最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第955號上 訴 人 甲○○
丁○○己○○辛○○兼 共 同送達代收人 壬○○被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許春安上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國98年1月7日高雄高等行政法院97年度訴字第618號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人之父張文福於民國88年4月2日死亡，上訴人及被繼承人配偶張謝淑鶯（嗣於96年2月1日死亡）申請延期至89年1月3日辦理遺產稅申報，列報遺產總額新臺幣（下同）9億9,454萬1,235元，遺產淨額9億7,535萬7,845元。經被上訴人核定遺產總額11億2,017萬2,969元，遺產淨額10億6,851萬7,753元。嗣上訴人於90年8月10日申請更正，經被上訴人更正核定遺產總額11億2,002萬9,636元，遺產淨額10億3,238萬9,689元。上訴人就被繼承人死亡前2年內贈與金額、死亡前未償債務扣除額及夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額部分不服，申請復查，獲追減遺產淨額3億8,047萬6,297元，即核定遺產總額8億5,243萬6,857元、遺產淨額6億5,191萬3,392元）。提起訴願，經財政部訴願決定將原處分（復查決定）關於生存配偶剩餘財產分配請求權扣除額部分撤銷，由原處分機關另為處分，並駁回其餘訴願。經被上訴人依訴願決定撤銷意旨，以97年1月7日南區國稅法一字第0970071005號重核復查決定追認夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額4,149萬8,569元。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：本件被繼承人死亡前2年內贈與之財產，依遺產及贈與稅法第15條第1項規定，既應視為被繼承人之財產，當然為74年6月3日增訂公布、91年6月24日修正公布前民法第1030條之1（下稱行為時民法第1030條之1）規定之現有財產，應列入核算被繼承人剩餘財產。且系爭死亡前2年內贈與之財產，既已現實併入遺產課稅，依衡平原則，計算剩餘財產分配請求權時，自應列入始為合法，並符立法意旨及實質課稅原則等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：行為時民法第1030條之1所規定，夫妻剩餘財產差額分配請求權價值之計算，為屬於夫妻聯合財產關係消滅死亡一方現存之原有財產，始納入比較範疇。本件被繼承人死亡前2年內贈與之財產，依遺產及贈與稅法第15條規定為擬制遺產，尚非民法所稱「現存」之原有財產，自不得納入計算夫妻剩餘財產差額分配請求權價值等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：行為時民法第1030條之1規定之夫妻剩餘財產差額分配請求權，其立法意旨係為貫徹男女平等原則，故夫妻財產關係消滅時，夫妻剩餘財產較少之一方，得請求將剩餘財產之差額平均分配。而此項請求權，除法律另有規定外，係按繼承發生時，雙方實際剩餘財產之差額平均分配，夫妻之間已贈與他人之財產，已非贈與人即本件被繼承人之現存財產，自不能算入其剩餘財產內。故生存配偶得主張之夫妻剩餘財產差額分配請求權，依行為時民法第1030條之1規定，僅限於被繼承人死亡時現存之原有財產。被上訴人於計算夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額時，將被繼承人死亡前2年內贈與之財產予以排除，並無違誤等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）按「（第1項）被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序之繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。（第2項）87年6月26日以後至前項修正公布生效前發生之繼承案件，適用前項之規定。」遺產及贈與稅法第15條定有明文。另本件行為時民法第1030條之1第1項則規定：「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。……」查遺產及贈與稅法第15條第1項將被繼承人死亡前2年內贈與之財產，視為被繼承人之遺產，目的係在防止被繼承人生前分析財產，規避遺產稅之課徵。而行為時民法第1030條之1剩餘財產分配請求權之規定，則是基於「聯合財產關係消滅時，以夫妻雙方剩餘財產之差額，平均分配，方為公平，亦所以貫徹男女平等之原則。例如夫在外工作，或經營企業，妻在家操持家務，教養子女，備極辛勞，使夫得無內顧之憂，專心發展事業，其因此所增加之財產，不能不歸功於妻子之協力，則其剩餘財產，除因繼承或其他無償取得者外，妻自應有平均分配之權利，反之夫妻易地而處，亦然。」之理由而增訂。可知，「聯合財產關係消滅時，夫或妻之剩餘財產差額分配請求權，乃立法者就夫或妻對家務、教養子女及婚姻共同生活貢獻所為之法律上評價，性質上為債權請求權。因此聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅，生存配偶依法行使其剩餘財產差額分配請求權時，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非遺產稅之課徵範圍。」則經司法院釋字第620號解釋理由書闡述甚明。是夫妻剩餘財產差額分配請求權之行使，自以聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而「現存」之原有財產為計算範圍。至遺產及贈與稅法第15條第1項將被繼承人死亡前2年內贈與之財產，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額之規定，依上開所述，不僅與行為時民法第1030條之1剩餘財產分配請求權規定之立法目的不同，且因遺產及贈與稅法第15條規定之贈與財產僅是經由法律之擬制規定視為遺產，實質上已屬受贈人所有，並非夫妻聯合財產關係消滅時即夫或妻死亡時現存之原有財產，若仍將之歸入剩餘財產差額分配請求權範圍，反與上述民法第1030條之1規定意旨不合。並因該2年內所贈與財產若歸入剩餘財產差額分配請求權計算範圍，勢必使該2年內所贈與財產之價值實質上無從全額視為遺產，而與遺產及贈與稅法第15條規定之意旨有違。故於遺產稅之核課，遺產及贈與稅法第15條第1項所規定視為遺產之財產，不得計入夫妻剩餘財產差額分配請求權計算範圍。
（二）經查：本件上訴人係因認其被繼承人張文福之遺產稅事件，其中關於依遺產及贈與稅法第15條第1項規定併入遺產總額核課遺產稅之贈與財產，應計入夫妻剩餘財產差額分配請求權計算範圍，而提起本件行政救濟一節，已經原判決認定甚明，則依上述規定及說明，原判決維持被上訴人所為否准之處分，並無不合。上訴意旨主張被繼承人死亡前2年內贈與之財產併入遺產總額課稅後，於計算夫妻剩餘財產差額分配請求權時，法律並未規定應如何計算，自應依司法院釋字第420號及第500號解釋揭示之實質課稅公平原則，亦應列為夫妻剩餘財產差額分配請求權計算範圍云云，依上開所述，核與法律規定意旨顯然不合，無非係上訴人一己之主觀見解，其據以指摘原判決違法，並無可採。至財政部93年10月21日臺財稅字第09304551400號函釋則是針對實物抵繳部分所為之釋示，核與本件之爭議無涉，故上訴意旨予以援引，並為與本件有相互矛盾之指摘，亦無可採。再關於稅捐事件之爭訟，目前實務係採爭點主義，是就本件經訴願決定撤銷之爭點即夫妻剩餘財產差額分配請求部分，自被上訴人重核復查決定起之行政救濟程序均對之為實體之審究。而上訴意旨所為生存配偶剩餘財產差額分配請求權，係原處分核定稅額之計算內容之一，並非一獨立之行政處分，若單獨對其提起行政訴訟，應依行政訴訟法第107條第1項第10款規定以起訴不備其他要件予以裁定駁回，不得為實質審理云云之主張，反係對上訴人不利之主張。是上訴人據以指摘原判決有不適用法規或適用不當之違法云云，自無足採。
（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 9 月 23 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 黃 合 文法官 林 樹 埔法官 楊 惠 欽法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 9 月 24 日
書記官 張 雅 琴