最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第901號上 訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄被 上訴 人 乙○○訴訟代理人 卓隆燁上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國97年12月31日臺北高等行政法院97年度簡字第500號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件被上訴人民國92年度綜合所得稅結算申報，經上訴人以被上訴人漏報欣中天然氣股份有限公司（下稱欣中公司）營利所得新臺幣（下同）154萬4,183元（下稱系爭營利所得），歸課核定被上訴人當年度綜合所得總額457萬9,341元，應補徵稅額11萬0,736元。被上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。上訴人不服，提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：個人綜合所得稅採收付實現課稅原則，被上訴人94年10月27日完納被繼承人何森庭遺產稅額，於95年間據以辦妥遺產分割繼承，95年6月14日完成繼承登記，領取系爭92年間除息之現金股利，該等股利所得之課稅年度應為被上訴人實際領取之95年度，上訴人以股利除息日為92年度，而課徵被上訴人92年度綜合所得稅，與司法院釋字第377號解釋及財政部60年12月22日臺財稅第39920號函釋有違。上訴人依財政部67年10月5日臺財稅第36761號函釋（下稱財政部67年函釋）及96年1月22日臺財稅第00000000000號函釋（下稱財政部96年函釋），逕將系爭股利除息日年度認屬被上訴人實質取得股利之年度課徵所得稅，未就被上訴人實際領取系爭股利之時間點予以詳查，其認事用法，顯有違誤等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、上訴人則以：本件被繼承人何森庭係欣中公司股東，於89年12月14日死亡，其死亡後始受配之系爭欣中公司股利，依據民法第6條「人之權利能力，始於出生，終於死亡」之規定，何森庭自無法成為系爭股利之權利義務主體，因此於92年度對之發放之股利應由全體繼承人取得所有權，而成為該等股票繼承人之所得，應課徵繼承人之綜合所得稅。本件被上訴人及其他繼承人於94年10月27日繳清遺產稅，同年12月間訂定繼承股票分配協議書，於95年6月14日向欣中公司辦妥股票繼承登記相關事宜，則被上訴人依據上開繼承股票分配協議書取得系爭股票之所有權，亦取得因繼承股票所產生之92年度配發之股利，是上訴人依行為時所得稅法第14條第1項第1類前段、財政部67年函釋及財政部96年函釋，歸課被上訴人92年度營利所得，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），係以：（一）被上訴人之父何森庭係欣中公司股東，於89年12月14日死亡，其死亡後始受配欣中公司股利，依民法第1151條規定，是項股利既於被上訴人之父死亡後始受分配，乃其固有股權所衍生之股利孳息，於尚未分離給付特定權利主體前，與固有股權具不可分割關係，應歸入公同共有之遺產分配予被上訴人及其他繼承人。至財政部67年函釋係指繼承事實發生後業經特定權利「領取」已經與固有股權分離之股利孳息而言，與本件情形尚有不同。（二）本件被上訴人係於95年間提示稽徵機關遺產稅完稅證明及相關遺產分配協議後，始得向欣中公司申請給付系爭營利所得，並獲欣中公司於95年6月28日同意辦理股票名義變更及轉發給付之支票，可知系爭營利所得名義人於95年6月28日前均為被上訴人之父。又系爭營利所得除息基準日固為92年度，然本件公同共有遺產之分配問題，礙於遺產及贈與稅法第8條第1項前段、第42條、第50條、第52條及稅捐稽徵法第14條第1項「遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記」之規定，系爭營利所得，欣中公司並無法於92年度直接轉發予被上訴人，被上訴人即不可能發生於00年度「取得」系爭股利情形，自不符財政部67年函釋所謂「取得」之意旨，參照司法院釋字第377號解釋，即難認被上訴人業已取得系爭股利。至司法院釋字第608號解釋則無關所得實現暨課稅年度之審定。（三）又系爭營利所得之發生及實現，均在財政部96年函釋發布之前，且其函釋內容對本件被上訴人不利，自不能以新函釋對已經發生之舊事實為不利於被上訴人之處分，而有違信賴保護原則之精神，亦與稅捐稽徵法第1條之1規定有違。（四）上訴人未慮及系爭營利所得至95年6月28日變更名義前，仍屬被上訴人之亡父名義，均未與固有股票分離，復未經被上訴人領取或達被上訴人可得領取之狀態，依實質課稅及收付實現原則，自應以實際領取之95年度歸課所得，上訴人予以歸課被上訴人無法支配領取之除息基準日之92年度所得，自有違誤等語，為其論據。
五、本院查：
（一）按對於適用簡易程序之判決提起上訴，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。所謂法律見解具有原則性，係指該事件所涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋之必要情形而言；如對行政命令是否牴觸法律所為之判斷，或就同類事件高等行政法院所表示之見解相互牴觸，有由本院統一法律上意見或確認其意見之必要情形屬之。經查：關於被繼承人之遺產於被繼承人死亡後所生孳息，應屬繼承人何年度之所得而對之課徵綜合所得稅之爭議，本件原判決與原審97年度訴字第2062號判決之見解歧異，依上開所述，本件所涉及之法律見解應認具有原則重要性，故本件上訴應予准許，合先敘明。
（二）又按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」稅捐稽徵法第1條之1定有明文。另「被繼承人死亡日後，遺產所生之孳息係屬繼承人之所得，扣繳義務人應於給付時，依所得稅法第88條規定扣繳稅款，惟在繼承人辦理遺產分割或交付遺贈前，可暫免填發憑單；俟其依法辦妥遺產分割或交付遺贈時，再按實際繼承人或受遺贈人填發憑單，併入遺產孳息過戶或領取年度之所得，依法徵免所得稅。」復經財政部98年9月1日臺財稅字第09800412250號函釋示在案。經查：本件被上訴人之父何森庭係欣中公司股東，於89年12月14日死亡。
其中欣中公司於92年度分配之系爭現金股利部分，被上訴人係於95年間提示稽徵機關遺產稅完稅證明及相關遺產分配協議後，向欣中公司申請給付系爭營利所得，並獲欣中公司於95年6月28日同意辦理股票名義變更及轉發給付之支票等情，為原審依法確定之事實。而被繼承人何森庭之遺產稅，被上訴人等繼承人係於94年10月27日繳清，並於同年12月間訂定繼承股票分配協議書一節，亦據上訴人於原審陳明在卷。而遺產稅未繳清前，原則上並不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記，此觀稅捐稽徵法第14條第1項暨遺產及贈與稅法第8條第第1項規定甚明。本件依原審確定之事實，被上訴人既於95年間始辦妥其被繼承人所遺欣中公司股票之名義變更及受領系爭營利所得，則依上述財政部98年9月1日臺財稅字第09800412250號函釋，系爭營利所得應於被上訴人領取之95年度併入其所得課徵所得稅；而被上訴人提起本件行政爭訟，復係爭執系爭營利所得不應以系爭股利之除息日即上訴人所核定之92年度作為被上訴人之所得實現年度，而應按實際領取之95年度歸課綜合所得稅，是上述財政部98年9月1日臺財稅字第09800412250號函釋，應屬對被上訴人有利之解釋函令，依上開稅捐稽徵法第1條之1規定，此函釋於本件即有其適用。
故上訴人未及適用，就系爭營利所得仍併入被上訴人92年度所得，對之補徵92年度綜合所得稅，即有違誤。原判決將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均予撤銷之理由雖不儘相同，然其結論則無不合。上訴意旨以依據財政部96年函釋，應以系爭股利之除息年度即92年度作為所得實現之年度，至於辦理繼承登記則僅係對抗公司之要件，指摘原判決有適用法規不當及不適用法規之違法云云，即無可採。從而，上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 9 月 9 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康法官 楊 惠 欽法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 9 月 10 日
書記官 張 雅 琴