最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第903號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 林昇平
李佳華被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國97年10月23日臺北高等行政法院97年度訴字第1108號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國89年度綜合所得稅結算申報，原列報其他所得新臺幣（下同）375,000元，嗣財政部臺灣省北區國稅局核定為5,625,000元，通報上訴人漏報補償費5,250,000元，被上訴人所屬內湖稽徵所乃歸課綜合所得總額6,138,611元，核定補徵應納稅額1,564,819元，並處罰鍰776,600元(計至百元止)。上訴人不服，向被上訴人申請復查，被上訴人審核後，以系爭補償費既係因終止三七五租約，而由出租人依平均地權條例第77條規定所給予之補償費一部分，依稅法規定，即得僅以半數作為89年度所得，原核定其他所得5,250,000元應予追減2,625,000元，變更核定2,625,000元，其餘部分駁回，遂作成96年10月5日財北國稅法二字第0960229445號復查決定(下稱原處分)追減其他所得2,625,000元及罰鍰488,000元，上訴人仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審以97年度訴字第1108號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：依補償契約書、協議書及臺灣高等法院85年7月16日84年度上更（一）字第198號民事判決、祭祀公業派下員會議決議，足證系爭5,250,000元補償費為損害賠償之事實，並經詳細計算，且有資金支付流程可資佐證，上訴人已善盡舉證責任。又納稅義務人是佃農，不當然保留相關憑證，且系爭三七五耕地租賃於12年間由林清火與祭祀公業設定，至89年已歷經77年之久，相關土地改良、土地改良物、灌溉及施肥之存在具體事實與金額證據，因林清火早已過世，無從就事實存在為舉證，依行政程序法第111條第3款規定，被上訴人主張應由上訴人負舉證責任，顯失公平。被上訴人既認系爭補償費係屬平均地權條例第77條第1項所定之一部，則必屬平均地權條例第77條第1項前段所稱：「耕地出租人依前條規定終止租約收回耕地時，除應補償承租人為改良土地所支付之費用及尚未收穫之農作改良物外」之範圍，應予免課綜合所得稅，惟又稱按變動所得半數課稅，實屬理由矛盾等語，為此，訴請將訴願決定及原處分（即復查決定）不利上訴人部分均撤銷。
三、被上訴人則以：上訴人所提示之資料僅能證明確有系爭補償費之收入，未能提示系爭耕地上確有土地改良物、尚未收穫農作物存在及相關訴訟損失之具體事證以供查核，不足以證明該補償費收入之性質係屬免稅之所受損害範圍。系爭協議書中所列補償項目有：「耕作物補償費、土地改良補償費、地上物補償費、灌溉設施補償費、土地改良物補償費、重置補償費、收益減少補償費、訴訟補償費」等8項，其中重置補償費、收益減少補償費等2項性質顯非屬「所受損害」，自不得免稅，訴訟補償費中有多少係所受損害之賠償亦未明，至於其他項，上訴人除補償契約書及協議書等私文書外，並無任何其他客觀事證足以證明於「終止租約當時」確有上開項目存在之事實，且依耕地三七五減租條例第13條及平均地權條例第77條第2項規定，相關出租人應補償承租人改良土地所支付之費用，除以承租人已依規定以書面通知出租人者為限外，並以於終止租約時仍未失效能部分之價值為限，地上農作物亦應以終止租約當時尚未收獲者為限，並非如上訴人所稱係以其祖父於77年前設定時所付出之價值來衡量，此一資料於終止租約當時，上訴人等人即應就現存之地上物、土地改良物、農作物等之價值認定賠償金額，故被上訴人責由上訴人提出「終止租約當時（即89年）」之上開項目客觀價值資料，應無困難，亦無不合理或不公平之處。被上訴人以系爭所得係因終止租約取得補償費之一部，比照所得稅法第14條第3項「變動所得」之規定，僅以其中半數計入所得，即最少已認系爭補償費收入之半數為成本費用，對上訴人已屬有利，若上訴人認為尚不足以涵蓋其實際支出之全部成本費用，自應舉證證明之，但其始終未能提出證明，自不足認其主張之事實為真實等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）按「個人綜合所得總額中……出租人收回耕地，而依平均地權條例第77條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」為所得稅法第14條第3項所規定。
其立法理由乃因土地承租人之此項補償費，係為其多年付出勞力與資金累積而發生之所得，且綜合所得稅又係採累進稅率，如逕以全數核認其他所得，由於納稅義務人無法提示必要費用之證明，集中於同一年度課稅，勢必加重耕地承租人之稅負，此係基於減輕耕地承租人稅賦負擔及公平原則，以上開所得列為「變動所得」，以補償費收入之半數為成本費用。準此，耕地承租人依平均地權條例第77條取得之補償費，依其性質有⑴土地改良支出費⑵未收穫之地上農作改良物⑶由土地所有權人按土地補償地價減除土地增值稅後餘額三分之一補償承租人。且所得稅法第14條第3項並無規定僅有「由土地所有權人按土地補償地價減除土地增值稅後餘額三分之一補償承租人之地價補償」為變動所得，故「土地改良支出費」及「未收穫之地上農作改良物」依所得稅法第14條第3項亦包括在變動所得性質內，承租人在收取此項補償費時，無需舉證其成本費用，即可以半數免稅，半數課稅。又有關系爭補償費係屬損害賠償性質，屬所得計算基礎之減項（『成本』與『費用』），倘有不明，自應由上訴人負舉證之責。至於上訴人所言，上開收入中尚有成本費用，由於被上訴人已依所得稅法第14條第3項「變動所得」之規定，僅以其中半數計入所得，姑不論本案是否適宜引用「變動所得」之概念，但至少被上訴人已認收入之半數為成本費用，如果認為尚不足涵蓋其實際支出之全部成本費用，自應舉證證明之。（二）依上訴人與出租人89年7月19日終止坐落臺北市○○區○○段○○段第46、95、158、286、287、288、289地號土地就耕地三七五租約補償契約書第1、2條約定：「甲乙雙方同意依租約到期日中華民國79年12月31日之土地公告現值總值扣除增值稅後之三分之一價款（即新臺幣貳仟肆佰萬元整），為終止租約之補償，補償費給付方式另行協議之。」「甲方願另補償乙方因終止租約所生之耕作物、地上物、改良物、收益減少、重置費、訴訟費用等損失，其補償金額與給付方式另行協議之。」89年7月20日由林鴻章及林山明為代表與祭祀公業所簽協議書第1、2條約定：「終止耕地三七五租約之補償費(貳仟肆佰萬元整)之給付方式以指名林山明、林鴻章之即日之銀行本票一次付清。」「甲方另以有價證券一次給付乙方補償乙方因終止租約所生之損失補償費如下：耕作物補償費：貳仟貳佰萬元整。土地改良補償費：壹仟壹佰萬元整。地上物補償費：貳仟萬元整。灌溉設施補償費：壹仟陸佰萬元整。土地改良物補償費：貳仟萬元整。
重置補償費：壹仟萬元整。收益減少補償費：貳仟萬元整。訴訟補償費：柒佰萬元整。」依祭祀公業派下員會議紀錄決議:「通過管理委員會訂立之本公業九十二年度收支預估表，詳次頁補充說明」等語，僅能證明上訴人確有系爭補償費之收入，因上訴人迄未提示系爭耕地上確有土地改良物、尚未收穫農作物存在及相關訴訟損失之具體事證以實其說，不能證明該補償費收入之性質係屬免稅之所受損害範圍。況其間約定之補償費金額係因上訴人之祖父林清火是祭祀公業之派下員之身分特別關係，而從優考量給付，並無相關資料可與給付明細內容相互勾稽，無從認定補償費金額屬免稅之所受損害範圍。上訴人雖主張補償項目未失效能價值，業經出租人祭祀公會總幹事簡昭堂於臺中高等行政法院97年度訴字第212號案件中證述在卷云云，惟觀之該次準備程序筆錄內容，證人簡昭堂並未就補償項目細節內容與金額證述明確，尚難據為有利之認定。則上訴人未能就系爭耕地上原有土地改良物及尚未收穫農作物等存在之具體事實與金額舉證以實其說，亦未能提示資料說明前開各項補償費給付金額之計算依據，上訴人既未提示足資證明系爭所得為補償地上物之損失或損害賠償性質，自難認其所訴為真實。（三）本件土地出租人因終止耕地三七五租約，依平均地權條例第77條規定補償承租人之補償費明細如下：「耕作物補償費：2,200萬元(上訴人受領916,667元)。土地改良補償費：1,100萬元(上訴人受領458,333元)。地上物補償費：2,000萬元(上訴人受領833,333元)。灌溉設施補償費：1,600萬元(上訴人受領666,667元)。土地改良物補償費：2,000萬元(上訴人受領833,333元)。重置補償費：1,000萬元(上訴人受領416,667元)。收益減少補償費：2,000萬元(上訴人受領833,333元)。訴訟補償費：700萬元(上訴人受領291,667元。)」經核上述土地改良補償費、地上物補償費、灌溉設施補償費、土地改良物補償費屬「土地改良支出費」，耕作物補償費屬「未收穫之地上農作物改良物」，均屬變動所得，上訴人不需取證其成本費用，即得以其半數為課稅所得，半數免稅，被上訴人將之列為變動所得，半數課稅，並無違誤。上訴人主張依財政部79年4月7日台財稅字第780432772號函(下稱79年4月7日函釋)、84年8月16日台財稅字第841641639號函(下稱84年8月16日函釋)、86年3月12日台財稅字第861886328號函(下稱86年3月12日函釋)、91年1月31日台財稅字第0910450396號函規定，其所收取之上述補償費均為損失補償，應為免稅云云，因上述財政部79年4月7日、84年8月16日、86年3月12日及91年1月31日台財稅字第0910450396號函釋，均已因財政部90年11月30日台財稅第0000000000號令、91年1月31日台財稅第0000000000號函、第0000000000號函規定自91年1月1日起不再援用，故上訴人免稅之主張，核無足採。另有關收益減少補償費及重置補償費，核其性質非屬「所受損害」，屬所得稅法第14條第1項第10類「其他所得」應由上訴人舉證證明其成本費用，以扣除後餘額列為課稅所得。而上訴人未能提供，無法證明其成本費用數額，應以全額列為其他所得課稅。另訴訟補償費，核其性質亦非屬平均地權條例第77條第1項規定之補償費，非所得稅法第14條第3項規定之變動所得，依財政部83年6月16日台財稅字第831598107號函規定意旨，上訴人無法證明此部分是填補上訴人所受損害，均應列為其他所得課稅。上訴人亦自承訴訟補償費之損害補償，係上訴人與出租人訴訟和解，達成放棄臺北市○○區○○段○○段第546地號永久租賃權之租賃利益，可知其所失利益非屬填補上訴人所受損害部分，應列為其他所得課稅。被上訴人雖逕認列為變動所得，以其半數為課稅所得，依不利益變更禁止原則，仍應予以維持。再者，本件與因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地所取得之補償費，性質完全不同，上訴人主張應適用財政部79年4月7日2函釋、91年1月31日台財稅字第0910450396號函釋及司法院釋字第607號解釋等節，顯有誤會。至於上訴人所舉司法院釋字第607號解釋（理由段）及本院91年度判字第2238號判決，與本件案情各異，尚難比附援引，執為本件亦應為免稅之依據。（四）本件上訴人89年度綜合所得稅結算申報，漏報補償費2,625,000元，已如前述，又綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，上訴人未辦理結算申報即有過失，則被上訴人依規定按所漏稅額577,381元處0.5倍之罰鍰計288,600元，經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂不法等由，而駁回上訴人在原審之訴。
五、本院按：
(一)所得稅法第14條第3項：「個人綜合所得總額中，如有自力經營林業之所得、受僱從事遠洋漁業，於每次出海後一次分配之報酬、一次給付之撫卹金或死亡補償，超過第4條第4款規定之部分及因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第77條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」而平均地權條例第76條：「(第1項)出租耕地經依法編為建築用地者，出租人為收回自行建築或出售作為建築使用時，得終止租約。」第77條：「(第1項)耕地出租人依前條規定終止租約收回耕地時，除應補償承租人為改良土地所支付之費用及尚未收穫之農作改良物外，應就申請終止租約當期之公告土地現值，預計土地增值稅，並按該公告土地現值減除預計土地增值稅後餘額三分之一給予補償。(第2項)前項改良土地所支付之費用，以承租人已依耕地三七五減租條例第13條規定以書面通知出租人者為限。(第3項)公有出租耕地終止租約時，應依照第1項規定補償耕地承租人。」第78條：「(第1項)依第76條規定終止耕地租約時，應由土地所有權人以書面向直轄市或縣（市）政府提出申請，經審核其已與承租人協議成立者，應准終止耕地租約；其經審核尚未與承租人達成協議者，應即邀集雙方協調。(第2項)承租人拒不接受協調或對補償金額有爭議時，由直轄市或縣（市）政府，依前條規定標準計算承租人應領之補償，並通知領取，其經領取或依法提存者，准予終止耕地租約。(第3項)耕地租約終止後，承租人拒不返還耕地時，由直轄市或縣（市）政府移送法院裁定後，強制執行之，不受耕地三七五減租條例關於租佃爭議調解調處程序之限制。」依上開規定，適用所得稅法第14條第3項所得半數免稅之平均地權條例第77條之補償等變動所得，限於依平均地權條例第76條之出租耕地經依法編為建築用地，出租人為收回自行建築或出售作為建築使用而終止租約，並踐行同條例第78條第1項程序之情形。原判決並未認定上訴人係在上開情形下取得補償費之事實，依原處分卷及原審卷內資料，亦無從認定有上開事實存在，原判決認有所得稅法第14條第3項之適用，尚有未合。
(二)所得稅法第14條第1項第10類︰「其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」財政部66年7月15日台財稅第34616號函：「個人出售土地，除土地價款外，另自買受人取得之建物以外之地上物之補償費，免課所得稅。該項補償費如係由耕作地上物之佃農取得者，亦可免納所得稅。」認就土地買賣時，佃農取得之耕作地上物補償費免納所得稅，係認該補償費為損失補償(司法院釋字第508號解釋參照)。同部79年4月7日函釋：「因政府舉辦公共工程或市地重劃而徵收土地，依拆遷補償辦法規定發給之建築改良物或農作改良物補償費、自行拆遷獎勵金及人口搬遷補助費，核屬損害補償，應准免納所得稅。」亦係認該種建築改良物或農作改良物補償費為損害補償(另參見司法院釋字第607號解釋)。上開兩函釋之理由在於：
所得稅之課徵係以「所得」為對象，此項「所得」之特徵在於「形成財產的增加」，所得人外觀上雖有某種收入，然該項收入並未對所得人形成財產的增加，即不能對之課徵所得稅。是以對有形財產之損失(害)補償，雖未有如人身傷害或死亡之損害賠償金，依國家賠償法規定取得之賠償金，所得稅法第4條第1項第4款明文規定免納所得稅，因其未對受補償人之財產有所增加，自不得對該補償課徵所得稅。財政部91年1月31日函釋：「個人依土地徵收條例第31條、第32條及第34條規定領取之建築改良物補償、農作改良物補償、土地改良物補償或遷移費等法定補償，係屬損害補償性質，尚無所得發生，不課徵綜合所得稅。」其理亦是如此。惟既謂損失(害)「補償」，必有該有形財產存在，及損失(害)補償係在該有形財產損失(害)價值範圍內，始足當之，逾有形財產價值損失(害)範圍之給付，即使名為「損失(害)補償」，因對受補償人之財產已增加，自應就該部分課徵所得稅。而所得人取得之收入，雖名「補償費」，如主張係屬耕作地上物補償費、建築改良物或農作改良物補償費，而要求依照或比照上開財政部函釋辦理，因其係屬稅捐減免事由，為課稅障礙事實，自應由所得人提出事證證明有耕作地上物、建築改良物或農作改良物存在，且該補償係在耕作地上物、建築改良物或農作改良物之價值範圍內，如上開事實無法經證明存在(包括證明不存在及無法證明其存在或不存在)，依行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條本文規定，所得人應負擔此項無法證明之不利益，即不得主張免納所得稅。系爭補償項目中之耕作物補償費、地上物補償費、灌溉設施補償費、土地改良物補償費，上訴人於原審並無法證明有該等土地改良物及尚未收穫農作物存在，此為原判決認定之事實，依照上述說明，上訴人無從援用上開財政部函釋，對該等補償費收入不得主張免納所得稅，應列為其他所得課稅。再上訴人另行取得名為土地改良費、重置補償費及收益減少補償費等收入，係屬所得稅法第14條第1項第10類之其他收入，上訴人無法提出該等收入之成本及必要費用，應全數列入課徵所得稅。又上訴人主張收益減少補償費是「耕地被收回無法耕種之損失」，顯與所得稅法第14條第1項第6類：「自立耕作、漁、牧、林礦」所得無關，上訴人主張適用該規定云云，並不可採。至上訴人取得名為訴訟補償費部分，依原判決認定之事實，係屬上訴人與出租人訴訟和解，達成放棄臺北市○○區○○段○○段第546地號永久租賃權之租賃利益，係屬所失利益，自應列為其他所得課稅。綜上所述，上訴人取得名為「耕作物補償費、土地改良補償費、地上物補償費、灌溉設施補償費、土地改良物補償費、重置補償費、收益減少補償費、訴訟補償費」等收入共5,250,000元，應全數納入所得課徵所得稅。原處分予以減半課稅，並據以計算上訴人漏報稅額予以裁罰，雖有未合，但有利於上訴人，基於行政訴訟不利益變更禁止原則，應予以維持。
(三)財政部84年8月16日函釋及86年3月12日函釋均係重申同部79年4月7日函釋，司法院釋字第607號解釋及本院91年度判字第2238號判決，亦在說明該函釋。上訴人無從援用(依照或比照)財政部79年4月7日函釋，已如上述，自不得據該等財政部函釋、司法院解釋及本院判決，為有利於己之主張。又行政訴訟法第136條所準用之民事訴訟法第277條，依其89年2月11日之修正理由所載，此規定係關於解決真偽不明時之客觀舉證責任分配問題。而有無系爭補償對象之土地改良物、尚未收穫農作物存在，及土地改良費、重置補償費、收益減少補償費之成本費用支出，係在上訴人支配管領範圍內事項，由其負擔無法證明其存在之不利益，並無顯失公平情事。上訴人主張本件有民事訴訟法第277條但書「但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限」情事云云，並不可採。
(四)從而，上訴人請求撤銷原處分及訴願決定，並無理由，應予駁回。依原處分卷及原審卷內資料，無從認定本件符合平均地權條例第76及第78條第1項要件，原判決亦未調查認定，已如上述，自無所得稅法第14條第3項之適用，原判決予以適用雖有未合，然並不影響判決結果。上訴人所為關於原判決適用所得稅法第14條第3項不當之指摘，即與判決結果無關，無庸予以論斷。又上訴人取得系爭所得時，財政部84年8月16日函釋、86年3月12日函釋及79年4月7日函釋，均尚屬有效之函釋，原判決以依財政部90年11月30日台財稅第0000000000號令及91年1月31日台財稅第0000000000號函釋、第0000000000號函釋，該等函釋自91年1月1日起不再援用，作為不予適用之理由，雖有未洽，然上訴人不得據該等函釋為有利於己之主張，已如上述，是原判決此部分亦不影響判決結果。原判決駁回上訴人之訴，理由雖有部分未合，惟結論相同，應予維持。本院為法律審，上訴人上訴中主張新事證，本院不得加以斟酌，至其餘主張之法律上理由與判決結果無關，爰不一一論斷，均併予敘明。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 9 月 9 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 黃 秋 鴻法官 鄭 忠 仁法官 吳 東 都法官 陳 金 圍以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 9 月 9 日
書記官 郭 育 玎