最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第909號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 江雍正 律師
吳建勛 律師陳慧錚 律師被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許春安上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國97年12月18日高雄高等行政法院96年度訴更一字第34號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國87年度綜合所得稅結算申報，經財政部高雄市國稅局（下稱高雄市國稅局）查得上訴人配偶李芳明已死亡之前配偶李張秀蓮（於82年1月14日死亡）為仁英投資股份有限公司（下稱仁英公司）之股東，李芳明因繼承李張秀蓮所取得仁英公司之營利所得新臺幣（下同）3,560,000元（股票股利2,960,000元及現金股利600,000元），該局依查得資料核定李芳明營利所得新臺幣（下同）3,560,000元，通報被上訴人併課上訴人當年度綜合所得稅，補徵稅額809,664元。李芳明不服，申經復查結果，未獲變更，嗣因李芳明於91年12月29日死亡，其繼承人即上訴人、李玉卿、李雨勳及李雨蒼等4人仍未甘服，提起訴願，其中上訴人部分經決定駁回，另李玉卿、李雨勳及李雨蒼部分則遭決定不受理。上訴人仍表不服，提起行政訴訟，經原審92年度訴字第763號判決駁回，上訴人不服，提起上訴，經本院96年度判字第1687號判決將原判決廢棄，發回原審更為審判，經原審更為審理後判決「訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於現金股利新臺幣陸拾萬元部分均撤銷。原告（即上訴人）其餘之訴駁回。」上訴人不服，遂提起本件上訴。（被上訴人就敗訴部分未據上訴，此部分業已確定）
二、上訴人起訴主張：本件被上訴人課稅系爭股票股利部分，經臺灣高等法院高雄分院（下稱高雄高分院）93年度上訴字第798號判決認定為偽造之扣繳憑單，且仁英公司發放股票股利之87年11月19日股東臨時會及同日下午3時同公司董事會，經臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）97年度訴字第146號判決當日未曾有決議之情事，則被上訴人主要舉證方法已經上開刑事判決推翻，故李張秀蓮曾自仁英公司獲取股票股利、現金股利事實，仍應由被上訴人擔負舉證責任。又仁英公司87年11月19日增資變更登記連同設立登記，經主管機關經濟部撤銷，仁英公司之增資登記既經判定失其效力，則其據以辦理增資之分派盈餘決議自等同無效，被上訴人再執前述仁英公司虛偽不實之資產負債表、不曾召開股東會、董事會決議作為李張秀蓮確有自仁英公司獲有所得之舉證方法，無從成立。況仁英公司資產負債表或相關會計表冊之記載，仍無法證明李張秀蓮有自該公司獲取營利所得事實，被上訴人迄今未能提出有效舉證證明李張秀蓮確有來自仁英公司所得，與個人綜合所得稅採收付實現制顯有未洽等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：仁英公司於87年11月19日上午9時召開股東臨時會，而於同日下午3時召開董事會，有各該次會議紀錄可稽，並經高雄高分院93年度上訴字第798號刑事判決審認在案。又依仁英公司87年12月31日資產負債表記載，仁英公司確有盈餘可資分配，且已實現分配盈餘予股東。仁英公司87年度已實現分配盈餘之事實，業經相同案情之最高行政法院判決審認在案，是本件與所得稅法施行細則第82條第2項規定公司之應付股利尚未給付之情形不同，自無適用該條項之餘地等語，資為抗辯，求為判決上訴人之訴駁回。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
(一)上訴人配偶李芳明之前配偶李張秀蓮確為仁英公司之股東，其死亡後之股份係由上訴人配偶李芳明及李張秀蓮之子女李玉卿、李雨勳、李雨蒼等4人繼承，並經渠等於82年10月14日將之列為李張秀蓮之遺產申報遺產稅在案。依訴外人仁英公司於87年11月19日之股東臨時會議事錄記載：「……出席股東人數計12人，代表發行股數計5,000,000股（含代理出席，5,000,000股為該公司全部發行股數，應可認定為全部股東均出席。）……六、討論事項：（一）交付董事會執行股東會承認之盈餘分配案。決議：照案通過。（二）增加資本發行新股案：本公司因業務需要擬由股東紅利轉增加資本新臺幣壹億肆仟捌佰萬元整，分為壹仟肆佰捌拾萬股，每股新臺幣壹拾元整，究應一次發行或分次發行以及發行細節，授權董事會決定，可否請公決案。決議：照案通過。」又於同日下午3時召開董事會議事錄記載：「……六、討論事項：（一）增加資本發行新股案：本公司業經股東會決議由股東紅利轉增加資本新臺幣壹億肆仟捌佰萬元整，發行新股壹仟肆佰捌拾萬股，每股新臺幣壹拾元整，該新股擬一次發行，可否提請公決。決議：照案通過。」被上訴人乃以仁英公司於87年度各分派股利14,240,000元予股東李張秀蓮、陳兆雄、林喜久等人，並核發扣繳憑單，核認李張秀蓮87年度獲配源自仁英公司之營利所得為14,240,000元(其中240萬元為現金股利，1,184萬元為盈餘轉增資所生之股票股利）。查上開股東會及董事會並未實際召開，亦未形成決議，經高雄地院97年度訴字第146號判決「確認被告於民國87年11月19日所召開之股東會、董事會決議不成立。」。然依仁英公司87年11月30日增資前試算表記載資本、累積盈餘、股東往來及其他應付款分別為50,000,000元、308,452,475元、129,045,447元及50,973元。同年12月1日增資後資產負債表記載資本、累積盈餘額、股東往來、應付股利、應付員工紅利及其他應付款分別為198,000,000元、130,452,475元、129,045,447元、21,350,000元、8,650,000元及50,973元。同年12月31日之資產負債表記載資本、股東往來、應付股利及其他應付款分別為198,000,000元、158,247,393元、0元及30,000,000元，依照增資前試算表及增資後資產負債表兩者比較，累積盈餘308,452,475元－應付股利21,350,000元－應付員工紅利8,650,000元－資本148,000,000元＝130,452,475元；另資本由原先50,000,000元增加為198,000,000元，觀諸二者增減數乃仁英公司依股東會決議自累積盈餘中分別提撥應付股利21,350,000元、應付員工紅利8,650,000元及增加資本148,000,000元所致。又仁英公司87年12月31日資產負債表之應付股利（科目：2125）欄位為空白，且無應付員工紅利之會計科目，足以顯示仁英公司於年底實際上已為股利之分配，始將上開2科目沖銷為零，是仁英公司確有盈餘分配；再者，有關登記股東李張秀蓮部分之股份亦自400,000股增加為1,584,000股，其股東股權同有增加，此由高雄市政府建設局於87年12月17日以高市建設二字第08711647700號函轉請經濟部商業司核辦所檢附仁英公司之公司增資資產負債表之簽證及出具查核報告書記載其增資額由股東紅利轉增資即明。從而，仁英公司87年11月19日所召開之股東會、董事會決議雖不成立，然其業已將盈餘實際辦理轉增資，而將上訴人配偶之前配偶李張秀蓮受配盈餘表現在股票股利上，李張秀蓮部分之仁英公司股份，亦因仁英公司辦理盈餘轉增資後，股數增加且已登記於股東名簿，而受有經濟實質利益，是其股東應受配之股利盈餘業已實現，並歸屬於其繼承人。又李張秀蓮於82年1月14日死亡，其繼承人為配偶李芳明及子女李玉卿、李雨勳、李雨蒼等4人，而上訴人配偶李芳明應繼分為四分之一，自應將股票股利列入申報當年度綜合所得稅。
(二)至高雄高分院93年度上訴字第798號刑事判決雖以：仁英公司負責人吳汶達明知李張秀蓮、陳兆雄、林喜久等3人於87年間，並未自仁英公司取得任何股利，竟於88年初，利用不知情之會計人員製作李張秀蓮、陳兆雄、林喜久等3人於87年間，各自仁英公司取得14,240,000元之股利之不實「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」，再持向稅捐稽徵機關申報之犯罪事實，判處吳汶達有期徒刑1年。然按行政訴訟事件與刑事案件之構成要件不同，行政訴訟判決與刑事訴訟判決，原得本於各自調查所得，獨立作成判斷，行政爭訟事件並不受刑事判決認定事實之拘束，行政法院仍得自為判斷。本件李張秀蓮持有之仁英公司股份，因仁英公司辦理盈餘轉增資後，股數增加且已登記於股東名簿，而受有經濟實質利益，是其應受股票股利部分業已實現。另參諸首揭刑事判決理由壹、二載：「……仁英投資公司87年度營利事業投資人明細分配盈餘表所示，其分配之股利包括現金股利及股票股利，其中現金股利係240萬元，股票股利則為1,184萬元，可見其實際應分發之股利並非只有股票股利。而其中現金股利部分，被告吳汶達在原審已承認並未發放股利，而係將盈餘轉投資等語；核與證人林喜久、陳兆雄在本院證述：沒有收到仁英公司之股利等語相符，足見證人林喜久及陳兆雄確未自仁英投資公司獲取現金股利。至於李張秀蓮因其早於82年1月14日死亡，有其戶籍資料可參，自無可能於87年間領取現金股利，而被告也未能提出有發放現金股利給李張秀蓮之繼承人之證據，故認李張秀蓮等3人均未獲取現金股利。」等語，係就現金股利部分加以論述，則上開刑事判決尚不影響本件股票股利部分業已實現之判斷。
(三)又依公司法第240條規定，除公開發行公司以未分配盈餘增資，依證券交易法規定尚須申請核准外，股份有限公司以盈餘轉增資所發行之新股（即股票股利），於決議之股東會終結時即發生效力，即無須經行政機關之核准或備查始生效力。足認行政機關之核准或備查等行政行為，非盈餘轉增資之生效要件。本件仁英公司87年11月19日股東會及董事會雖不成立，然股票股利既已實現，股東即因此而於該年度獲有營利所得，故行政機關之核准或備查，尚不影響其效力。從而，仁英公司87年11月19日增資變更登記雖經經濟部撤銷，然對於上訴人於本年度有系爭股票股利所得之認定自無影響，況該登記係因認公司設立登記有不實情事，而將公司設立登記撤銷，併而撤銷嗣後增資登記，而非認定無增資之情。而公司股東是否因公司盈餘分配而實際上獲有營利所得，亦不因該公司是否有為設立登記或設立登記是否遭撤銷而受影響。
(四)另依仁英公司87年度營利事業投資人明細分配盈餘表所示，其分配之股利包括現金股利及股票股利，其中現金股利係2,400,000元，股票股利則為11,840,000元，可見其實際應分發之股利並非只有股票股利。而其中現金股利部分，吳汶達在刑事一審承認並未發放股利，而係將盈餘轉投資等語。然盈餘轉增資發放形式，為股票股利，現金股利應以現金方式發放，吳汶達所稱之轉增資發放股票即不包括現金股利部分。與林喜久、陳兆雄在高雄高分院證述：沒有收到仁英公司之股利等語相符，足見李張秀蓮、林喜久及陳兆雄確未自仁英公司獲取現金股利。並本件被上訴人亦未能提出訴外人吳汶達確已發放現金股利予李張秀蓮或其繼承人之證明，足認李張秀蓮或其繼承人未曾獲取現金股利，應屬實在。我國綜合所得稅原則上採現金收付制，亦即綜合所得稅僅對已實現之所得課稅，而現金所得實現與否，自以是否收到現金為準。被上訴人未能提出訴外人吳汶達發放現金股利予李張秀蓮或其繼承人之證明，自難謂現金股利部分已收付實現。另按「本法第88條第1項所稱之給付，係指實際給付、轉帳給付或匯撥給付之時。公司之應付股利，於股東會決議分配盈餘之日起，6個月內尚未給付者，視同給付。」固為所得稅法施行細則第82條所明定，此規定為「收付實現」原則之例外。則對於未查有實際給付之情事者，亦應依所得稅法施行細則第82條第2項之規定而擬制之「所得實現」時點，視同給付，依法歸課股東之綜合所得稅。準此，縱認仁英公司87年11月19日召開之股東會決議通過分配股票股利有效，因仁英公司於臨時股東會決議後6個月內未給付現金股利分配予上訴人配偶之前配偶李張秀蓮，仍應視同給付，本件之決議分配日期為87年11月19日，加計6個月後，依所得稅法施行細則第82條第2項之規定，擬制「所得實現」之時點，其收付實現年度亦應為88年度，亦非決議分配日期之87年度。被上訴人認定上訴人配偶之前配偶李張秀蓮取得系爭現金股利應歸課上訴人87年度綜合所得稅部分，即有違誤。從而，被上訴人核定上訴人87年度漏報其配偶現金股利所得600,000元部分，於法尚有違誤。訴願決定遞予維持，亦有未合，爰將原處分（復查決定含原核定處分）及訴願決定關於核定上訴人現金股利600,000元部分予以撤銷。至原處分（復查決定含原核定處分）核定上訴人87年度漏報其配偶股票股利2,960,000元部分，被上訴人之核定並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決將此部分駁回。
五、本院查：
(一)按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第1類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所獲分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘皆屬之。公司股東所獲分配之股利總額或合作社社員所獲分配之盈餘總額，應按股利憑單所載股利淨額或盈餘淨額與可扣抵稅額之合計數計算之，……。」「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「公司利用未分配盈餘增資時，其對中華民國境內居住之個人股東所增發之股份金額，除依中華民國88年12月31日修正公布前促進產業升級條例第16條及第17條之規定辦理者外，應由受配股東計入增資年度綜合所得總額申報納稅。」行為時所得稅法第14條第1項第1類前段、第15條第1項、同法施行細則第70條分別規定甚明。
(二)次按「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第420號及第496號著有解釋。基此，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準。另依公司法規定，股份有限公司之全部資本應分為股份，而股東權係指股東對公司之法律上地位，故股份具有資本之成分及表彰股東權之意義。則利用盈餘轉增資配發股東之股票股利，除依法得為緩課外，在經合法股東會決議配發股票股利情形，應依公司法第240條規定，於決議之股東會終結時即發生效力，是以股東會決議所定之除權基準日為股利取得日期，斯時，股利已獲實現；而在未經合法股東會決議之盈餘轉增資配發股利情形，倘公司已將盈餘實際辦理轉增資，雖該配發行為未經合法股東會決議，然已實際將股東該部分資本成分及股東權表彰於股票股利上，此時，亦不能因無合法股東會存在，否認股東受有之經濟實質利益，則該股東應受配盈餘同已實現，依實質課稅原則，亦應課稅。
(三)原審認：依仁英公司87年11月30日增資前試算表及同年12月1日增資後資產負債表兩相比較，累積盈餘308,452,475元－應付股利21,350,000元－應付員工紅利8,650,000元－資本148,000,000元＝130,452,475元；另資本由原先50,000,000元增加為198,000,000元，觀諸二者增減數乃仁英公司依股東會決議自累積盈餘中分別提撥應付股利21,350,000元、應付員工紅利8,650,000元及增加資本148,000,000元所致；又仁英公司87年12月31日資產負債表之應付股利（科目：2125）欄位為空白，且無應付員工紅利之會計科目，足以顯示仁英公司於年底實際上已為股票股利之分配，始將上開2科目沖銷為零，是仁英公司確有盈餘分配；再者，有關登記股東李張秀蓮部分之股份亦自400,000股增加為1,584,000股，其股東股權同有增加；從而，仁英公司87年11月19日所召開之股東會、董事會決議雖不成立，然其業已將盈餘實際辦理轉增資，而將上訴人配偶之前配偶李張秀蓮受配盈餘表現在股票股利上，李張秀蓮部分之仁英公司股份，亦因仁英公司辦理盈餘轉增資後，股數增加且已登記於股東名簿，而受有經濟實質利益，是其股東應受配之股利盈餘業已實現等情。業據原判決詳述其得心證之理由，並就上訴人之主張何以不足採取，分別予以指駁甚明；經核與證據法則、經驗法則及上開規定無違。而所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據；而所謂判決理由矛盾，係指判決有多項理由，且互相衝突，無以導出判決之結論而言。原判決既已就維持原處分及訴願決定部分所持理由，敘明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，亦無理由不備及矛盾之情事。是上訴人指摘原判決認定事實違反證據法則、經驗法則及有判決理由不備、矛盾之違法云云，要無足採。
(四)上訴人復稱：仁英公司於87年11月19日並未召開股東會作成盈餘分配及盈餘轉增資之決議，且其公司增資變更登記亦經經濟部撤銷，股東名下之股份自亦應回復到增資登記前之狀態，亦即李張秀蓮於87年度並無股份增加即獲配股票股利之情形；又仁英公司既未分配盈餘，應由稽徵機關依各股東投資比例計算強制歸戶課稅，始為適法云云。惟原審已敘明：仁英公司87年11月19日所召開之股東會、董事會決議雖不成立，然其業已將盈餘實際辦理轉增資，依實質課稅原則，亦應認股票股利所得業已實現；又仁英公司增資變更登記雖經經濟部撤銷，然該登記係因認公司設立登記有不實情事，而將公司設立登記撤銷，併而撤銷嗣後增資登記，而非認定無增資之情，而公司股東是否因公司盈餘分配而實際上獲有營利所得，亦不因該公司是否有為設立登記或設立登記是否遭撤銷而受影響等情。經核於法亦無不合。仁英公司既有分配盈餘之事實，則不生稽徵機關依各股東投資比例計算強制歸戶課稅之問題。是上訴人上開主張亦不足採。
(五)上訴人又稱：仁英公司負責人吳汶達製作不實之「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」向稅捐稽徵機關虛報股東獲取股利，吳汶達業已被判有罪，李張秀蓮僅為人頭股東，實際上並未獲得股票股利云云。惟查：高雄高分院93年度上訴字第798號判決，雖以仁英公司實際負責人吳汶達偽造不實之87年「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」，判處吳汶達罪刑在案，惟該判決理由欄記載：「……如果，李張秀蓮之國民身分證確有遭被告吳汶達冒用之事，則其至遲於82年10月間申報李張秀蓮之遺產稅時，即已知悉其事，惟何以遲未提出告發或檢舉，甚至仍在勝群投資公司任職？綜上所述，足徵李張秀蓮擔任上開公司之股東，應係已得其同意，可以認定。」足見李張秀蓮擔任仁英公司之股東，係經其同意，並非被擅自冒名之股東；又該判決理由同時認定，因公司之實際投資者，為使其公司之設立符合公司法之規定，常有借用親友名義擔任股東，而被借用名義擔任股東之人因未實際出資，故亦未參與公司之經營或決策，此為社會常見現象，從而李張秀蓮、陳兆雄、林喜久等是否確有資力投資上開公司，及上開股東會或董監事會議是否確有召開，對於其等確有同意擔任股東之事實不生影響。李張秀蓮既已同意擔任仁英公司之股東，不論其有無實際出資，在所得稅法上已成為課稅之主體，則被上訴人據以對已同意擔任股東之人課稅，依法並無不合。另參諸首揭刑事判決理由壹、二載：「……仁英投資公司87年度營利事業投資人明細分配盈餘表所示，其分配之股利包括現金股利及股票股利，其中現金股利係240萬元，股票股利則為1,184萬元，可見其實際應分發之股利並非只有股票股利。而其中現金股利部分，被告吳汶達在原審已承認並未發放股利，而係將盈餘轉投資等語；核與證人林喜久、陳兆雄在本院證述：沒有收到仁英公司之股利等語相符，足見證人林喜久及陳兆雄確未自仁英投資公司獲取現金股利。至於李張秀蓮因其早於82年1月14日死亡，有其戶籍資料可參，自無可能於87年間領取現金股利，而被告也未能提出有發放現金股利給李張秀蓮之繼承人之證據，故認李張秀蓮等3人均未獲取現金股利」等語，係就現金股利部分加以論述，則上開刑事判決尚不影響本件股票股利部分業已實現之判斷。是上訴人上開主張亦不足採。
(六)綜上所述，原判決經核並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 9 月 9 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 黃 秋 鴻法官 鄭 忠 仁法官 吳 東 都法官 陳 金 圍以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 9 月 9 日
書記官 彭 秀 玲