最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第92號再 審原 告 甲○○訴訟代理人 林政憲 律師
詹茗文 律師再 審被 告 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間遺產稅事件，再審原告對於中華民國97年3月31日本院97年度判字第203號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、本件再審原告之配偶王莊秀鳳於民國90年11月17日死亡，再審原告於91年5月13日辦理遺產稅申報，原列報遺產總額為新臺幣（下同）398,455,596元，再審被告初查以：遺產土地項下坐落於高雄縣○○鄉○○段794及795地號2筆土地，於76年間遭高雄縣茄萣鄉公所辦○○○鄉○號道路工程用地誤為徵收，訴經臺灣高雄地方法院86年度重訴字第703號民事判決，應辦理所有權移轉登記予原土地所有權人，因該2筆土地繼承日之所有權人為高雄縣茄萣鄉公所，非屬被繼承人所有，其價值合計34,206,168元改列遺產債權，併計遺產總額。原列報農業用地扣除額100,329,988元，以被繼承人所遺坐落高雄縣○○鄉○○段93之1、94、95、97及98地號等5筆土地，不符農業用地作農業使用認定及核發證明辦法之農業用地範圍與農業使用認定基準，乃否准認列，核定農業用地扣除額為0元。原列報被繼承人死亡前未償債務97,037,782元，其中臺灣土地銀行臺南分行（下稱土地銀行）未償債務7,300萬元，被繼承人僅係連帶債務人兼擔保品提供人，且被繼承人名下財產並未受法院查封登記，乃否准扣除。又臺南市第三信用合作社（下稱臺南三信）債務250萬元，被繼承人僅為連帶保證人，且迄繼承日止，被繼承人名下財產並未受法院查封登記，亦否准扣除；另否准認列其他債務9,974元。再審原告不服，申請復查，獲追減遺產債權30,518,236元及追認農業用地扣除額784,428元、死亡前未償債務7,300萬元，其餘維持原核定。再審原告仍不服，提起訴願，經財政部93年8月26日台財訴字第09300359820號訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，由再審被告另為處分。嗣再審被告重核復查決定，追認農業用地扣除額784,428元、公共設施保留地扣除額30,518,236元及死亡前未償債務7,300萬元，其餘仍維持原核定。再審原告猶表不服，就福東段795地號土地改列遺產債權368萬7,932元、否准認列保萣段93之1、97及98地號3筆土地（下稱系爭保萣段3筆土地）之農業用地扣除額及否准認列死亡前未償債務有關土地銀行借款7,300萬元及臺南三信借款250萬元部分，循序提起本件行政訴訟。嗣分別經高雄高等行政法院以94年度訴字第656號及本院97年度判字第203號判決（下稱原確定判決）駁回後，再審原告遂以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款規定之再審事由，對之提起本件再審之訴。
二、再審之訴意旨略以：系爭福東段795地號土地因行政機關誤予徵收，依法應依行政訴訟之撤銷判決救濟之，詎原審法院竟依臺灣高雄地方法院86年度重訴字第703號民事判決，認定上開土地於繼承時，不屬於繼承人所有，實屬審判權錯誤；又系爭土地既屬誤徵收，實質上即屬再審原告所繼承，自應納入遺產作為扣除基礎，然本院竟斷章取義，置上開臺灣高雄地方法院判決而不問，率予認定系爭土地無探討是否該當遺產及贈與稅法第17條第1項所規定農業用地之必要，故原確定判決適用法規顯有錯誤。又原確定判決所採取之爭點主義判例，僅係就營利事業所得稅之爭訟始有適用，並非所有稅目之訴訟均得一體適用，故原確定判決據此而為判決，顯係不當限制再審原告之訴訟權，實有違司法院釋字第446號解釋意旨，亦屬判決不適用法規之違法。復按都市計畫分區為凸顯各使用分區之特色，將農業區下之養殖業者，劃分為魚塭區，二者實屬同一，詎原確定判決不查，認遺產及贈與稅法並無魚塭區之規定，遽予排除再審原告之被繼承人遺產扣除之可能，顯有未適用遺產及贈與稅法第17條第1項第6款及農業發展條例第3條第10款之違法。再者，量能課稅原則與實質課稅原則本有法位階及法價值之差異，且租稅優惠原則亦須遵守租稅優惠公平原則及實質課稅公平原則，詎原確定判決未適用司法院釋字第496號解釋及第565號解釋意旨，竟以租稅優惠原則有違量能課稅原則，而謂再審原告不得主張實質課稅原則云云，亦屬判決不適用法規之違法。此外，連帶保證並不具有保證責任之補充性，然原確定判決混淆連帶保證與一般保證在保證地位上之責任差異，亦有不適用民法第273條之違法等語。
三、本院按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤」，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言，本院97年判字第360號著有判例。至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，此亦有本院62年判字第610號判例意旨可參。查原確定判決駁回再審原告在前程序原審之上訴，以：㈠關於遺產債權部分：再審原告之被繼承人既非系爭福東段795地號土地於本件繼承時登記之所有權人，且其取得者又屬判命移轉所有權登記之給付判決，則本件被繼承人自不因之於本件繼承時已成為系爭福東段795地號土地之所有權人，縱上述民事判決有為買賣契約未成立之認定，亦屬關於原移轉登記原因行為之認定，尚與土地法第69條及行為時土地登記規則第13條及第134條關於更正登記之規範無涉。又原審執為系爭福東段795地號土地於本件繼承時並非供農業使用之農業用地論據之高雄縣茄萣鄉公所91年3月核發之都市計畫土地使用分區證明書，其上已明白記載系爭福東段795地號土地依66年4月28日茄萣都市計畫，土地使用分區為住宅區。另高雄縣茄萣鄉公所92年11月25日茄鄉財字第0920011126號函，因是回復被上訴人為查明系爭福東段795地號等8筆土地經編定為住宅區，是否符合內政部89年12月4日89內營地字第8912780號函（函載農業發展條例施行細則第2條第2項等規定）免徵遺產稅，所為已完成細部計畫在案之函文，故原審綜合上揭都市計畫土地使用分區證明書及函文內容暨始末，並參酌再審原告迄未能依再審被告通知提出該土地之農業用地作農業使用證明，而為上述之認定，自無不憑證據或理由不備之情。㈡關於農業用地扣除額部分：系爭保萣段3筆土地既屬都市計畫範圍內之土地，依行為時農業發展條例第3條第1項第10款規定，並參諸行為時都市計畫法第32條第1項之規定，原審以系爭保萣段3筆土地非屬都市土地農業區、保護區範圍內，認其非屬行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款所稱農業用地，自無不合。又行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款所稱「農業用地」，其定義既應依行為時農業發展條例第3條第1項第10款規定認定之，則上訴意旨執性質係屬法規命令之遺產及贈與稅法施行細則第11條關於農業用地之規範，指摘原審判決違法云云，即無可採。再者，行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款關於財產自遺產總額中扣除，免徵遺產稅之規定，乃立法者基於立法政策裁量，就具有相同負擔能力者，違反量能課稅原則，賦予租稅優惠之規定；則於立法者已明文於行為時遺產及贈與稅法第4條第5項為農業用地係適用農業發展條例規定之立法定義下，自不得於農業發展條例之法律規定外，再執實質課稅原則，為違反法律規定之解釋。故上訴意旨以系爭保萣段3筆土地於本件繼承時雖屬使用分區「漁塭區」之土地，但其管制與農業區相同，且嗣後已變更名稱為農業區，故應視同農業區，依實質課稅原則，免徵遺產稅，並進而指摘原審判決違法云云，並無可採。㈢關於死亡前未償債務部分：１、土地銀行未償債務7,300萬元部分：再審原告主張訴願書係表明對另7,300萬元部分不服，況不論此訴願書或嗣後經重核復查決定後上訴人再具之訴願書，縱有對另7,300萬元部分不服，亦因此爭點未經依法提起復查，而於法不合。故原審本於稅捐行政救濟所採之爭點主義，認上訴人就其未申報之土地銀行另7,300萬元借款，於行政訴訟再主張應准列為本件之死亡前未償債務，於法不合，即屬有據，上訴意旨再執詞指摘原審判決違法云云，自無可採。２、臺南三信借款250萬元部分：按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰......九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第9款定有明文。又連帶保證人就其連帶保證之債務，固與主債務人對債權人各負全部之給付責任；惟依民法第739條規定，所謂保證，既係指當事人約定一方於他方之債務人不履行債務時，由其代負履行責任之契約；則關於被繼承人生前擔任連帶保證人之債務，必繼承開始時，主債務人已處於清償不能之狀態，始得認合致上述遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所規範「具有確實證明之被繼承人死亡前未償債務」之要件；而非謂被繼承人生前擔任連帶保證人之債務，皆屬本款範圍，否則將因予以僥倖規避遺產稅之空間，而違背該款之規範目的。經查，系爭臺南三信借款，係上訴人以被繼承人為連帶保證人兼擔保物提供人所為之借款，並依此借款期間，於被繼承人死亡之90年11月17日主債務之清償期尚未屆至，且其繳息亦是自被繼承人死亡後始發生異常情形，而臺南三信亦是於被繼承人死亡後方聲請法院核發支付命令，繼而行使抵押權，故系爭債務尚難認屬被繼承人之未償債務等情，已經原審依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由，則依上述本院見解，原審判決維持被上訴人否准認列為未償債務之處分，並無不合，上訴意旨再執已經原審詳為指駁之連帶債務一節為指摘，自無可採。至上訴人縱有匯款予被繼承人情事，亦屬其與被繼承人間之內部關係，並不因此使其成為系爭向臺南三信借款之連帶債務人，故上訴意旨執以指摘原審判決違法云云，並無足採等詞，為其判斷之論據。經核原確定判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，亦與解釋判例不相牴觸。再審原告起訴意旨所執各詞，或係於前訴訟程序業已主張，迭經原審判決及原確定判決指駁綦詳，並已敘明其取捨證據、認定事實之得心證理由甚詳，難認原確定判決及原審判決有適用法規顯然錯誤之再審事由。綜上，本院確定判決並無行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之情事，再審原告起訴意旨，仍執前詞，指摘原確定判決有再審事由，請求廢棄原確定判決，難認為有理由，應予駁回。
四、據上論結，本件再審之訴為無理由，爰依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 2 月 4 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 林 茂 權法官 鄭 小 康法官 侯 東 昇法官 黃 秋 鴻以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 2 月 4 日
書記官 吳 玫 瑩