最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第897號上 訴 人 裕河貿易有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心
送達代收人 丙○○上列當事人間營業稅及稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國97年12月11日臺北高等行政法院97年度訴字第1923號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。
其餘上訴駁回。
駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人於民國91年7月至92年12月間進貨（廢銅），取具非實際交易對象有限責任臺灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）開立之統一發票銷售額合計新臺幣（下同）1,780萬2,489元（未含稅），營業稅額89萬0,124元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經臺灣高等法院檢察署查緝黑金行動中心及財政部賦稅署查獲，通報被上訴人所屬三重稽徵所核定補徵營業稅89萬0,124元，並由被上訴人依行為時及處分時稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定之總額1,780萬2,489元處百分之五罰鍰89萬0,124元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：被上訴人於上訴人清算期間並未申報系爭營業稅及罰鍰債權，竟在上訴人於94年2月15日經臺灣板橋地方法院（下稱板橋地院）核准清算完結後，始於96年6月12日核課系爭營業稅及罰鍰，已逾稅捐稽徵法第23條第1項規定之5年徵收時效，且與公司法規定不合等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：本件上訴人公司之清算人明知上訴人尚有違章漏稅情事，卻違反公司法第88條規定之清算程序，向法院聲報清算完結備查，則依財政部68年7月31日臺財稅第35267號函釋，上訴人之公司法人人格仍視為存續。又上訴人取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額之期間為91年7月至92年12月，上訴人已於規定期間內辦理營業稅申報，其核課期間為5年，分別至96年9月15日及98年1月15日屆滿，而原核定補徵營業稅及罰鍰之繳款書於96年6月20日已合法送達，自未逾5年核課期間等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本件上訴人於91年7月至92年12月間進貨（廢銅），取具非實際交易對象二資社開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額等情，有二資社91年至94年6月開立發票明細表及相對應之社員申報一時貿易所得資料、訴外人吳幼玲94年11月24日調查筆錄、二資社91年1月至10月、92年度運銷班各月營業額及收取人頭社員費統計表、訴外人吳招治94年3月22日調查筆錄、華僑商業銀行三重分行94年12月8日（94）華僑三重字第175號函暨吳招治及二資社帳戶自88年1月至94年4月之交易往來明細等件附原處分卷可稽，洵堪認定。又上訴人為系爭廢銅料買賣交易之當事人，就實際交易對象為何人知之最詳，卻取具非實際交易對象二資社開立之進項憑證申報扣抵銷項稅額，自有違反加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）及稅捐稽徵法之故意，而應受罰。（二）法人人格之消滅，依民法、公司法等有關規定，均以完成合法清算為前提，故清算人向法院聲報清算完結，法院所為准予備案之處分，並無實質上之確定力，是否發生清算完結之效果，應視是否完成合法清算而定。本件上訴人雖於94年1月11日向板橋地院聲報清算完結，並經該院以94年2月15日板院通民惠94年度司字第35號函准予備查，然上訴人於91年7月至92年12月間進貨既有取具非實際交易對象二資社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，短報漏繳營業稅捐之事，則其覈實申報及繳納91年7月至92年12月間營業稅之法定義務既未履行，其清算人於清算期間復未檢具相關憑證辦理補報補繳，則上訴人之清算事務顯未完結，其法人人格自仍存續而未消滅，縱經法院准予清算完結之備查，揆諸前揭說明，仍不生清算完結之效果。是原處分以上訴人之法人人格仍視為存續為由，對之補徵營業稅並處以罰鍰，於法尚無違誤。（三）又上訴人取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額之期間為91年7月至92年12月，其91年7-8月之營業稅於91年9月16日申報，92年11-12月之營業稅於93年1月15日申報，是本件系爭違章期間各期短漏之營業稅核課期間按期自上訴人申報日起算5年屆滿，亦即分別自96年9月15日至98年1月15日屆滿。從而，本件補徵營業稅之核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書及違章處分書於96年6月20日合法送達，顯未逾5年之核課期間等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）補徵營業稅部分：
（1）按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。
」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」營業稅法第19條第1項第1款及第33條第1款分別定有明文。而「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依行為時營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」復經本院87年度7月份第1次庭長評事聯席會議決議在案。又有限公司之清算，依公司法第113條準用同法第93條第1項規定，固須向法院聲報；惟向法院聲報，僅為備查之性質，而法院所為准予備查之處分，亦無實質上確定力，故是否發生清算完結之效果，應視是否完成「合法清算」而定。再有限公司之清算人，依公司法第113條準用同法第84條規定，其職務包含了結現務、收取債權及清償債務等，故清算中之有限公司若尚有現務未了結、或有債權未收取或債務未清償等情事，雖該公司已經法院為准予清算完結之備查，亦應認該公司因未完成合法之清算，法院該准予清算完結之備查，並不生清算完結之效果。是其公司之法人人格應認仍屬存在，而得對之為核課稅捐或處以罰鍰之處分。
（2）經查：本件上訴人於91年7月至92年12月間有進貨事實，卻取具非實際交易對象二資社開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，而被上訴人因此對上訴人補徵營業稅處分係於96年6月20日合法送達上訴人等情，為原審依法所確定之事實。本件上訴人既有進貨，卻取具非實際交易對象開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之情事，則依上述法律規定及本院決議，被上訴人自應對上訴人補徵營業稅。又系爭進貨之91年7月至92年12月間之各該期營業稅，上訴人均有申報，而其申報日期為自91年9月16日起，迄至93年1月15日，亦經原判決認定在案，則依稅捐稽徵法第22條第1款關於依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，核課期間自申報日起算之規定，原判決認補徵本件營業稅之繳款書因已於96年6月20日合法送達上訴人，故本件補徵營業稅處分，並未逾5年之核課期間，即無不合。另上訴人雖曾於94年1月11日向板橋地院聲報清算完結，並經該院以94年2月15日板院通民惠94年度司字第35號函准予備查，然上訴人既有於91年7月至92年12月間進貨而取具非實際交易對象二資社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之違法情事，而其清算人於清算期間復未檢具相關憑證辦理補報補繳，則上訴人之清算事務顯未完結一節，復經原審依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由認定在案，則依上述說明，應認上訴人之法人人格仍屬存在。至最高法院81年度第2次民事庭會議決議及財政部79年10月27日臺財稅第000000000號函所稱清算完結後公司之人格消滅，係指已經過清算程序了結其法律關係者，而非謂形式上已經向法院聲報清算完結，並經法院准予備查者，即當然屬已清算完結。況上述決議及函釋並非現尚有效之法律、解釋或本院判例、決議，本件自不受其拘束。故原判決認被上訴人仍得對上訴人為補徵營業稅之處分，亦無不合。上訴意旨再執陳詞主張本件營業稅之補徵已逾5年之核課期間，及援引上述最高法院決議及財政部函釋，主張其法人人格已消滅，不得再對之補徵營業稅，指摘原判決有適用法規不當之違法云云，並無可採。從而，原判決將訴願決定及原處分關於補徵營業稅部分予以維持，而駁回上訴人在原審此部分之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決此部分違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
（二）罰鍰部分：按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。而本件行為時及處分時稅捐稽徵法第44條：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」之規定，於97年8月13日修正公布增列但書：「但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。」之規定，並於99年1月6日修正公布為：「（第1項）營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。但營利事業取得非實際交易對象所開立之憑證，如經查明確有進貨事實及該項憑證確由實際銷貨之營利事業所交付，且實際銷貨之營利事業已依法處罰者，免予處罰。（第2項）前項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元。」即再增列第2項：「前項處罰金額最高不得超過新臺幣100萬元。」之規定。又上述修正公布之稅捐稽徵法第44條第1項但書規定，均較本件行為時及處分時之規定，有利於納稅義務人，依同法第48條之3規定，本件關於裁罰部分即有修正公布之同法第44條第1項但書規定之適用。而本件上訴人有進貨事實一節，已經原審依法認定甚明，則系爭進項憑證是否確由實際銷貨者所交付，且實際銷貨者已否依法處罰，即關係本件上訴人是否合於上述修正後稅捐稽徵法第44條第1項但書規定之免罰要件，故原審就此部分未予調查審認，逕援引行為時及處分時之稅捐稽徵法第44條規定，即將訴願決定及原處分關於罰鍰部分均予維持，自有違誤。上訴論旨雖未執以指摘原判決此部分之違法，然依行政訴訟法第251條第2項規定，本院仍應依職權認定之。惟因此部分事證原審並未調查審認，本院尚無從自為判決，故將原判決關於罰鍰部分廢棄，發回原審法院再為調查審認後，另為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項，第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 9 月 9 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 黃 淑 玲法官 吳 東 都法官 楊 惠 欽法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 9 月 10 日
書記官 張 雅 琴