最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第930號上 訴 人 國合營造事業有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 唐春金被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國97年12月11日臺北高等行政法院97年度訴字第1251號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國93年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新臺幣（下同）121,816,774元及前5年核定虧損本年度扣除額10,691,292元，經被上訴人分別核定121,816,774元及983,658元。嗣被上訴人查獲上訴人虛列營業成本580,952元，乃重行核定營業成本121,235,822元及前5年核定虧損該年度扣除額0元，應補稅額381,152元，並按漏稅額145,238元處1倍罰鍰145,200元（計至百元止）。上訴人申請復查，經復查決定（下稱原處分）駁回，上訴人仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人93年2月承攬之住宅工程因缺少人力，遂於同年7月將部分工程轉包予威菱頓公司工地負責人余羿瑲，並簽有轉包合約，應認定有進貨事實。又上訴人事先已取得威菱頓公司之營利事業登記證及93年3月、4月營業稅申報資料，事後亦再取得其93年9月、10月之營業稅申報書，已盡查核責任，依財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號令釋，本件應免予補稅處罰。上訴人確實有進貨事實，原處分顯有違誤云云，求為撤銷原處分及訴願決定。
三、被上訴人則以：上訴人所取自威菱頓公司之發票品名為「建材」、「水泥、砂石、海藻粉等建材」係屬直接原料，與上訴人主張因缺少人力才將部分工程轉包主張不符。上訴人對其確有進貨事實之主張，亦未能提示實際付款資金流程或其他較具客觀性之事證以實其說，被上訴人剔除系爭虛報營業成本580,952元後，核定上訴人93年度營業成本為121,235,822元，並無不合，且本件因非屬短漏報情節輕微，應按會計帳冊簿據不完備認定，乃核定前5年核定虧損本年度扣除額0元，違章事證明確，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人雖主張其因缺少人力，將部分工程610,000元於93年7月轉包予威菱頓公司工地負責人余羿瑲，其於93年11月至12月取得之統一發票4張，係因威菱頓公司承作系爭工程而交付乙節，屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，自應由上訴人負客觀之舉證責任。惟上訴人所提示之資料，在形式外觀上固可證明上訴人支付相當款項予威菱頓公司之事實，惟其實質內容為何，上訴人是否確實進貨、交付價款，有無相互勾串、虛偽不實，仍待進一步查證，尤其當被上訴人主張威菱頓公司為「虛設行號」，並提出相關反證時，則以上疑點成為真實之可能性將大為增加，故本件尚難僅憑該資料即可據以認定。（二）上訴人所稱之交易對象威菱頓公司，經財政部臺灣省南區國稅局調查發現，威菱頓公司登記之負責人洪長平、蔡志偉及簡宗榮，基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，明知無進、銷貨事實，自92年起虛開統一發票幫助他人逃漏營業稅，乃移送臺灣臺南地方法院檢察署偵辦在案等情，有財政部臺灣省南區國稅局93年12月30日南區國稅南市三字第0930032110號刑事案件移送書附卷可稽。另依據威菱頓公司於系爭年度之進項來源分析，其92年10月至93年10月間雖申報全年度進項金額209,181,670元，但其進項來源瑞獅國際行銷股份有限公司、良基國際有限公司、金鳴海有限公司、萬太興有限公司、怡憶國際有限公司等5家公司，均經稅捐稽徵機關認定為虛設行號，其異常進項金額209,181,670元，占全年度進項金額比例100%，其取自非異常進項金額為0元，亦有威菱頓公司進銷項交易對象彙加明細表、威菱頓公司涉嫌虛設行號分析表等件附卷可參。而威菱頓公司登記營業項目為「其他景觀工程」、「電路工程」等項目，與92年度進貨廠商（即上揭5家公司）之營業項目顯不相同，威菱頓公司承攬上訴人之系爭工程，應不可能委由該等公司承作。又系爭工程屬勞務施作之性質，依威菱頓公司93年度綜合所得稅BA N查核清單顯示，該公司並未申報任何員工薪資，威菱頓公司93年度既未聘僱員工，何以能自行承作及完成與上訴人將近60萬元之工程活動，顯見威菱頓公司並未僱用員工，除與一般正常營運公司之常情不符外，亦可佐證上訴人應未與威菱頓公司有所交易。況相同年度威菱頓公司均未辦理營利事業所得稅申報，其有積欠鉅額所得稅款之故意甚明，應可合理認定該公司係屬以虛開統一發票幫助他人逃漏營業稅之虛設行號無疑。再者，本件同一事實營業稅部分，經被上訴人所屬中正稽徵所以上訴人承諾無進貨事實，而從輕裁罰在案，有營業稅處分書附卷可稽(見原處分卷第95－97頁)，上訴人未申請復查已告確定在案，上訴人已於出具承諾書，坦承確實曾於93年11月至93年12月，無進貨事實，向威菱頓公司取得開立之統一發票4張，合計銷售額580,952元，虛報進項稅額29,048元，並表明願意繳清罰鍰等語，上訴人所提示之資料，自難為有利上訴人事實之認定。（三）參酌證人王月碧、余三元（原名余羿瑲）於準備程序之證詞可知，系爭工程係由訴外人王耀德承包，因定作人施秋華要求提出營造廠牌照，遂由余三元居中介紹向上訴人借牌施作，因王耀德超領工程款，余三元始介入完成，且王耀德並非上訴人員工，有上訴人92及93年度綜合所得稅BAN給付清單可按，尚難認係上訴人承作系爭工程。又證人余三元非上訴人之員工，亦非威菱頓公司之員工，足見，系爭工程之發包事宜均係由余三元負責，上訴人並未將上開工程轉包予威菱頓公司，上訴人所提表彰與威菱頓公司承攬契約之承攬單內容，顯係不實。系爭工程之款項是業主施秋華直接給付現金給承作的小包。上訴人迄未能提示實際付款資金流程、進貨明細、合法原始憑證等件以供查核，自無從認定有進貨事實，亦無從認定此項費用確實與營業有關而上訴人與威菱頓公司間既無交易事實，自無財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號令釋適用之餘地。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：（一）本案施秋華公館新建工程既然係由上訴人簽約承作，原審法院亦已傳喚業主王月碧出庭作證在案，上訴人93年度已認列施秋華公館新建工程總收入1,740,000元(未含稅)，內含轉發小包部分之成本，如依原審認定轉發小包部分之成本，非屬上訴人之成本，則依所得稅法第24條第1項之規定及會計學「成本收入配合」之基本原則，應將上訴人相對之營業收入減除594,575元(未含稅)，方為妥適。（二）證人余三元已作證系爭工程有部分經其進貨，原審卻否定上訴人有進貨之事實，顯然判決理由矛盾。況且付款資金流程係經由業主施秋華直接給付現金給承作之小包，此均經上訴人同意者，由此更可證明該小包工程有進貨之事實，否則業主怎可能支付款項？本案如何完工驗收？至於進貨之明細，有工地工程明細帳確實列明，原審未察，顯有違誤。況本件爭點係有無進貨事實，被上訴人並無否定上訴人有進貨之事實，至於是否借牌之問題，上訴人與業主均訂有工程合約書，並已開立發票及申報營業收入，被上訴人所言借牌與事實不符。原審對此爭議未加以論駁，為違背法令。
六、本院按：（一）所謂「收入成本配合原則」係指當某項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益之產生有關的成本費用均應在同一會計期間轉為成本費用，以便與收益配合而正確的計算損益而言。本件被上訴人並非不准上訴人列報有關收入之相對成本，而係上訴人所列報之營業成本580,952元，經被上訴人查核後被認定為虛列之成本而予以剔除，是被上訴人並未違反「收入成本配合原則」。縱認本件因上訴人列報成本之帳簿文據不全或未提供，而有所得稅法第83條之情形，惟被上訴人核定之營業成本121,235,822元，仍高於按上訴人經營一般房屋建築營建業同業利潤標準毛利率20%核定之營業成本101,638,043元〔銷貨收入淨額127,047,554元×（1－毛利率20%）〕，已採對上訴人有利之核定。
上訴意旨指稱上訴人93年度已認列施秋華公館新建工程總收入1,740,000元(未含稅)，內含轉發小包部分之成本，如依原審認定轉發小包部分之成本，非屬上訴人之成本，則依所得稅法第24條第1項之規定及會計學「成本收入配合」之基本原則，應將上訴人相對之營業收入減除594,575元，方為妥適云云，核屬對於「收入成本配合原則」之誤解，核無足採。（二）本件之爭點為：上訴人所提示之資料是否足以證明其與威菱頓公司間之交易為真實？上訴人有無進貨之事實？上訴人有無虛列營業成本之情事？原判決已論述本件上訴人取具威菱頓公司開立之統一發票，係屬虛報營業成本580,952元，經被上訴人所屬中正稽徵所以上訴人承諾無進貨事實，而就營業稅部分從輕裁罰在案；而證人余三元及王月碧之證詞說明上訴人所提示表彰與威菱頓公司所訂承攬契約內容顯係不符，另上訴人迄未提示相關帳證及實際付款資金流程以實其說，無從認定有進貨事實，該發票上所記載金額既非其實際支出之成本，被上訴人將其剔除並重新核實認定其營業成本為121,235,822元，核無違誤。上訴論旨仍執陳詞，主張證人余三元業已作證系爭工程有部分經其進貨，付款資金流程係經由業主施秋華直接給付現金給承作之小包，上訴人與威菱頓公司既訂有契約，被上訴人竟認定為借牌，顯與事實不符云云，無非就原審已論斷者，泛言其論斷矛盾，或係上訴人法律見解之歧異，原判決並無適用法規不當之情事，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 9 月 16 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 陳 鴻 斌法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康法官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 9 月 20 日
書記官 王 福 瀛