最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第904號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 卓隆燁被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心
送達代收人 丙○○上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國97年10月21日臺北高等行政法院97年度訴字第521號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國88年度綜合所得稅結算申報，列報受其扶養親屬盧怡廷、盧宇萱及盧建宇等3人（下稱盧怡廷等3人）出售坐落於臺北市○○○路○段○○○號22樓房屋（應有部分各為100,000分之1,210，下稱系爭房屋）之財產交易所得，分別為新臺幣（下同）16,570元、16,320元及16,320元，嗣經財政部臺北市國稅局查得系爭房屋係盧怡廷等3人於87年間受贈取得，並於同年10月15日與訴外人林琦敏、林忠和、洪慶豐、劉新朝、陳明昆、林琦珍、林福財、邱倉堯、林政勳等9人（下稱林琦敏等9人），將共有之系爭房屋及基地售予全國電子專賣店股份有限公司（下稱全國電子公司），總價款為236,000,000元，盧怡廷等3人各獲分配價款2,666,305元，乃依分配價款按房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例，分別核算盧怡廷等3人財產交易收入各1,144,960元【計算式：2,666,305×243,534÷（323,591＋243,534）＝1,144,960】，並以受贈時房屋評定現值各243,534元為取得成本，核定財產交易所得各為901,426元，經通報被上訴人所屬中壢稽徵所初查歸課上訴人綜合所得總額20,203,079元，補徵應納稅額1,014,496元。上訴人不服，申請復查，遭復查決定駁回。上訴人仍不服，提起訴願，經財政部95年10月27日臺財訴字第09500378170號訴願決定（下稱財政部95年訴願決定）認為本案仍有詳查之必要，乃將「原處分」（指復查決定）撤銷，囑由原處分機關另為處分。案經被上訴人依撤銷意旨重行審查，仍維持原核定，遂作成重核復查決定（下稱原處分）。上訴人不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審以97年度訴字第521號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）財政部95年訴願決定既已明確指摘原處分未依所得稅法同一法典為「時價」之認定，亦有違反衡平原則情事，則依司法院釋字第368號解釋意旨，被上訴人重為之處分自有受財政部訴願決定拘束之義務，應以訴願決定所為撤銷理由之法律上判斷為其處分基礎重為處分。又所得稅之課徵應依所得稅法及其相關函令規定為之，始符租稅法律主義，則本件系爭房屋財產交易所得稅之徵課，有關房屋成本之認定，自應以所得稅法第14條第1項第7類第2款及同法第46條規定，以受贈與時該項財產之當地市場價格（即時價）為其成本。（二）被上訴人一方面指摘系爭房屋係受贈取得，乃無償取得，一方面認定系爭房屋之取得成本為受贈時依遺產及贈與稅法第10條第3項規定之房屋評定現值，其準據之法律尚非所得稅法第14條第1項第7類規定之「時價」，是其核課依據顯不合法。另所得稅法第14條第1項第7類第2款規定對出售受贈而來之財產，其財產交易所得之計算既應減除受贈財產之成本，乃以受贈時之「時價」（即當地市場價格）定其應減除之成本，使之與同條項類第1款出售原為出價取得之財產，於減除取得財產時之實際交易價格，所計算之財產交易所得相當，此為法律保留事項並符合課稅之平等原則，徵納雙方自應遵循。綜觀稅法對「時價」之規定，均與當地市場價格之意旨相同。至於遺產及贈與稅法第10條第3項規定，對同法條第1項房屋之時價應以評定標準價格為準，乃針對房屋於課徵遺產稅或贈與稅，因該房屋並無實際成交價格，應如何認定該房屋之價值，所作成之特別規定，並排除同法條第1項規定關於「時價」之認定方式，顯僅基於課徵遺產稅及贈與稅之目的，尚與本件課徵所得稅之目的完全不同，自不得擴大適用在課徵所得稅之規定。（三）財政部96年7月16日臺財稅字第09600175060號函（下稱財政部96年7月16日函）說明二末段規定：「此一原則可參見『有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法』第10條有關計算有價證券交易所得時之成本認定相關規定。」而查有價證券交易所得計入個人基本所得額查核辦法第10條第7款規定：「因繼承或受贈而取得者，以繼承時或受贈與時之時價為準。」綜上論述，關於受贈資產之成本自仍應以受贈當時之市價為基準，原處分擅以房屋之評定標準價格認定為系爭成本，有割裂法令適用之違法。另所得稅法第14條第1項第7類第1、2款規定之財產交易所得應屬相當，當不致因財產係購買取得或受贈取得者而有所不同，此為法律保留事項，徵納雙方自應予以遵循。又財政部96年7月16日函釋，未基於法律條款授權目的與授權範圍時，亦即違反超越母法（即所得稅法）所為之限制，該函釋自應無效。（四）系爭房屋係受贈取得，因上訴人無法舉證受贈當時系爭房屋之市場價值、取得房屋達可供使用狀態前支付之必要費用（如契稅、印花稅、代書費、規費、公證費、仲介費等）、為出售房屋支付之必要費用如仲介費、廣告費、清潔費、搬運費等之情況下，上訴人乃按出售時之房屋評定現值243,534元之23%，申報財產交易所得各為56,012元，核與財政部83年1月26日臺財稅第000000000號函釋（下稱83年1月26日函釋）說明二末段及89年2月10日臺財稅第000000000號函釋（下稱89年2月10日函釋）規定並無不合。（五）所得稅之課稅基礎與贈與稅之課稅基礎並不相同，就本案而言，因受贈取得之財產交易所得稅課稅基礎係以交易時之成交價額，減除受贈時之時價及因出售而生之一切必要費用後，為財產交易所得稅額；而贈與稅課稅基礎，則係以贈與日房屋評定價格為基準計算贈與稅額；兩者稅目不同，適用之租稅法律亦不同，其評價基礎自屬不同。本案被上訴人對系爭受贈房屋之贈與稅係以房屋評定標準價格為課稅基礎，而認該房屋評定標準價格與市價差異部分因未予以課徵贈與稅，即認應另課徵所得稅予以填補，被上訴人所執見解除財政部96年7月16日函釋外，未見其他更有力明確之法律可資佐證，顯乏法律依據，與租稅法律悖離，難謂為適法，亦違反司法院釋字第385號解釋。（六）本案被上訴人查證結果，只查得系爭財產贈與時之成本，並未查得其他一切之必要費用，而未將費用自收入中扣除，即屬未核實認定本案財產交易所得，被上訴人於未減除一切必要費用之情況下，即擅予推計本件之財產交易所得，確有違反行政程序法第36條及第43條規定，並與財政部83年2月8日臺財稅第000000000號函釋規定及本院62年判字第133號判例意旨相違背。（七）出售受贈房屋得依財政部頒定標準計算其財產交易所得者，不僅限於未能提出受贈財產市價之證明文件有其適用，縱僅未能提示因取得、改良及移轉所支付一切費用之證明文件，亦應適用財政部89年2月10日函釋頒定之標準計算其所得額。況財政部96年7月16日函釋亦未排除本件不得適用財政部頒定標準計算其財產交易所得之規定。（八）被上訴人以本案系爭房屋係贈與取得應以贈與時房屋評定現值為取得成本計算財產交易損益為由，認定上訴人無財政部89年2月10日函釋之適用，顯有限縮法令適用之違誤等語，為此，訴請訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）司法院釋字第368號解釋，乃為解釋行政機關之行政處分，經行政法院終局判決，若行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，係指摘其適用法律之見解有違誤時，該管稽徵機關即應受行政法院判決之拘束，與本案仍為行政機關內部自我省察之階段有別，況依所得稅法規定，贈與房屋時不課徵受贈人之所得稅，而依遺產及贈與稅法規定，由贈與人按房屋評定標準價格計算繳納贈與稅，因此，受贈人嗣後出售受贈之房屋，以取得該受贈物時據以課徵贈與稅之房屋評定標準價格為成本予以考量減除，以計算其財產交易損益，乃係為避免重複課稅。如以受贈房屋之市場價格（通常高於課徵贈與稅之房屋評定標準價格）為減除基準，將產生受贈時房屋之市價與房屋評定標準價格之差額既不課徵所得稅亦不課徵贈與稅之不合理現象，經財政部96年7月16日函釋闡明在案，是被上訴人原處分適用法律之見解並無違誤。（二）依所得稅法第14條第1項第7類第2款規定，財產或權利原為繼承或贈與而取得者，以交易時之成交價額，減除繼承時或受贈與時該項財產或權利之時價及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額；又參照遺產及贈與稅法第10條規定內容，被上訴人確屬依法行政。（三）系爭房屋是否有房屋改良費用之支出，應由上訴人提出證明，若有支出但無法提供確實單據或證明文件者，可依一般標準核定，若並無改良費用之支出則不需扣除，並非皆須扣除改良費用。（四）我國現行稅制，贈與稅為所得稅之補充稅，為避免重複課稅及受贈時房屋之市價與房屋評定標準價格之差額既不課徵所得稅亦不課徵贈與稅之不合理現象。納稅義務人將財產出售，稽徵機關於課徵財產交易所得時，納稅義務人若能完整提出實際收入、成本及費用相關資料，則依實際金額核課，惟以繼承或贈與取得之財產並無取得成本，故繼承時或受贈時以該項財產之時價（即房屋評定現值）做為成本減除，並無違背收入與成本配合之原則。另所得稅法第4條第17款之規定，係因繼承、遺產或贈與已核課遺產及贈與稅，為免重複課稅，不再課徵所得稅，又遺產及贈與稅法係以繼承人、受遺贈人或贈與人（即個人）為核課對象，對營利事業並不核課，不會造成重複課稅，尚無免納所得稅情事。（五）財政部89年2月10日函釋所定之標準，係依所得稅法施行細則第17條之2所訂定，適用於未能提出交易時之成交價格及成本費用之證明文件時，依該標準計算財產交易所得。本件盧怡廷等3人受贈取得系爭房屋，出售各獲配2,666,305元，又被上訴人計算系爭財產交易所得時，已減除該受贈房屋時據以課徵贈與稅之房屋評定標準價格（即成本費用），是其交易價格及成本費用顯均明確，尚無上揭財政部訂頒標準之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）1.所得稅法第46條所稱之「時價」，係針對商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等流動資產之估價方式而來，與本案係計算財產交易所得及個人綜合所得稅之情形並不相同，難以直接適用。另依所得稅法第4條第17款之立法理由可知，贈與財產無須課徵所得稅，乃是因另有贈與稅之設計使然，俾免重複課稅。又所得稅及遺產稅是稅制中用以平均社會財富之兩種重要稅目，如無贈與稅，遺產稅很容易落空，同時贈與稅亦有輔助所得稅之功能，因為贈與稅之課徵可以減低藉財產贈與以分散所得之誘因，是以贈與稅亦為所得稅之補充稅。2.依遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項規定可知，依我國現行稅制，贈與他人房屋，應由贈與人按房屋評定標準價格計算繳納贈與稅。因此，若受贈人嗣後出售受贈之房屋，則應以取得該受贈物時據以課徵贈與稅之房屋評定標準價格為成本予以考量減除，以計算其財產交易損益，始符合一貫的計算標準，否則嗣後出售受贈之房屋時，就成本部分改採其他計算標準（例如所得稅法第46條所規定之當地市場價格），導致其間所產生之差異性，將造成短漏合理稅捐或重複課稅之問題，有違實質課稅之公平原則。3.再者，遺產及贈與稅法第10條第1項明文規定，遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準，其中所謂之「時價」，依同條第3項規定，就土地部分，係指以公告土地現值或評定標準價格為準；就房屋部分，則以評定標準價格為準。足見公告土地現值或評定標準價格亦係「時價」之法定計算方式，有其經濟上之實質意義，不能謂非「財產價值」之估價原則。4.針對本案，財政部曾以96年7月16日函釋謂：「按個人受贈無償取得房屋，倘於受贈時直接課徵受贈人之所得稅，應以受贈房屋之時價課徵所得稅，嗣後該房屋轉讓時再以前開時價為成本，計算財產交易損益。然我國現行稅制，贈與稅係所得稅之補充稅，依所得稅法規定，贈與房屋時不課徵受贈人之所得稅，而依遺產及贈與稅法規定，由贈與人按房屋評定標準價格計算繳納贈與稅，因此，受贈人嗣後出售受贈之房屋，以取得該受贈物時據以課徵贈與稅之房屋評定標準價格為成本予以考量減除，以計算其財產交易損益，乃係為避免重複課稅。如以受贈之房屋市場價格（通常高於課徵贈與稅之房屋評定標準價格）為減除基準，將產生受贈時房屋之市價與房屋評定標準價格之差額既不課徵所得稅亦不課徵贈與稅之不合理現象。」其結論最終係採用以課徵贈與稅之房屋評定標準價格作為減除之成本，以計算受贈房屋事後出售之財產交易損益依據，亦符合司法院釋字第496號解釋有關「稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之」之意旨，是仍有參酌之價值。（二）財政部96年7月16日函釋係財政部本於稽徵主管機關統一解釋法令職權，為執行所得稅法第14條第1項第7類第2款規定所為之解釋性行政規則，其解釋適用法律之論述雖與原審法院見解稍有歧異，但不影響其餘理由及結論之正確性，仍符合司法院釋字第496號解釋意旨，且未增加法律所無之限制，更無違所得稅法立法意旨及租稅法定主義，依稅捐稽徵法第1條之1規定，對於本件據以申請之案件發生效力。至於財政部83年1月26日函釋，雖係針對個人併同出售房地未劃分個別價金時，應如何核定其房屋增益所得額（財產所得）據以課徵個人綜合所得稅疑義之核示，然其既屬所得稅法第14條第1項第7類財產交易所得之補充函釋，且以出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益，並未增加法律所無之限制，更無違所得稅法立法意旨及租稅法定主義，依司法院釋字第287號解釋意旨，應自所解釋法律之生效日起有其適用。（三）上訴人扶養親屬盧怡廷等3人於87年9月17日受贈取得系爭房屋，隨即於同年10月15日訂定不動產買賣契約，其取得期間尚短，是否有房屋改良費用之支出，不無疑問；且上訴人亦始終未提示相關單據或證明文件供核，自難認本件有上開費用之支出。至於，財政部89年2月10日函釋，係依所得稅法施行細則第17條之2所訂定，依該條規定內容可知，財產交易所得標準僅適用於因「未申報或未能提出證明文件」而無法計算交易時之「成交價額」及「成本費用」之情形，但本件盧怡廷等3人受贈取得系爭房屋，出售各獲配2,666,305元，又被上訴人計算系爭財產交易所得時，已減除該受贈房屋時據以課徵贈與稅之房屋評定標準價格（即成本費用），並非無法計算交易時之「成交價額」及「成本費用」之情形，自無上揭財政部訂頒標準之適用。（四)司法院釋字第368號解釋，係針對行政機關之行政處分，因適用法律之見解有違誤，經行政法院為撤銷訴願決定及原處分之終局判決，該管稽徵機關即應受行政法院判決之拘束而言，與本案經受理訴願機關撤銷發回，僅屬行政機關內部自我省察之情形有別。因此，被上訴人重新作成原處分，並經財政部之訴願決定予以維持，尚難認已違反司法院釋字第368號解釋意旨等由，而駁回上訴人在原審之訴。
五、本院按：原判決駁回上訴人之訴，經核並無違誤，再論斷如下：
(一)查贈與稅是對因無償取得財產而提高經濟上與稅捐上負擔能力之情形所課之稅捐，性質上為特殊型態之所得稅。是以所得稅法第4條第17款規定：「左列各種所得，免納所得稅︰
……十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。但取自營利事業贈與之財產，不在此限。」對因贈與而取得之財產，由於已課徵贈與稅，故不再課徵所得稅。此觀諸該款74年12月30修正理由載明：「本款原規定因贈與而取得之財產一律免納所得稅，乃因贈與財產須繳納贈與稅，故不再課徵所得稅，俾免重複課稅，惟贈與稅課徵對象僅為個人，如屬營利事業之贈與，則不在現行遺產及贈與稅所規定範圍以內，故但書明訂取自營利事業贈與之財產仍應課徵所得稅，以杜取巧」一節益明。基於上開性質，遺產及贈與稅法第10條第1項規定贈與財產價值之計算，以贈與人「贈與時之時價」為準，所得稅法第14條第1項第7類第2款則相配合規定計算因贈與而取得之財產或權利之交易所得，以交易時之成交價額，減除「受贈與時」該項財產或權利之「時價」及因取得、改良及移轉該項財產或權利而支付之一切費用後之餘額為所得額。換言之，遺產及贈與稅法第10條第1項之「時價」規定，與所得稅法第14條第1項第7類第2款之「時價」規定，係相配合之規定，應為相同之解釋。而遺產及贈與稅法第10條第3項：「第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準」，就贈與財產為土地及房屋時，法律擬制以公告土地現值或土地房屋評定標準價格為其贈與時之時價。是以贈與財產為土地及房屋而出售時，土地依所得稅法第14條第1項第7類第2款計算財產交易所得時，減除該土地及房屋贈與時之時價，自是以贈與時之公告土地現值或土地房屋評定標準價格為贈與時之時價。至所得稅法第46條：「稱時價者，指在決算日該項資產之當地市場價格。」係規定在第三章(營利事業所得稅)第四節(資產估價)，並非針對綜合所得稅為規定，不得據以解釋在贈與財產為土地及房屋出售情形，所得稅法第14條第1項第7類第2款所規定土地及房屋贈與時之時價，係指當地市場價格。原判決按系爭房屋評定現值作為贈與時之時價，以計算上訴人之財產交易所得，自無不合。上訴意旨主張所得稅之課稅基礎與贈與稅之課稅基礎並不相同，因受贈取得之財產交易所得稅課稅基礎係以交易時之成交價額，減除受贈時之時價及因出售而生之一切必要費用後為財產交易所得稅額，而贈與稅課稅基礎則係以贈與日房屋評定價格為基準計算贈與稅額，兩者稅目不同，適用之租稅法律亦不同，其評價基礎自屬不同，此乃法理之必然，原判決對於系爭受贈房屋之贈與稅係以房屋評定標準價格為課稅基礎，而認該房屋評定標準價格與市價差異部分因未予以課徵贈與稅，即認應另以課徵所得稅予以填補，未有明確之法律授權，顯乏法律依據，與租稅法律悖離，難謂為適法，亦違反司法院釋字第386號解釋，人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用；所得稅法第14條第1項第7類第2款規定，對出售受贈而來之財產，其財產交易所得之計算，既應減除受贈財產之成本，乃以受贈時之「時價」（即當地市場價格）定其應減除成本，使之與同條項類第1款出售原為出價取得之財產，於減除取得財產時之實際交易價格，所計算之財產交易所得相當，此為法律保留事項，並符合課稅之平等原則，徵納雙方自應遵循，惟原判決未審上情，徒以「所得稅法第46條所稱之『時價』，係針對商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等流動資產之估價方式而來，與本案係計算財產交易所得及個人綜合所得稅之情形並不相同，難以直接適用」為由，否准變更，並據為本件判決駁回之依據，有判決應適用法規而不適用之違誤云云，並不足採。
(二)財政部95年訴願決定以「本件原處分機關以訴願人系爭房屋之售價（市價）為收入，卻以受贈時房屋評定現值（依經驗法則房屋評定現值低於市價）為成本及費用核算財產交易所得，致訴願人所得遽增，是否符合上開行政程序法規定及衡平原則？亦有詳予查明之必要」而將原處分（復查決定）撤銷，並未明白表示其法律見解，自不得認原處分機關重為內容相同之處分，有違反該訴願決定。上訴意旨指摘原判決未酌上情，仍未就對房屋「時價」之認定闡述理由，擅以「……與本案係計算財產交易所得及個人綜合所得稅之情形並不相同，難以直接適用。……」為由，顯將綜合所得稅內計算之財產交易所得切割分別視之，屬法律適用錯誤，並違租稅法律主義，於法即非有合，應予撤銷云云，並不可採。
(三)財政部96年7月16日函之重點在於：「所得稅法有關財產交易所得之計算，乃有以前次該交易標的據以徵(免)稅捐之基準金額，作為本次計算交易損益之成本之原則。」並未有受贈房屋出售時，以贈與時之市價作為計算財產交易所得之「贈與時之時價」之意。上訴意旨主張依財政部96年7月16日函釋說明二末段規定可知，關於受贈資產之成本，仍應以受贈當時之市價為基準，並無疑義，惟原判決未見及此，擅以房屋之評定標準價格認定為系爭成本，明顯錯誤，並有割裂法令適用之違法云云，尚有誤解。又如上所述，贈與財產為土地及房屋而出售時，依所得稅法第14條第1項第7類第2款計算財產交易所得時，減除該土地及房屋贈與時之時價，係以贈與時之公告土地現值或土地房屋評定標準價格為贈與時之時價，係依法律規定之文義及體系解釋所得，財政部96年7月16日函結論相同，並無違反法律保留原則之問題。上訴意旨主張受贈財產，雖屬無償取得，但出售時，其財產交易所得之所以應減除取得時之成本，係因所得稅法第14條第1項第7類第2款特別規定，將之擬制應減除取得時之成本為當地市場價格，以正確計算財產交易所得之結果，並與第1款計算之財產交易所得相當，此為法律保留事項，徵納雙方自應遵循，財政部96年7月16日函釋未基於法律條款授權目的與授權範圍時，亦即違反超越母法（即所得稅法）所為之限制，該函釋自應無效，原判決依據該函釋，並指陳「惟即便上開函令構成之理由與本文見解稍有差異，然去除該部分，其餘之論述理由尚稱合理，」搪塞，顯未備理由，原判決應予廢棄云云，亦屬無據。
(四)上訴意旨其餘指摘係對業經原判決論述不採之事由再予爭執，而主張原判決違背法令，核均不可採。綜上所述，原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 9 月 9 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 黃 秋 鴻法官 鄭 忠 仁法官 吳 東 都法官 陳 金 圍以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 9 月 9 日
書記官 郭 育 玎