最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第934號上 訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 甲○○被 上訴 人 丙○○訴訟代理人 邱明洲上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國97年11月27日臺北高等行政法院97年度訴字第856號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人係侑瑋衛星通訊股份有限公司（下稱侑瑋公司）代表人，上訴人認該公司民國92年度給付國外營利事業其他收益合計新臺幣（下同）12,704,198元（嗣經復查決定追減對愛克斯國際通訊股份有限公司之給付金額490,542元），涉嫌未依規定扣繳稅款2,303,488元（下稱系爭扣繳稅款），經法務部調查局臺北市調查處及上訴人所屬中和稽徵所（下稱中和稽徵所）查獲，限期責令被上訴人補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，嗣被上訴人僅依限補報給付額12,213,656元及補繳應扣繳稅款之半數1,151,744元，上訴人遂處以罰鍰4,606,900元。被上訴人不服，申經復查後，經追減應扣未扣稅款98,108元及罰鍰294,300元，被上訴人仍表不服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、被上訴人於原審起訴意旨略謂：被上訴人因通訊需要，於92年間向PT SATELIT等9家公司租用國外通信衛星轉頻器（即固定衛星轉發器）以接收轉發地面站所發送無線電波訊號，使地面站間能進行通信以形成通信網路，而該等衛星設備所在地均位於境外。按我國營利事業所得稅之課徵，原則採屬人主義，惟亦兼採屬地主義，即營利事業總機構設於境外，不論其在我國境內有無固定營業場所或營業代理人，僅對「中華民國來源所得」部分課徵營利事業所得稅，至於國外所得部分則不在課稅之列，此所稱「中華民國來源所得」即指同法第8條各款情形；又該條第5款關於因租賃而取得租金之要件，係只問租賃標的物是否位於中華民國境內，並不問租金給付地究係何地，是以，若無中華民國來源所得，當無須課徵營利事業所得稅，自不生扣繳問題。本件被上訴人給付之對象PT SATELIT等公司，其總機構均設於境外，當採屬地主義，僅就中華民國來源所得部分課徵營利事業所得稅，至於被上訴人另給付愛克斯國際通訊股份有限公司（下稱愛克斯公司）應課徵營利事業所得稅部分，係因其屬境內營利事業，故而採屬人主義。復按每筆所得由於其課稅要件之差異，故於稅法上僅得歸列一種所得類別，本件上訴人支付予PTSATELIT等公司之款項，實係其租用位處我境外固定衛星通訊設備所支付之租金代價，即租賃所得，詎上訴人將此分為租賃標的物所在地及使用代價給付地二部分，由於租賃所得以租賃物位於我國境內始構成課稅要件，上訴人竟略而未論，卻以租金給付地位於境內，國外營利事業自境內取得之使用代價，而論以所得稅法第8條第11款之其他收益，換言之，上訴人一面認上開款項為租賃所得，另方面卻又認此係租賃物之使用代價，二者顯然自相矛盾。此外，財政部94年5月23日台財稅字第09404529050號函釋係針對著作權法關於「國外影片事業」取得國內支付衛星廣播電視節目影片播映權或頻道代理權的使用費課稅規定，此屬所得稅法第8條第6款權利金所得性質，然如前所述，被上訴人係業經許可之衛星固定通訊業務業者，其租用固定衛星通訊設備俾利接收轉發無線電波訊號以維話務業務而支付租金之情形，顯然有別於上開函釋所規範權利金所得之情形，惟上訴人卻據此函釋作為本件課稅依據，實屬違誤，且益徵上訴人一面將系爭款項歸認屬其他所得，另方面卻又認屬權利金所得之謬誤。另按所得稅法第25條係規範國外營利事業所出租之機器設備位於我國境內而有租賃收入，就該營利事業所得予以課稅之情形，惟查本件固定衛星轉發器係附載於運行在南太平洋與印度洋上空之衛星，縱有出租設備予侑瑋公司，仍非屬在我國境內經營機器設備之出租業務，本無上開規定之適用，自無須論究有無財政部核准之文件，故上訴人函請被上訴人限期提示相關文件，亦屬不當。從而，本件營利事業之系爭給付款項，屬於所得稅法第8條第5款之租金所得，依法既免予扣繳，則按同法第88條第1項第2款反面解釋，自不生扣繳義務，則原處分關於補稅及科罰部分自屬無據。為此請判決將訴願決定及原處分（含復查決定）不利於被上訴人部分均撤銷等語。
三、上訴人則以：按財政部94年5月23日台財稅字第09404529050號函釋，係謂國內衛星廣播電視節目供應者或頻道供應者給付之頻道代理權費用中，除屬給付影片播映權之金額部分，於特定條件下得免予扣繳外，其他仍應依法課稅。本件被上訴人係行為時侑偉公司代表人，該公司92年7月21日至12月31日給付外國營利事業其他收益合計12,704,198元，未依規定辦理扣繳稅款2,303,488元，惟查其中給付愛克斯公司490,542元部分，因其為我國境內公司，已開立銷貨統一發票，不負扣繳義務，重行核算應扣未扣稅款2,205,380元，故原核定應扣繳未扣稅款應予追減98,108元。另被上訴人主張原處分與復查決定所適用之函釋不同，然此並不影響系爭所得應扣繳之結果。復按中華民國來源所得，依所得稅法第8條第5款規定，因租賃而取得之租金，以在中華民國境內之財產為限，亦即租賃標的物限於在我國境內，而同法第8條第11款之其他收益來源，則以來自「中華民國境內」者即足當之，且概括該條前10款各種所得以外之所得，亦即是項其他收益之付款地在我國境內者，即符合該條款規定；本件衛星通信設備並未設在國內，是有關系爭所得之租賃標的係位處境外而非中華民國境內，自與所得稅法第8條第5款規定不符，不屬該條款之租賃所得。次查系爭所得由被上訴人於我國境內匯至國外，係用以支付其使用衛星通信設備之代價，就取得是項所得之國外營利事業而言，依所得稅法第8條第11款規定，自屬在中華民國境內取得之其他收益，核屬中華民國來源所得，依所得稅法第88條規定，被上訴人即應於給付時依規定之扣繳率扣取稅款，並依所得稅法第92條規定繳納。此外，依上開財政部94年5月23日函釋意旨，上訴人雖函請被上訴人提示適用所得稅法第25條規定之財政部核准文件供核，卻未獲置理，故並未依該條計算所得，按出租衛星轉頻器之外國營利事業不問是否經財政部核准適用所得稅法第25條規定，均應辦理扣繳，僅未經核准者依取得收入直接按扣繳率計算扣繳稅款，而經財政部核准者則可依取得收入先按15%計算營利事業所得額，再按扣繳率計算扣繳稅款，被上訴人顯係誤解相關法令。再者，侑瑋公司租用衛星轉頻器可分為廣播電視2案及語音轉售4案，意在利用通信衛星轉頻器以接收轉發地面站發送之無線電波訊號，使地面站間能通信而形成通訊網路，使用戶能傳送及接收影像、語音及數據，是該公司支付系爭金額租用衛星轉頻器，雖契約名為租金，惟依其給付內容應屬支付權利金性質。其中該公司租用衛星轉頻器提供語音轉售部分，依財政部92年7月21日台財稅字第0920452432號函釋意旨，核屬所得稅法第3條第3款規定之中華民國來源所得，應依同法第88條規定辦理扣繳；至於該公司租用衛星轉頻器提供電視收視服務部分，參照上開財政部94年5月23日函釋意旨，亦屬中華民國來源所得，自應依法辦理扣繳，故原處分並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，係以：㈠按「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得……在中華民國境內之財產因租賃而取得之租金。……在中華民國境內取得之其他收益。」「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之……機關、團體、事業……給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」及「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」分別為行為時所得稅法第3條第3項、第8條第5款、第11款、第88條第1項第2款、第92條第2項定有明文。據上，法人之負責人依所得稅法第92條第2項規定所負之扣繳義務，限於「國外之營利事業」，而有「中華民國來源所得」者，始生代扣稅款，若無「中華民國來源所得」者，自不生代為扣繳之義務。㈡上訴人於探究被上訴人給付系爭所得之法律性質伊始，既已就被上訴人所提資料文件依實質認定原則將之定性為租金，自應本於前後一貫之態度探討應適用之法律條款，始符其前後一致性之原則。而按所得稅法第8條對中華民國來源所得已有明文規定，該條第5款業已就定性為租金者是否屬中華民國來源所得有具體之明文，即「五、在中華民國境內之財產因租賃而取得之租金」者，構成本法稱中華民國來源所得，亦即所謂「中華民國來源之租金」，必須：⑴在中華民國境內之財產，⑵因該境內之財產租賃而取得之租金，當事人始發生扣繳稅款之義務。基此，系爭所得既經上訴人定性為租金，上訴人自應依所得稅法第8條第5款之規定檢視是否符合中華民國來源所得之要件，再予決定應否課徵營利事業所得稅；然上訴人將系爭所得先定性為租金在先，卻於適用法律條款時脫離原先「租金」之定性，將系爭所得又定性為「其他收益」，發生定性前後邏輯矛盾之現象。況上訴人係本於被上訴人所提資料始將系爭所得定性為租金，其於法律適用階段卻避開租金條款之明文，僅稱系爭所得之衛星設備在境外，與同條第5款「在中華民國境內」之規定不符，而直接適用同條第11款之其他收益之規定課徵被上訴人之扣繳義務，容有為課徵而合法化其處分之憾。蓋被上訴人係主張系爭所得為租金，依同條第5款規定，因衛星設備在國外，非中華民國境內，所以非中華民國來源之所得，毋庸課稅等云，上訴人卻將之解讀為被上訴人主張之法律條款，因衛星設備不在境內，所以不符規定等云，令人費解。從而，上訴人既將系爭所得定性為租金性質，該租金是否為中華民國來源所得，自應適用所得稅法第8條第5款關於租金之規定檢視之，而查系爭所得乃使用境外衛星設備之代價為兩造所不爭，核與中華民國境內之規定未符，自不符合「中華民國來源」租金所得之要件，上訴人據以歸課扣繳義務，並予以處罰鍰，容有違誤。㈢至於上訴人適用法律條款時，又將系爭所得定性為所得稅法第8條第11款規定之其他收益，亦有未合。蓋該條款所稱「在中華民國境內取得之其他收益」，係指在「中華民國境內」「取得」之其他收益而言。亦即系爭所得必須符合在中華民國境內取得之要件。據此，探究系爭所得是否符合該項要件。查上訴人復查決定及訴願決定均一致認定系爭所得係被上訴人自「我國境內匯至國外」之金額，有如上述。惟參酌國內外匯款，並非以匯款人至匯款銀行辦理交付匯款銀行匯款金額即已完成匯款，仍應俟受匯之帳戶確實無誤接受匯款存入指定受匯之帳戶，受款人始可達領取之狀態，始能謂完成匯款之作業流程。否則，若因匯款人誤載受款人帳戶或因天災人禍等原因，以致匯款無法入帳，受款人自無法達可領取之狀態，如何謂符合「取得」系爭所得之要件？可知自國內匯款至國外，其所謂「取得匯款」之時點，自應以系爭所得匯款存入受款人可供領取之帳戶之狀態，始足當之。上訴人未予究明國外營業體之受款人是否業已取得系爭所得，忽略國際匯款作業流程，逕認系爭所得一經被上訴人在境內完成匯款手續即屬國外事業體在中華民國境內取得，容有誤解，無法採憑。㈣末查，上訴人於言詞辯論期日97年11月13日前2天，始以言詞辯論意旨狀答辯，被上訴人主張該公司租用衛星轉頻器6案可分為廣播電視2案及語音轉售4案，其目的係利用在高空運行通信衛星轉頻器，接收轉發地面站發送的無線電波訊號，使地面站之間能夠進行通信並形成通訊網路，使用戶能將即時影像、語音及數據無遠弗屆遞傳送至全球各個角落，是以該公司支付系爭金額予中國衛星等6家公司租用衛星轉頻器，雖然契約明為租金，惟依其給付內容應屬所得稅法第8條第6款規定支付權利金性質等語。查上訴人該項主張未經合法復查程序及訴願程序審查，更未給予被上訴人充分表示意見之機會，屬突襲性之新爭點，業已脫離原處分及訴願決定以被上訴人系爭給付事實為所得稅法第8條第1項第11款其他收益之認定範圍，原審未能審究；且因原處分（即復查決定）有上述之違失，自應發回原處分機關一併審究等由，乃將訴願決定及原處分（即復查決定）不利被上訴人部分（即復查重行核定應扣未扣稅款2,205,380元及罰鍰為4,312,600元）予以撤銷，發回上訴人機關更為適法之處分。
五、本院查：
（一）按「營利事業之總機構在中華民國境外，而有中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得，依本法規定課徵營利事業所得稅。」「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得……在中華民國境內之財產因租賃而取得之租金。……在中華民國境內取得之其他收益。
」「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之……機關、團體、事業…給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」及「非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」分別為行為時所得稅法第3條第3項、第8條第5款、第11款、第88條第1項第2款及第92條第2項分別定有明文。
（二）次按「所得稅法第8條於第1款至第10款例示基於各種典型經濟行為所獲中華民國來源所得之態樣，另輔以第11款『在中華民國境內取得之其他收益』作為概括規定。對概括規定之解釋適用，必以不合於例示之各種典型經濟行為獲致之所得，始受概括規定之規範。是在中華民國境內取得之提供勞務之報酬而非屬所得稅法第8條第3款、第8款或第9款規定者，不得依同法條第11款『在中華民國境內取得之其他收益』之規定，而認屬中華民國來源所得。所得稅法第8條第3款乃針對提供勞務之報酬所為之一般規定，而同條第9款所稱『工商、農林、漁牧、礦冶等業』之經營，其內容包含有勞務之提供者，則屬就提供勞務之主體與方式有所限制之規定。是營利事業經營其營業事項而包含勞務之提供者，應屬所得稅法第8條第9款規定『經營』之範圍。營利事業經營工商、農林、漁牧、礦冶等業而包含提供勞務之所得，自應適用所得稅法第8條第9款規定，認定其是否為中華民國來源所得。所得稅法第8條第9款規定之所得類型，係以是否在中華民國境內經營作為是否屬中華民國來源所得之判斷基準。總機構在中華民國境外且在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業，雖在中華民國境外就其營業事項而包含勞務之提供，但該勞務既在中華民國境內使用後，其經營事實始得完成，故其因此自中華民國境內之營利事業所獲致之所得，應係在中華民國境內經營工商、農林、漁牧、礦冶等業之盈餘，而屬中華民國來源所得。」（本院99年度5月第2次庭長法官聯席會議決議參照）所得稅法第8條第5款所規定「在中華民國境內之財產因租賃而取得之租金」者，構成本法稱中華民國來源所得，亦即所謂「中華民國來源之租金」，必須：⑴在中華民國境內之財產，⑵因該境內之財產租賃而取得之租金，當事人始發生扣繳稅款之義務。是以，所取得者係屬財產租賃而取得之租金，如並非在中華民國境內取得而非屬所得稅法第8條第5款規定者，不得依同法條第11款「在中華民國境內取得之其他收益」之規定，而認屬中華民國來源所得。
（三）經查，被上訴人係向國外事業體租用衛星設備，並以系爭所得支付使用衛星設備之代價，由被上訴人在我國境內匯至國外等情，為原審依法所認定之事實；然參照被上訴人於所提與國外事業體簽訂使用衛星設備之合約，載明被上訴人支付「租金」使用約定衛星設備之旨，亦與被上訴人前後主張之事實相符，有該等數份合約書附原處分卷足憑，是原判決以本件上訴人係本於被上訴人租用國外衛星設備給付租金之實質法律關係定性系爭所得之性質，於法自無不合。系爭所得定性為租金性質，本應依其定性適用所得稅法第8條第5款之規定檢視是否屬中華民國來源所得，然本件財產租賃而取得之租金，並非在中華民國境內所取得，自不屬所得稅法第8條第5款所稱之中華民國來源所得。原判決以原處分反而適用非定性之同條第11款之「在中華民國境內取得其他收益」規定，認定被上訴人依法應就系爭所得負代為扣繳之義務，並限期責令被上訴人補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，暨依已否補繳扣繳之數額，分別處以1倍、3倍之罰鍰，自有違誤，揆諸上開本院庭長法官聯席會議決議意旨，經核並無不合。其他上訴理由復就原審取捨證據、認定事實之職權行使謂為違誤，尚難認為合法之上訴理由。
（四）綜上所述，原判決將訴願決定及原處分（即復查決定）不利被上訴人部分予以撤銷，發回上訴人更為適法之處分，於法洵無違誤，上訴論旨，指摘原判決判決不備理由或理由矛盾及不適用法規之違法，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 9 月 16 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 黃 秋 鴻法官 陳 國 成以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 9 月 16 日
書記官 吳 玫 瑩