達公司）認購新股價格為10元之事實以觀，恰可證明上訴人與其配偶柯聰源自始即無租稅規避之意圖；且由於資本利得係以收入減去成本而決定，若當初上訴人及其配偶柯聰源確有意規避租稅，依常理自應盡可能墊高買入朕源公司股票之成本，藉此減少資本利得。又依所得稅法第42條規定，轉投資其他公司之營利事業，無庸繳納營利事業所得稅，於該營利事業不於當年度對自然人股東分派營利所得時，將造成自然人股東亦無從將營利所得申報並繳納綜合所得稅，形成所謂「租稅遞延」之現象。且投資公司就其所獲分配之股利可免納營利事業所得稅，係兩稅合一制度下之當然結果，與租稅規避行為無關。況歐仕達公司在解散前，亦依法誠實申報未分配盈餘獲准，並繳納加徵營利事業所得稅完訖，被上訴人自不得事後執詞反覆，將上訴人依法律之行為評價為「租稅規避」；被上訴人對上訴人90年、91年及92年度綜合所得稅之核定理由顯然互相矛盾，益彰顯其認定上訴人具有租稅規避意圖之事實認定，毫無可採。且被上訴人此舉不僅違反行政效率，浪費法院資源，亦有違法之安定性，更對人民造成無謂之訟爭，並有違憲法第23條之比例原則。另上訴人若真有意減少仕達投資股份有限公司（以下簡稱仕達公司）之租稅負擔，依理應設法減少仕達公司應稅所得額，意即從減少收入或所得，或增加費用、成本或虧損著手。然查，仕達公司誠實依據稅法規定，將在財報上得認列之證券交易相關虧損在營利事業所得稅結算申報書上予以剔除之結果，卻是使其93年度財報上之「鉅額虧損」，轉為營利事業所得稅結算申報書上尚有「應稅所得」而應納稅，由此可見，被上訴人質疑仕達公司在稅捐申報時依法剔除證券交易損失之行為係出於「規避查核」意圖云云，顯屬矛盾。又上訴人並未從事任何租稅規避或逃漏稅捐之行為，亦無違反所得稅法第71條之申報義務，被上訴人依所得稅法第110條第1項對上訴人課處罰鍰，實為違法應予撤銷。縱使系爭交易有被上訴人所稱「租稅規避」（脫法避稅）之情形，租稅規避行為依法僅得命補稅，不得加以處罰。是被上訴人及訴願決定一面將系爭交易定性為「租稅規避」，一面又加以處罰，實為理由矛盾。又被上訴人引用所得稅法第66條之8之立法理由與司法院釋字第420號解釋，作為裁處上訴人漏稅罰之依據，顯然違反「處罰法定主義」而無效；再者，「脫法避稅」故意與「違法漏稅」故意兩者內涵不同，被上訴人欲依所得稅法第110條第1項規定課處上訴人罰鍰，須證明上訴人具有「違法漏稅」之故意，然被上訴人未舉證說明上訴人有何事證該當違法漏稅「故意」即課處罰鍰，實有違行政罰法第7條之規定。爰求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被上訴人則以：（一）營利所得：查北市國稅局以本件上訴人之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克係朕源公司之股東，該公司於90年11月28日召開股東臨時會決議分配盈餘，上訴人之配偶柯聰源、扶養親屬柯力克與其家族成員（上訴人、其子柯力升及其女柯雅儒等3人）成立歐仕達公司及仕達公司，並藉由歐仕達公司取得上訴人之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克所享有之股東優先認股權及購買上訴人之配偶柯聰源所持有之股權，於92年12月5日再透過歐仕達公司將其所有之朕源公司股票全數轉予仕達公司持有，將原應由上訴人之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克獲配之股利，轉由可受上訴人之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克控制之仕達公司獲配，將系爭股利所產生之高額40%個人綜合所得稅負，轉由適用較低稅負之投資公司承擔，最終達成規避稅負目的，為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為課稅，報經財政部96年11月27日台財稅字第09604550160號函，核准依所得稅法第66條之8規定辦理，按上訴人之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克實際應獲配之剩餘財產調整，核定調增上訴人之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克93年度營利所得466,031,243元及663,982元，通報被上訴人所屬新店稽徵所歸課上訴人當年度綜合所得稅，並無不合，上訴人所訴，核無足採。至上訴人主張被上訴人將該歐仕達公司所獲兩筆朕源公司股利收入重複且獨立地認定為柯聰源之個人營利所得，實有重複課稅之嫌，故被上訴人應退還歐仕達公司因該兩筆股利而增加之「未分配盈餘」加徵10%營利事業所得稅乙節，查系爭股權交易既因被上訴人依實質課稅原則調整改課上訴人綜合所得稅，則該公司已納之未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，應俟本件行政救濟確定後，由通報機關依職權辦理退還；惟該稅目係以公司法人為課徵或退還之對象，與上訴人等所爭執個人綜合所得稅不同，自非本件審酌範疇。另上訴人主張已於92年度列報取自歐仕達公司分配營利所得536,961,012元有重複課稅乙節，查上訴人92年度雖已申報該營利所得，惟同時列報巨額列舉扣除額476,888,507元，且該營利所得原查已通報嗣本件行政訟訴確定後註銷，並無重複課稅情事，又92年度綜合所得稅核定情形，非屬本案審酌範疇。（二）罰鍰：依司法院釋字第420號解釋、改制前行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決所揭櫫實質課稅原則之精神，本件上訴人等具備主觀上漏報系爭營利所得之故意，並濫用私法法律上之形式或法律行為，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，為求租稅公平，除應以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，其因而致生漏稅之結果，亦符合所得稅法第110條第1項之構成要件，自應論罰。又本件上訴人之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克90至93年間假藉股權移轉之取巧安排，將原應獲配之營利所得轉換為營利事業不計入所得額課稅之股利，不當為自己規避綜合所得稅納稅義務，違章事證明確，業如前述。原查依所得稅法第66條之8規定，於報經財政部核准後，按上訴人之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克實際應獲配之股利調整，核定調增上訴人之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克93年度營利所得466,031,243元及663,982元，通報被上訴人所屬新店稽徵所歸課上訴人當年度綜合所得稅，被上訴人並就短報朕源公司之營利所得466,031,243元及663,982元，合計466,695,225元，按所漏稅額174,893,830元處0.5倍之罰鍰87,446,900元，並無不合。至上訴人引用本院95年度判字第2150號判決，主張「稅捐規避」僅得以命納稅義務人補稅，而不得加以處罰乙節，按該判決所謂「稅捐規避」即是稅法上所指之「合法規劃節稅」，與本件「租稅規避」文義不同，上訴人主張顯係誤解法令等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：上訴人之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克於90、92年間藉成立公司之取巧安排，將獲配之營利所得原應課徵綜合所得稅轉換為營利事業不計入所得額課稅之股利，有不當為自己規避綜合所得稅納稅義務之情事，北市國稅局乃依所得稅法第66條之8規定，報經財政部核准後，按上訴人之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克實際應獲配之剩餘財產調整，核定調增柯聰源及柯力克93年度營利所得466,031,243元及663,982元，合計466,695,225元，通報被上訴人歸課上訴人當年度綜合所得稅，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額174,893,830元處0.5倍之罰鍰計87,446,900元。上訴人不服，就核定其配偶柯聰源及扶養親屬柯力克取自朕源公司營利所得及罰鍰處分申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回各情，有未分配盈餘申報核定通知書、營利事業所得稅結算申報核定通知書、資產負債表、營利事業投資人明細及分配盈餘表、股東往來明細表、股東名簿、分類表、證券交易稅一般代徵稅額繳款書、營業稅稅籍資料查詢作業、綜合所得稅核定清單、綜合所得稅核定通知書、營利事業清算申報書、投資人清算分配報告表、清算前及清算後資產負債表、營利事業所得稅結算申報核定通知書、股票轉讓通報表、營利事業所得稅結算申報書、綜合所得稅違章案件漏稅額計算表、公司設立登記表、董事股東名單、罰鍰處分書、違章案件罰鍰繳款書、綜合所得稅核定稅額繳款書、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。查本件上訴人93年度綜合所得稅結算申報，列報扶養親屬柯力克取自朕源公司營利所得165,994元，經北市國稅局查得，上訴人之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克與家族成員等5人在朕源公司90年11月28日股東會決議分配盈餘後，盈餘分配基準日90年12月28日前，旋於90年12月3日刻意安排成立歐仕達公司。然因歐仕達公司非朕源公司原有股東，卻取有上訴人之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克之優先認股權，並以每股10元不合常規價格認購朕源公司現金增資股票，嗣於91年10月17日以每股203元向上訴人之配偶柯聰源買進朕源公司股票，惟未支付股款，而以股東往來入帳，嗣於92年間以朕源公司分配之現金股利償付及沖銷全部股東往來。又朕源公司92年2月10日決議註銷，93年12月15日清算完成，93年12月17日分配剩餘財產，惟歐仕達公司於朕源公司清算期間92年11月13日註銷，並於92年12月5日將持有之朕源公司股票全數轉讓予92年12月4日甫成立之仕達公司，仕達公司並以嗣後朕源公司分配剩餘財產資金支付部分股款，餘帳記股東往來等情，有個案調查所得通報明細表、個案綜合報告、朕源公司、歐仕達公司及仕達公司相關帳載資料、中國信託商業銀行存款存摺影本等資料附原處分卷內可稽。足見歐仕達公司無優先認購權，卻參與朕源公司股權之認購，且無資力支付向上訴人之配偶柯聰源所購買股份價款。另歐仕達公司及朕源公司係分別於92年12月31日及93年12月17日分配剩餘財產，顯見仕達公司於92年12月5日購入朕源公司股票時並未支付股款。其次，系爭股權移轉交易與一般交易常情有違，顯係為租稅規避所作之安排。北市國稅局以上訴人之配偶柯聰源等人成立歐仕達公司及仕達公司，並藉由歐仕達公司取得上訴人之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克所享有之股東優先認股權及購買上訴人之配偶柯聰源所持有之股權，於92年12月5日再透過歐仕達公司將其所有之朕源公司股票全數轉予仕達公司持有，將原應由上訴人之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克獲配之股利，轉由可受上訴人之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克控制之仕達公司獲配，將系爭股利所產生之高額40%個人綜合所得稅負，轉由適用較低稅負之投資公司承擔，最終達成規避稅負目的，為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為課稅，報經財政部96年11月27日台財稅字第09604550160號函，核准依所得稅法第66條之8規定辦理，按上訴人之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克實際應獲配之剩餘財產調整，核定調增上訴人之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克93年度營利所得466,031,243元及663,982元，通報被上訴人所屬新店稽徵所歸課上訴人當年度綜合所得稅，揆諸前揭規定，並無不合。次查，仕達公司93年度因投資之朕源公司註銷，帳列投資損失，卻於辦理當年度營利事業所得稅結算申報時自行剔除該損失，藉以隱匿鉅額虧損規避查核意圖甚明，顯見上訴人之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克有將其高額股利所得藉由轉讓作為予以隱藏之動機。至上訴人主張被上訴人將該歐仕達公司所獲兩筆朕源公司股利收入重複且獨立地認定為柯聰源之個人營利所得，實有重複課稅之嫌，故被上訴人應退還歐仕達公司因該兩筆股利而增加之「未分配盈餘」加徵10%營利事業所得稅乙節；查系爭股權交易既因被上訴人依實質課稅原則調整改課上訴人綜合所得稅，則該公司已納之未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，應俟本件行政救濟確定後，由通報機關依職權辦理退還；惟該稅目係以公司法人為課徵或退還之對象，與上訴人等所爭執個人綜合所得稅不同，自非本件審酌範疇。另上訴人主張已於92年度列報取自歐仕達公司分配營利所得536,961,012元有重複課稅乙節；查上訴人92年度雖已申報該營利所得，惟同時列報巨額列舉扣除額476,888,507元，且該營利所得原查已通報嗣本件行政訟訴確定後註銷，並無重複課稅情事；又92年度綜合所得稅核定情形，核非屬本案審酌範疇，併予敘明。再者，本件上訴人93年度漏報配偶及扶養親屬營利所得合計466,695,225元，被上訴人按所漏稅額174,893,830元處0.5倍罰鍰87,446,900元。依司法院釋字第420號解釋所揭櫫實質課稅原則之精神，上訴人等既具備主觀上漏報系爭營利所得之故意，為求租稅公平，除應以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以課稅外，其因而致生漏稅之結果，亦符合所得稅法第110條第1項之構成要件，自應論罰。另觀諸所得稅法第66條之8立法理由第1點後段，納稅義務人如有藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率或免稅者所有，不當規避或減少納稅義務之情形，稅捐稽徵機關除得依所得稅法第66條之8規定，報經財政部核准後，依查得資料按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整外，對於納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，仍應依所得稅法或稅捐稽徵法相關規定處罰。本件上訴人之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克90至93年間假藉股權移轉之取巧安排，將原應獲配之營利所得轉換為營利事業不計入所得額課稅之股利，不當為自己規避綜合所得稅納稅義務，違章事證明確，業如前述。原查依所得稅法第66條之8規定，於報經財政部核准後，按上訴人之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克實際應獲配之股利調整，核定調增上訴人之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克93年度營利所得466,031,243元及663,982元，通報被上訴人所屬新店稽徵所歸課上訴人當年度綜合所得稅，被上訴人並就短報朕源公司之營利所得466,031,243元及663,982元，合計466,695,225元，按所漏稅額174,893,830元處0.5倍之罰鍰87,446,900元，並無不合。又被上訴人係依所得稅法第110條第1項明文為本件之罰鍰處分，至提及所得稅法第66條之8之立法理由與司法院釋字第420號解釋，僅係理由之說明，並非以之作為裁處罰鍰之依據，原主張本件顯然違反「處罰法定主義」而無效云云，容有誤解。至上訴人引用本院95年度判字第2150號判決，主張「稅捐規避」僅得以命納稅義務人補稅，而不得加以處罰乙節；按該判決所謂「稅捐規避」係指「合法規劃節稅」，與本件係濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅之「租稅規避」有別，自不得比附援引。被上訴人以上訴人之配偶及扶養親屬有藉成立公司之取巧安排，將獲配之營利所得原應課徵綜合所得稅轉換為營利事業不計入所得額課稅之股利，有不當為自己規避綜合所得稅納稅義務之情事，按實際應獲配之股利調整，核定調增系爭營利所得合計466,695,225元，核定補徵稅額174,893,830元，並罰鍰87,446,900元，認事用法，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、上訴人上訴意旨及補充理由略謂：除援用原審主張外，（一）罰鍰部分：依據本院95年度判字第2150號判決及96年度判字第410號判決之意旨，「合法節稅」、「脫法避稅」及「違法漏稅」之要件及法律效果皆有不同，且脫法避稅者應按常規加以調整課稅（補稅）；違法漏稅者尚違反真實義務，除依其隱瞞之事實課稅外，尚可對其違反真實義務之行為加以處罰（補稅加處罰）。故稅捐規避與稅捐逃漏之區別，應以「有無違反誠實義務」為判斷之標準。然原判決一面援引被上訴人之答辯理由認定上訴人配偶相關交易行為係「脫法避稅」，一面又肯認被上訴人命上訴人補稅及處罰之行政處分，原判決除顯有違本院95年度判字第2150號判決，而有行政訴訟法第243條第1項判決不適用法規之情事外，更有同法第243條第2項第6款判決理由矛盾之情。又本院95年度判字第2150號判決中所指「脫法避稅」，並非「合法規劃節稅」，倘若如原判決所稱本院95年度判字第2150號判決所指「脫法避稅」為「合法規劃節稅」，為何會針對「合法規劃節稅」者認定其應予補稅﹖原判決就此要難謂無判決理由矛盾之違誤。其次，原判決為規避本院95年度判字第2150號判決所揭示「脫法避稅者僅得命補稅，不得處罰」之意旨，竟援引被上訴人所稱認該判決所稱「脫法避稅者」係指合法節稅者，與本案之「脫法避稅」有別云云，顯有曲解本院95年度判字第2150號判決意旨，而有行政訴訟法第243條第1項判決適用法規不當之違背法令情事。縱認上訴人有租稅規避之情事，被上訴人據以裁罰之補稅金額亦有所錯誤，蓋歐仕達公司就其自技嘉公司所分派之股利，暫不轉分配予其股東時，雖歐仕達公司各股東並無營利所得發生，惟不應率予認定係脫法避稅。且縱使依被上訴人主張本件為稅捐規避應予補稅，亦不能將歐仕達公司所有接受自朕源公司之股利皆視為刻意遞延。況歐仕達公司已依所得稅法第66條之9第1項規定繳納10%之保留盈餘特別所得稅，假設上訴人家族若未設立歐仕達公司時，自朕源公司取得之營利所得與由技嘉公司所生之股東可扣抵稅額，再扣除歐仕達公司為保留前開技嘉公司股利所得而繳納之10%保留盈餘特別所得稅後，其餘額始為遞延課稅，意即應補稅額。技嘉公司5大股東之一之另案臺北高等行政法院98年度訴字第2168號判決亦同此意旨。是被上訴人於計算遞延稅額時，未減除歐仕達公司已被加徵之10%保留盈餘特別所得稅而產生之扣抵稅額，顯係就已繳納之加徵10%保留盈餘特別所得稅部分重複課稅，顯有違誤。又本件歐仕達公司股東柯聰源已於92年申報營利所得5.6億餘元，遠較北市國稅局核定之總所得4億餘元為多，僅係雙方認列時點不同﹙柯聰源所認列之時點尚較北市國稅局認列時點為早﹚，顯與所得稅法第110條第1項處罰要件規定不符，是上訴人之所得額並無「漏報或短報」之情事，僅是認列之時間點與被上訴人之主張不同。又所得稅法第110條第1項之漏稅罰以故意或過失為要件，人民因信賴朕源公司保留股利未分配不會被視為租稅規避在先，自不能認為人民繼續設立其他投資公司時，即知其行為將構成脫法避稅。與本案案情相關之臺北高等行政法院98年度訴字第2168號判決亦同此見解。（二）本稅部分：原判決援引被上訴人之說法，稱上訴人於90年11月28日使朕源公司決議發放股利，故「旋於90年12月3日刻意安排成立歐仕達公司」，藉此利用所得稅法第42條之規定，以規避個人綜合所得稅云云，然被上訴人諉稱歐仕達公司成立於90年12月3日云云，顯屬刻意誤導之詞，與事實不符，實則歐仕達公司早於90年11月16日即已設立登記，更早於90年10月26日即進行名稱預查完畢，上訴人進行名稱預查甚或登記之時，朕源公司從未決議分配股利，原判決未經調查，遽予採信被上訴人所言，認上訴人有脫法避稅之嫌，類似毒樹果實理論，顯有判決違背證據法則之違誤。再者，若以原判決援引被上訴人之前開錯誤推論而認上訴人係因朕源公司決議欲分配股利而刻意安排歐仕達公司者，則柯聰源等又為何須解散朕源公司，事實上，若上訴人確實有意追求被上訴人所謂「遞延自然人綜合所得稅」之利益，僅需保留朕源公司不解散，並使朕源公司維持過去「不分派股利，而選擇加徵未分配盈餘加徵營利事業所得稅」之政策即可合法獲得該利益，無須另外付出龐大的交易成本及風險，更無庸於92年度繳交逾億元之稅捐，故原判決認定上訴人所從事之系爭交易係為追求「遞延自然人綜合所得稅」之利益，顯然違反論理法則，自有判決違背法令之違誤。另原判決以歐仕達公司無優先認購權，卻參與朕源公司股權之認購，並進行股份之買賣及移轉為由，而認本件與一般交易常情有違，係租稅規避之安排等理由，顯有違公司法第267條第3項及股份買賣交易實務運作之違誤。且原判決以朕源公司以面額發行新股，即謂該發行價格係「非常規交易」，從而認定上訴人從事「脫法避稅」行為，顯然違背股票發行價格決定之「經驗法則」，並有錯誤分派舉證責任之判決不適用「證據原則」之判決違背法令。又原判決以仕達公司因93年朕源公司解散而帳列投資損失，上訴人使仕達公司於申報營利事業所得稅時自行剔除該損失，藉以隱匿鉅額虧損規避查核意圖甚明，顯見上訴人有將其高額股利所得藉由轉讓作為予以隱藏之動機。另原判決顯對財報稅報具有差異，欠缺認識，更不知證券交易損失依法本即應在稅報上申報剔除，且縱以原判決所稱上訴人刻意隱藏「損失」為真，不知其與後述上訴人藉轉讓作為隱藏高額股利「所得」何干？原判決顯有違反證據法則、論理法則及判決不適用法令之違誤。再者，營利所得之申報、與捐贈扣除分屬各自獨立並無相關之二事，原判決強加連結，顯屬無稽。且上訴人依法所為之捐贈行為，反遭被上訴人引為其補稅處分無誤之依據，並作為其判斷上訴人從事脫法避稅行為之基礎，被上訴人之處分顯然違背所得稅法之捐贈扣除額規定。又原判決以「且該營利所得原查已通報嗣本件行政訴訟確定後註銷，並無重複課稅情事」云云，而認為系爭補稅處分並無違反，且被上訴人就同一課稅事實所為之課稅處分，與嗣後所為補稅或處罰處分內容矛盾或重複，依理，如被上訴人事後處分始為正當，先前相關處分即有違誤。然被上訴人未「先」變更先前錯誤之處分，使上訴人仍處於信賴被上訴人錯誤之先前處分之主觀狀態，實有違「信賴保護原則」及「預見可能性原則」！原判決未予指摘被上訴人違法在先，反採信被上訴人之說詞，顯有判決理由矛盾與判決不適用法規之違誤。況倘依原判決認定朕源公司分配予歐仕達公司90年、91年兩筆股利分配均應視為柯聰源之股利所得，顯有重複課稅之虞。且所謂重複課稅究係發生於00年度抑或93年度，是否確有如被上訴人所稱有通報嗣本件行政訴訟確定後註銷之情形，原審未予調查，即率爾援引被上訴人之答辯內容以為依據，原判決之認定顯有違誤。又所得稅法第66條之9亦明文規定將加徵10%之特別所得稅計入股東之可扣抵稅額中，即表示該等加徵10%之保留盈餘特別所得稅是暫繳稅款，該等稅捐之課徵固有延續納稅自然人綜合所得稅之效果，惟須將與分配之股利所得一起併入公司股東之個人綜合所得稅中課徵，故不構成稅捐規避。此亦經臺北高等行政法院98年度訴字第2168號判決所肯認。上訴人既已於92年間歐仕達公司解散分配剩餘財產時，申報其個人營利所得高達5.6億餘元，而上開歐仕達公司之剩餘財產即為朕源公司股利所構成，因此，上訴人於實質上已就朕源公司股利申報並繳納所得稅，顯無透過不斷設立投資公司以永久不繳納個人所得稅之情事，當無構成租稅規避之情形。況歐仕達公司股東柯聰源已於92年申報營利所得5.6億餘元，乃早於北市國稅局核稅之93年度。況且，規範租稅規避之所得稅法第66條之8之立法意旨係針對「不同身分納稅義務人間」，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，不當規避或減少納稅義務所為之規範。故本件營利所得人與最終申報營利所得之人，均為上訴人，係同一身分之納稅義務人，並無藉不同身分納稅義務人間各不相同之高低稅率而不當減少納稅義務之情事。爰求為廢棄原判決、並撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
六、本院查，經核原判決於法並無違誤，茲再論斷如下：㈠按行為時所得稅法第2條第1項規定：「凡有中華民國來源所
得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」第14條第1項規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰第一類︰營利所得︰公司股東所獲分配之股利總額……皆屬之。公司股東所獲分配之股利總額……，應按股利憑單所載股利淨額……與可扣抵稅額之合計數計算之……」第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」第110條第1項規定：納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」㈡又按租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國
家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。由於稅法係強行法，自身具有不容規避性；又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面，而在客觀面；根據憲法第7條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅，如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果。準此，利用租稅規避以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則固應予尊重，公權力原則不予干預；但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範。脫法避稅行為實不能稱之為租稅規劃，因租稅規劃者不能僅顧及租稅設計技巧之靈活，而須審酌此種安排，是否違反憲政國家租稅負擔之平等要求。是以「實質課稅原則」乃依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關應本於「量能課稅」之精神，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，而為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷，司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，即係此一原則之援引。
㈢再按所得稅法第66條之8規定：「個人或營利事業與國內外
其他個人或營利事業……相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」，而其立法理由則為：「一、實施兩稅合一後，本國個人股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第3條之1及第71條第2項規定，除可扣抵其應納綜合所得稅額外，扣抵有餘尚可退還：公司及機關或團體獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第42條規定，因其股利不計入所得額課稅，故該稅額不得扣抵其應納稅額；外國股東獲配股利或盈餘中所含之可扣抵稅額，依修正條文第73條之2規定，除屬已加徵10%營利事業所得稅部分，得抵繳其股利之應扣繳稅款外，並不得退還。由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，或按納稅義務人實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整…二、依紐西蘭所得稅法第99節或新加坡促進經濟發展法（Economic Expansion Incentives Act）第33節之規定，徵稅機關首長對於所有以計畫、信託、贈與、契約、協議、處分、交易或其他方式直接或間接移轉稅負、免除、規避、減少或延遲納稅義務，並藉以獲取租稅利益之安排，均得按其認為合適之方式，否定或變更其安排，並計算納稅義務人之所得或應納稅額。」由以上所得稅法第66條之8之條文及立法理由可知，所得稅法第66條之8並非全盤繼受自德國租稅通則第42條（按該條規定：「（第1項）稅法不能以濫用法律之形成可能性方式而受到規避。為防止稅捐規避行為之個別法律規定之構成要件已被滿足者，其法律效果依各該規定定之。如無個別規定，於存在第2項所規定之濫用情形時，依據其與經濟事件相當之法律形式而形成稅捐請求權。（第2項）選擇不相當之法律形式，而此不相當的法律形式相較於相當的法律形式，使納稅義務人或第三人獲得法律未規定之稅捐利益者，為濫用。納稅義務人證明選擇該形式，依據關係之整體圖像，有稅捐以外之顯著理由者，此規定不適用之。」，因此在適用上，固應朝規制租稅規避之方向而論，然不能將所得稅法第66條之8之規定限縮解釋於必須合於德國租稅通則第42條之要件（此屬立法論），也不會得出稅捐稽徵機關既適用所得稅法第66條之8之規定報經財政部核准調整稅額，則即屬上開典型的、德國租稅通則第42條承認之租稅規避，故完全沒有可罰性。至本院95年度判字第2150號判決及96年度判字第410號判決，均非判例，且與本件所應適用之所得稅法第66條之8之規定無涉，上訴意旨主張原判決未依上開判決不適用法規之情事云云，顯屬誤解，又上訴意旨主張原判決既認合於所得稅法第66條之8，復對上訴人處以罰鍰，判決理由矛盾云云，亦係出於其一己將所得稅法第66條之8之規定限縮解釋之結果，均無可採。
㈣又如何判斷納稅義務人是否合於所得稅法第66條之8所稱之
「藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務」，應視納稅義務人是否出於採用與其經濟目的不相當之法律形式（安排），至於何者為相當、何者為不相當，應視納稅義務人採用此項手段，是否出於單純稅捐上目的或者稅捐以外之其他正當理由而為之，應視納稅義務人之整體計畫而定。查原判決已就其所認定上訴人之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克係朕源公司股東，2人與家族成員共5人刻意安排成立歐仕達公司，由該公司以不合常規價格認購朕源公司現金增資股票，又以每股203元向柯聰源買進朕源公司股票561,500股，嗣朕源公司決議註銷，清算完成並分配剩餘財產，惟歐仕達公司於朕源公司清算期間註銷，並將持股全數轉讓予甫成立之仕達公司，以此安排，將獲配之營利所得原應課徵綜合所得稅轉換為營利事業不計入所得額課稅之股利，有不當為自己規避綜合所得稅納稅義務之情事，乃報經財政部核准後，按上訴人之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克實際應獲配之剩餘財產調整，核定調增柯聰源及柯力克93年度營利所得466,031,243元及663,982元，合計466,695,225元等情，論述綦詳，揆諸上開之說明，核除將歐仕達公司登記成立之日90年11月16日誤載為稅籍登記之日90年12月3日外，其餘均無違誤，而上開僅半月餘之差，整體對照以上開次第成立朕源公司、歐仕達公司乃至於仕達公司等複雜而迂迴的法律形式以觀，無足影響本件之重要事實認定，上訴人主張原判決有判決違背證據法則、論理法則之違誤，應予廢棄云云，自無可採。又本件系爭所得既應調整歸屬於93年度，則原處分依上開查得之金額命上訴人補繳93年度之稅額，並無違誤，至92年度是否有重複課稅、列舉扣除額是否應予認列，均屬另一問題，原判決未予處理，於法自屬有據，並無上訴意旨指摘之違法之可言。
㈤另上訴意旨主張其由歐仕達公司以每股10元優先認購朕源公
司之增資股份於公司法第267條第3項及股份買賣交易實務無違云云，按如前所述，所得稅法第66條之8所要規範的本是對於合於私法之法律形式要求，卻非出於稅捐以外之其他正當理由而為之安排，且應整體觀察，故上訴意旨將上開複雜而迂迴的安排割裂說明，強調其法律形式的「合法性」，並無意義，無足採信。
㈥再按行為時所得稅法第3條之1規定：「營利事業繳納屬八十
七年度或以後年度之營利事業所得稅，除本法另有規定外，得於盈餘分配時，由其股東或社員將獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵。」第42條第1項規定：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第六十六條之三規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」第66條之3第1項規定：
「營利事業左列各款金額，應計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額︰一、繳納屬八十七年度或以後年度中華民國營利事業所得稅結算申報應納稅額、經稽徵機關調查核定增加之稅額及未分配盈餘加徵之稅額。二、因投資於中華民國境內其他營利事業，獲配屬八十七年度或以後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額。……」第66條之4第1項規定：「營利事業左列各款金額，應自當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除︰一、分配屬八十七年度或以後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額。……」，由以上規定可知，所謂股東可扣抵稅額，係由於兩稅合一制度實施後，視營利事業所得稅為綜合所得稅之預繳的觀念而來，而所謂未分配盈餘之加徵10%，亦係對於營利事業而為規範，如前所述，本件既已可認定上開設立各該投資公司，係出於稅捐目的，應予調整其減少之稅額，自應依上開安排前之狀態計算上訴人原應繳納之稅額為若干，故自無股東可扣抵稅額之可言，更與各該投資公司是否已繳納未分配盈餘加徵之稅額無涉，故原判決認相關之營利事業所得稅應以公司法人為退還之對象，非本件審酌範疇等語，經核兩者納稅義務人不同、稅目亦不同，原判決洵屬有據，上訴意旨主張不得分割處理，應扣除已繳之稅額云云，尚屬誤解。
㈦末查，上訴人之配偶柯聰源及扶養親屬柯力克係依上開複雜
而迂迴之法律形式不當減少應繳之綜合所得稅額，已如前述，且查渠等復以在朕源公司90年分配盈餘前後，安排成立歐仕達公司，並由該公司取得渠等優先認股權，由該公司以每股10元認購當日淨值322.476元之朕源公司現金增資股票2,250,000股，合計22,500,000元；嗣柯聰源於91年雖以每股203元出賣朕源公司股票561,500股予歐仕達公司，合計113,984,500元，惟歐仕達公司未實際支付股款，而以股東往來入帳，迄至92年間始以朕源公司分配之現金股利償付及沖銷全部股東往來；再朕源公司92年決議註銷，93年清算完成，93年12月17日分配剩餘財產，惟歐仕達公司於朕源公司清算期間註銷，並於92年12月5日將持有之朕源公司股票2,811,500股，合計562,300,000元全數轉讓予92年12月4日甫成立之仕達公司，其股款亦係以嗣後朕源公司分配剩餘財產資金支付部分，餘帳記股東往來，此業據原判決論述綦詳，是渠等殊難謂對於各該鉅額交易行為係構成稅法制度所禁止之權利濫用行為不知情，出於稅捐負擔公平分配之考量，對於上開出於惡意，亦即在明顯知情之情形下所從事之虛偽安排行為，被上訴人認有可罰性，除歸課上訴人當年度綜合所得稅，並依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額174,893,830元處0.5倍之罰鍰計87,446,900元（計至百元止），原判決予以維持，洵屬有據。
㈧綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及
原處分均予維持，駁回上訴人之訴，除前述無足影響判決結論之誤載外，其餘核無違誤。原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，並無上訴人所稱判決不適用法規、適用不當或理由不備等違背法令情事。上訴人其餘所訴各節，無非就原判決業已論駁之理由以及就原審證據取捨、認定事實之職權行使事項，任加爭執，指摘原判決有違背法令情事，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 8 月 26 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 林 茂 權法官 陳 金 圍法官 黃 合 文法官 王 碧 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 8 月 26 日
書記官 莊 俊 亨