最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第890號上 訴 人 甲○○
乙○○共 同訴訟代理人 林美倫 律師
張麗淑 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國97年11月27日臺北高等行政法院97年度訴字第437號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人連帶負擔。
理 由
一、訴外人即上訴人之父陳德旺於民國68年7月5日與訴外人李明亮、陳淑玲及高張阿親等人共同出資購買坐落臺北市○○區○○段○○段272地號土地，另與訴外人李明亮、陳金鹿等人共同出資購買坐落臺北市○○區○○段○○段76地號土地，該2筆土地（下併稱系爭土地）均約定登記於訴外人李明亮名下。嗣因法令修訂，訴外人陳德旺請求李明亮將系爭土地直接過戶登記至其2親等內親屬等5人名下，李明亮於90年4月13日將訴外人陳德旺應有部分，移轉予上訴人甲○○及訴外人陳輝鴻、陳輝任、陳林懋及陳美吟等人名下：上訴人甲○○（應有部分7/80、3/160）、陳輝鴻（應有部分7/80、3/160）、陳輝任（應有部分7/80、3/160）、陳林懋（應有部分28/80、12/160）【上3人為訴外人陳德旺之孫】及陳美吟（訴外人陳德旺之孫女，應有部分7/80、3/160）。被上訴人初查以訴外人陳德旺將請求返還土地登記之權利以無償方式，移轉至2親等內親屬等5人所有，乃按移轉登記日（90年4月13日）之公告現值計算贈與額為新臺幣（下同）96,802,800元，加計前次贈與970,300元，核定贈與總額為97,773,100元，淨額為96,773,100元，應納贈與稅額為40,501,550元。嗣因訴外人陳德旺於91年9月21日死亡，被上訴人乃向其繼承人即上訴人發單補徵贈與稅。上訴人不服，申請復查，經復查決定駁回，上訴人不服，提起訴願，經訴願決定撤銷上開復查決定，由被上訴人另為處分。嗣被上訴人於96年6月1日以上訴人為代繳義務人發單補徵贈與稅（繳納期間展延自96年6月26日起至96年8月25日止）。上訴人不服，申請復查，經被上訴人96年10月11日財北國稅法二字第0960229167號復查決定書（下稱原處分）駁回，其間被上訴人復以依司法院釋字第622號解釋以遺產為執行標的為由，重新以上訴人為代繳義務人發單補徵贈與稅（繳納期間展延自96年10月26日起至96年12月25日止）；上訴人仍不服提起訴願，經訴願決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：本件贈與符合農業發展條例第38條第2項及遺產及贈與稅法第20條第1項第5款之規定，並與行政院農業委員會（下稱農委會）95年4月27日農企字第0950121625號書函所簽復之案情內容完全相同，應免徵贈與稅。又本件係借名登記契約，並無土地返還登記請求權存在，即便有之，其請求權亦因被繼承人陳德旺於生前行使而消滅。況本件贈與契約，不論是當事人之真意，抑或經濟目的之考量，均係以系爭農業用地為贈與標的，而非被上訴人所稱之「土地返還登記請求權」，被上訴人過度擴張解釋本件贈與之標的，實與契約自由原則有違，被上訴人之核定及訴願決定顯有
誤解，且違反憲法之實質課稅原則，違背法令等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：系爭土地不論以信託登記或借名登記於訴外人李明亮名下，即非屬被繼承人名義所有之農地，系爭土地並未轉回被繼承人名下，被繼承人並非直接將自己所有農地贈與其子孫等5人，而係贈與該土地登記返還請求權，從而該項移轉登記核屬「土地返還登記請求權」之贈與，被上訴人核課贈與稅並無不妥，原處分並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
(一)上訴人之父陳德旺於68年間購買系爭土地，依信託方式將該土地所有權登記於具自耕農身分之李明亮名下，嗣雙方終止信託契約，李明亮亦依陳德旺之指示，於90年4月13日將系爭土地所有權移轉登記予上訴人等情，為上訴人所不爭，並有承買土地合約書、戶籍資料、土地登記申請書、土地買賣所有權移轉契約書、土地登記簿謄本及公告土地現值表可稽，堪認為真實。故被上訴人以陳德旺雖實際出資購買系爭土地，惟該土地係信託登記於李明亮名下，在該土地辦理所有權移轉登記予陳德旺之前，陳德旺僅取得請求李明亮返還該土地之權利，並非所有權人，嗣李明亮依陳德旺之請求，將系爭土地直接移轉登記予上訴人名下，上訴人亦無償受讓該土地之移轉登記，認定陳德旺係將系爭土地返還請求權無償給予上訴人，應成立贈與行為，於法洵屬有據。
(二)而具體就本件流程而言，李明亮將系爭土地移轉登記予上訴人，必有其原因關係，兩造既不爭並非土地登記申請書所示之登記原因「買賣」，而係涉及第三人利益之契約，則其原因關係應包括陳德旺與李明亮間之補償關係暨陳德旺與上訴人間之對價關係；兩造不爭上訴人與陳德旺間之對價關係，係贈與契約，惟贈與之標的究為何者，則應視陳德旺有何權利可以處分而定，查陳德旺縱係系爭土地之實際出資人，惟依土地法第43條之規定以觀，陳德旺在取得系爭土地所有權移轉登記前，仍不能謂係系爭土地之所有權人，僅可能享有移轉登記請求權，是陳德旺在未取得系爭土地移轉登記前，逕將其權利贈與其子即上訴人，所能贈與者亦僅該移轉登記請求權而已，正因為陳德旺將移轉登記請求權贈與上訴人，上訴人取得移轉登記請求權後，方得於90年4月13日與李明亮共同申請辦理系爭土地之移轉登記，而最終取得系爭土地之所有權，此與上訴人主張陳德旺所認知的、存在內心之法效意思無涉。
(三)再者，就上訴人所主張之縮短給付之目的一節而論，依私法自治之契約自由原則，陳德旺欲終局使上訴人取得系爭土地之所有權，有二個途徑任其選擇，其一，先由其與李明亮共同申請辦理移轉登記，嗣取得所有權後，再由其與上訴人共同申請辦理移轉登記；其二，由上訴人與李明亮共同申請辦理移轉登記。前者陳德旺基於系爭土地所有權人之地位贈與並移轉其權利與上訴人，所贈與並移轉者係系爭土地即該作農業使用農業用地，在遺產及贈與稅法第20條第5款前段不計入贈與總額之範疇內，可以節省系爭贈與稅；反之，後者陳德旺僅得基於信託人之地位，將其就系爭土地之信託物返還移轉請求權贈與並移轉與上訴人，所贈與並移轉者自非系爭土地即該作農業使用農業用地之本身，未能該當遺產及贈與稅法第20條第5款前段不計入贈與總額之要件，自不得享有此一優惠。
(四)另按遺產及贈與稅法第20條第5款前段固規定以不計入贈與總額，惟該款另尚有後段：「受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」之規定，是上訴人父子如擬適用遺產及贈與稅法第20條第5款前段不計入贈與總額之效果，自應先依規定辦理贈與申報（按李明亮移轉登記予上訴人，係以買賣為原因），並受該款後段5年之管制，上訴人未依上開規定而為，被上訴人認系爭土地仍應計入贈與總額，洵屬有據。從而，原處分關於將系爭土地移轉當時公告現值96,802,800元計入贈與總額部分，認事用法俱無違誤，訴願決定就上開部分遞予維持，亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：
(一)按遺產及贈與稅法第3條第1項規定：「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」第4條第1項規定：
「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」第20條第5款前段規定：
「左列各款不計入贈與總額︰……五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。」
(二)再按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」民法第758條定有明文。本件上訴人之父陳德旺於68年間與訴外人李明亮等人共同出資購買系爭土地，因系爭土地為農業用地，而上訴人不具農民身分，依當時法令無法取得自耕能力證明，故將系爭土地直接登記於具備自耕農身分之李明亮名下，係規避行為時土地法第30條私有農地所有權移轉，其承受人以能自耕者為限之規定，實質上即為借名登記。次查信託契約之受託人不僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產，依信託契約所定內容為積極的管理或處分，並非將自己之財產，以他人名義登記時，當然即有信託關係存在。況陳德旺與李明亮等人共同出資購買土地，而約定以李明亮為登記名義人，由於陳德旺自始並未登記為所有權人，自無成立所謂「將自己之財產信託登記予他人」之可能，故陳德旺與李明亮之關係應非信託契約。又借名登記之返還請求權，在無違反法律強制禁止之規定或無悖於公共秩序、善良風俗之情形，依法並非不得讓與，則不論當事人間將一方出資購置之土地登記於他方名下之法律關係，係屬信託行為抑或為借名登記，對第三人而言，委託人或出資人均僅有取得將來土地移轉之請求權而已，而非土地所有權人。再者，縱渠等內部關係與委任契約類同，然陳德旺以借名登記方式將系爭土地登記於李明亮名下，依民法第758條規定，因不動產以登記為要件，非經登記，不生效力，該土地既以李明亮之名義登記，對被上訴人而言，李明亮即為該土地之所有權人，陳德旺尚非為土地所有權人，故陳德旺雖實際出資購得系爭土地，亦僅取得土地權利移轉之請求權而已，是在該所有權登記未經地政機關塗銷前，被上訴人仍應以土地登記之效力為憑。則本件陳德旺贈與其子之標的應為系爭土地之返還請求權，而非系爭土地，核無遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定不計入贈與總額規定之適用。故上訴人主張本件贈與之標的為土地，應有遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定之適用云云，要不足採。
(三)復按「左列各款不計入贈與總額︰……五、作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」遺產及贈與稅法第20條第1項第5款定有明文。依此規定，農地贈與之稅捐優惠受有5年內不得變更非農用之負擔，受贈人是否繼續作農業使用，為享受稅捐之優惠之限制。是以倘若受託登記之第三人移轉農地予委託人之民法第1138條所定繼承人，而非由土地所有權人將農地直接移轉贈與其民法第1138條所定繼承人時，因移轉之主體不同，移轉之原因亦不同，移轉時即難查覺以管制其使用情形，故當事人事後任意變更農地之使用，亦難查核，如此即有規避主管機關依該條規定所為管制之可能。本件陳德旺既非系爭土地所有權人，與上開遺產及贈與稅法第20條第1項第5款之規定顯然不符，上訴人主張不應將贈與之標的計入贈與總額，繳納贈與稅，否則有違稅法公平正義及實質課稅原則云云，亦非可採。
(四)至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、民事訴訟法第85條第2項，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 9 月 2 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 林 茂 權法官 鄭 忠 仁法官 吳 東 都法官 陳 金 圍以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 9 月 2 日
書記官 彭 秀 玲