最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第94號上 訴 人 典匠資訊股份有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國97年3月20日臺北高等行政法院96年度訴字第2867號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人92年度未分配盈餘申報，列報課稅所得額為新臺幣(下同)0元，加計當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額33,840元及依行為時(下同)所得稅法第39條規定扣除之虧損額9,311,177元，減除依所得稅法第4條之1、第4條之2及其施行細則第8條之4規定，不得自所得額中減除之證券、期貨交易損失及土地交易損失75,700元、依所得稅法第38條及其施行細則第42條之1規定，不得列為費用或損失之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰18,000元、彌補以往年度之虧損49,036,951元及其他經財政部核准之項目79,732元後，未分配盈為負39,865,365元，經被上訴人初查核定項次15「彌補以往年度之虧損」為0元及未分配盈餘為9,171,586元，其餘項目依上訴人申報數核定，補加徵10%營利事業所得稅917,158元，並按所漏稅額917,158元處以0.5倍之罰鍰458,500元。上訴人不服，遂循序提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人因92年度在財務上虧損達9,237,700元，故於民國93年6月召開92年度盈餘分派或虧損撥補之股東常會時，已依公司法規定決議無盈餘可供分配，而無藉保留盈餘規避股東或社員稅負之情形。詎被上訴人仍課予未分配盈餘10%之營利事業所得稅，顯已違反所得稅法第66條之9規定之立法意旨及「量能課稅原則」暨司法院釋字第420號解釋意旨。且所得稅法第66條之9第2項第2款規定之「彌補以往年度虧損」，並未規定須「實際」彌補虧損，行政機關僅以法規命令位階之同法施行細則第48條之10第4項規定應以「實際彌補虧損」者始得減除，已逾母法或增加母法所無之限制，有違憲及侵害人民財產權之虞。再上訴人申報系爭「彌補以往年度之虧損」係公司累積虧損，並無逃漏稅之意圖，被上訴人復未舉證上訴人有何短報或漏報所得之故意或過失，依行政罰法第7條第1項規定，原處分顯係違法等語，求為判決訴願決定及復查決定暨原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：上訴人92年度未分配盈餘申報誤以92年底累積虧損49,036,951元列報項次15「彌補以往年度之虧損」，核與所得稅法施行細則第48條之10第4項規定所稱彌補以往年度之虧損，係指以當年度之未分配盈餘「實際」彌補其以往年度累積虧損之數額之規定未合，依上訴人92年底資產負債表，以往年度累積虧損49,036,951元，92年度依行為時商業會計法計算之本期損益亦為虧損9,237,700元，故當年度無盈餘可供彌補以往年度之虧損，被上訴人乃核定項次15「彌補以往年度之虧損」為0元及未分配盈餘9,171,586元，加徵10%營利事業所得稅917,158元，並處罰鍰458,500元，核與所得稅法第66條之9第1項、第2項第2款、第110條之2第1項及同法施行細則第48條之10第4項之規定並無不合，上訴人復執前詞爭執，顯係對前揭法令誤解，核無足採。另上訴人於辦理92年度未分配盈餘申報時，虛列未分配盈餘減項49,036,951元，違反所得稅法第102條之2第1項規定，有92年度未分配盈餘申報書為憑，違章事證明確，被上訴人乃依所漏稅額917,158元處0.5倍罰鍰458,500元，尚無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)公司法第232條第1項規定之「虧損」，係指為完成決算程序經股東會承認後之累積虧損，與公司年度進行中所發生之本期淨損之合計，該虧損之彌補，依公司法第20條第1項、第228條第1項及第230條第1項規定，須經向股東會提出虧損撥補議案，並經股東會議決之程序為之方可；而由行為時所得稅法第66條之9第2項第2款規定，將應列為未分配盈餘減項以「『彌補』以往年度虧損」，而非僅為「以往年度虧損」用語，且所謂「彌補以往年度虧損」乃指有實際彌補之行為，即營利事業依商業會計法及商業會計處理準則處理之帳載未分配盈餘，否則即無法實際為彌補虧損之行為。故所得稅法第66條之9第2項第2款規定，得為未分配盈餘減項之「彌補以往年度虧損」，要係指營利事業以當年度之未分配盈餘「實際彌補」以往年度虧損。所得稅法施行細則第48條之10第4項規定之「實際」（彌補）字樣雖為母法所無，然此細則規定，原係就執行母法之細節性技術性事項加以闡釋，其規定「實際彌補」，既無違公司法規定之會計操作及所得稅法授權意旨，亦未逾越母法之限度，而與租稅法律主義無悖，法院自得適用。上訴人主張該細則規定應以「實際彌補虧損」者始得列為未分配盈餘之減項，逾越或增加母法所無之限制，有違憲及侵害人民財產權之虞云云，要無可取。(二)有關上訴人於項次15「彌補以往年度之虧損」所列報之49,036,951元，並非係經其依公司法規定，提案請股東常會決議由當年度未分配盈餘實際為彌補乙節，此由上訴人陳明其於系爭年度財務會計帳載虧損達9,237,700元，及所提示93年度股東常會議事錄非但無以當年度未分配盈餘彌補以往年度虧損之提案，且記載：稅後純損為9,237,700元，仍處累積虧損，故無盈餘可分配，敬請承認等語即明，則上訴人並無以49,036,951元實際彌補以往年度虧損情事，洵堪認定。從而，被上訴人核認上訴人系爭年度未分配盈餘結算申報項次15「彌補以往年度之虧損」為0元，於法自無不合。(三)另按所得稅法第66條之9第1項、第2項規定之立法意旨，既在於現行營利事業所得稅之法定最高稅率僅25％，而綜合所得稅之法定最高稅率則為40％，為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃基於租稅公平正義原則，且為正確計算應加計10％營利事業所得稅之未分配盈餘，尚難謂其與司法院釋字第420號解釋或實質課稅、量能課稅原則有違。且實施兩稅合一後，所得稅法第66條之9係採「年度」課稅方式，即當年度之盈餘如未分配，則應加徵10%營利事業所得稅，致所得稅法施行細則第48條之10第4項規定得減除之虧損，必須限於以「當年度之未分配盈餘」實際彌補之數額，其目的只是在區隔非屬可分配盈餘中之期初未分配盈餘。如營利事業於辦理未分配盈餘申報時，申報彌補以往年度虧損之數額大於以「當年度稅後淨利」實際彌補以往年度之虧損，即屬虛列，並違反公司法第232條第1項及所得稅法施行細則第48條之10之規定。本件上訴人92年度營利事業所得稅結算申報時，係將其帳載之全年所得額即負9,237,700元（項次53），自行依稅法規定調整為9,345,017元，並依行為時所得稅法第39條規定，於營利事業所得稅結算申報書項次55「前5年核定虧損本年度扣除額」列報9,311,177元，併同項次99「停徵之證券、期貨交易所得」33,840元為全年所得額之減項，調整其當年度營利事業課稅所得額為0元，則依所得稅法第66條之9第2項明確之規定，該等減項自應於當年度未分配盈餘申報時加回，且亦據上訴人於未分配盈餘申報時，自行依稅法規定列報，嗣被上訴人因上訴人未有實際彌補以往年度虧損行為，而核定該項次金額為0元，縱致上訴人財務上所得與稅法上所得有所差異，亦係因適用所得稅法第66條之9第2項之結果。至所得稅法第66條之9固於95年5月30日修正公布第2項，規定營利事業自計算94年度未分配盈餘起，應以商業會計法規定處理之當年度稅後純益為基礎，期使應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，更趨近於營利事業實際保留之盈餘；然該修正條文既明文規定自94年度起營利事業之未分配盈餘始有適用，則本件依行為時條文規定核定如上述，仍無違誤。上訴人主張當年度其財務虧損達9,237,700元，已無盈餘可供分配，乃無藉保留盈餘規避股東或社員稅負情形，被上訴人課徵系爭稅額，有違所得稅法第66條之9規定及司法院釋字第420號解釋揭示之「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之原則為之。」意旨暨「量能課稅原則」云云，容有誤解，尚無可取。(四)上訴人並無依公司法等相關規定，將當年度之未分配盈餘實際彌補以往年度虧損之行為，業如前述，此事實乃上訴人所明知，其猶於上開項次列報，自有違法故意；縱其未諳相關法令規定，而誤認有以往年度之虧損均得於該項次列報，亦有應注意向稅捐稽徵機關查詢報稅詳情，且無不能注意之情事，而竟未查明之疏失，而難辭其過失之責。是被上訴人除核定項次15「彌補以往年度之虧損」為0元及未分配盈餘為9,171,586元，加徵10%營利事業所得稅917,158元外，另按其所漏稅額917,158元處以0.5倍之罰鍰458,500元（計至百元止），亦無不合。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：(一)按「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年5月1日至5月31日止，就第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。」「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」「(第1項)自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。(第2項)前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。……。(第4項)第2項未分配盈餘之計算，如於申報時尚未經稽徵機關核定者，得依申報數計算之。其後經核定調整時，稽徵機關應依第100條規定辦理。」「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」所得稅第102條之2第1項、第110條之2第1項、第66條之9第1項、第2項第1款、第2款、第4項及同法施行細則第48條之10第4項分別定有明文。核上述未分配盈餘加徵10%營所稅之規定，其立法意旨既在於現行營利事業所得稅之法定最高稅率僅25％，而綜合所得稅之法定最高稅率則為40％，為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃基於租稅公平正義原則，尚難謂其與司法院釋字第420號解釋或實質課稅、量能課稅原則有違。且實施兩稅合一後，所得稅法第66條之9係採「年度」課稅方式，即當年度之盈餘如未分配，則應加徵10%營利事業所得稅，致所得稅法施行細則第48條之10第4項規定得減除之虧損，必須限於以「當年度之未分配盈餘」實際彌補之數額，其目的只是在區隔非屬可分配盈餘中之期初未分配盈餘。如營利事業於辦理未分配盈餘申報時，申報彌補以往年度虧損之數額大於以「當年度稅後淨利」實際彌補以往年度之虧損，即屬虛列，並違反公司法第232條第1項及所得稅法施行細則第48條之10之規定。又為正確計算該應加徵營所稅之未分配盈餘，爰於上述第66條之9第2項規定未分配盈餘之計算基礎，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予扣除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。（二）再按「公司每屆會計年度終了，應將營業報告書、財務報表及盈餘分派或虧損撥補之議案，提請股東同意或股東常會承認。」「每會計年度終了，董事會應編造左列表冊，於股東常會開會30日前交監察人查核：一、營業報告書。……三、盈餘分派或虧損撥補之議案。」「董事會應將其所造具之各項表冊，提出於股東常會請求承認，經股東常會承認後，董事會應將財務報表及盈餘分派或虧損撥補之決議，分發各股東。」「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。」行為時公司法第20條第1項、第228條第1項第3款、第230條第1項、第232條第1項亦有規定；另「盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。」復為商業會計處理準則第26條第2項所明定。是公司法第232條第1項規定之「虧損」，係指完成決算程序經股東會承認後之累積虧損，與公司年度進行中所發生之本期淨損之合計，該虧損之彌補，依上述公司法第20條第1項、第228條第1項及第230條第1項規定，須經向股東會提出虧損撥補議案，並經股東會議決之程序為之方可；而由所得稅法第66條之9第2項第2款規定，將應列為未分配盈餘減項以「『彌補』以往年度虧損」，而非僅為「以往年度虧損」用語，自明所謂「彌補以往年度虧損」乃指有實際彌補之行為，即營利事業依商業會計法及商業會計處理準則處理之帳載未分配盈餘，否則即無法實際為彌補虧損之行為。故所得稅法第66條之第2項第2款規定，得為未分配盈餘減項之「彌補以往年度虧損」，要係指營利事業以當年度之未分配盈餘「實際彌補」以往年度虧損。上述所得稅法施行細則第48條之10第4項規定之「實際」（彌補）字樣雖為母法所無，然此細則規定，原係就執行母法之細節性技術性事項加以闡釋，其規定「實際彌補」，既無違公司法規定之會計操作及所得稅法授權意旨，亦未逾越母法之限度，而與租稅法律主義無悖。上訴人92年度未分配盈餘申報誤以92年底累積虧損49,036,951元列報項次15「彌補以往年度之虧損」，核與所得稅法施行細則規定所稱彌補以往年度之虧損，係指以當年度之未分配盈餘「實際」彌補其以往年度累積虧損之數額之規定未合，有如前述。依上訴人92年底資產負債表，以往年度累積虧損49,036,951元，92年度依商業會計法計算之本期損益亦為虧損9,237,700元，故當年度並無盈餘可供彌補以往年度之虧損，被上訴人乃核定項次15「彌補以往年度之虧損」為0元，其餘各項依上訴人申報數核定本年度未分配盈餘9,171,586元，加徵10%營利事業所得稅917,158元，並處罰鍰458,500元，核與所得稅法第66條之9第1項、第2項第2款、第110條之2第1項及同法施行細則第48條之10第4項之規定並無不合，上訴人徒執前詞再為爭執，主張：92年度未分配盈餘之所以要加徵10%，主要是因加回所得稅法第39條之前5年虧損9,311,177元所致，並非屬「依法應減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額」，原判決竟認應併入計算未分配盈餘，有判決不備理由之違法；行為時所得稅法施行細則第48條之10第4項所規定之「實際彌補」，任意擴張母法所未有之規定，有違「租稅法律主義」、「量能課稅原則」及「實質課稅原則」云云，顯係其主觀上對前揭法令之誤解，而無足採。（三)復按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所規定；又漏稅額超過5萬元者，處所漏稅額0.5倍之罰鍰，乃經裁罰時財政部所頒布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所明定。且按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第275號解釋可資參照，是於95年2月5日行政罰法施行前，違反行政法上之義務，固亦以行為人具有違法之故意或過失為責任條件。本件上訴人於系爭92年度未分配盈餘申報，列報會計師查核簽證依法調整後課稅所得額為0元，加計當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額33,840元及依所得稅法第39條規定扣除之虧損額9,311,177元，而就減項中之項次15「彌補以往年度之虧損」列報49,036,951元，惟其並無依公司法等相關規定，將當年度之未分配盈餘實際彌補以往年度虧損之行為，業如前述，此事實乃上訴人所明知，其猶於上開項次列報，自有違法故意；縱其未諳相關法令規定，而誤認有以往年度之虧損均得於該項次列報，亦有應注意向稅捐稽徵機關查詢報稅詳情，且無不能注意之情事，而竟未查明之疏失，而難辭其過失之責等情，原判決已論述甚詳，是被上訴人除核定項次15「彌補以往年度之虧損」為0元及未分配盈餘為9,171,586元，加徵10%營利事業所得稅917,158元外，另按其所漏稅額917,158元處以0.5倍之罰鍰458,5 00元（計至百元止），揆諸上開規定，亦無不合。上訴人主張被上訴人並未舉證上訴人有何短報或漏報所得之故意或過失云云，亦無可取。(四)綜上所述，原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，並無可採，要難謂原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 2 月 4 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 劉 介 中法官 鄭 忠 仁法官 吳 東 都法官 陳 金 圍以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 2 月 4 日
書記官 王 福 瀛