最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第953號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 張元宵 律師上 一 人複 代理 人 賴見強 律師訴訟代理人 李耀魁被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心
送達代收人 丙○○上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國97年12月30日臺北高等行政法院97年度訴字第1808號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人（原名為楊丁元）為華邦安居暨家園計畫委員會（下稱華邦委員會）之主任委員，係行為時所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該委員會於民國89年間在新竹縣寶山縣雙溪段大崎小段第563之3、552之7、552之8等地號土地進行「華邦安居暨家園計畫等山坡住宅整體開發及建築工程」，因與訴外人鄭忠傳、鄭信傳（下稱鄭忠傳等2人）所有坐落新竹縣○○鄉○○段○○○段第548、549、564、564之2及161之7等地號土地（下稱系爭土地）發生邊坡工程爭議，雙方乃於89年12月28日簽訂和解協議書，約定華邦委員會得於鄭忠傳等2人所有系爭土地內進行相關邊坡工程，並在用途範圍內取得系爭土地之永久使用權，華邦委員會則同意給付鄭忠傳等2人新臺幣（下同）3千萬元，並分別於89年度、90年度給付鄭忠傳等2人1千萬元及2千萬元，惟上訴人未依規定扣繳所得稅款200萬元及400萬元，經被上訴人所屬新竹市分局查獲，以96年7月30日北區國稅竹市二字第0960006390號函檢附補繳各類所得扣繳稅額繳款書通知上訴人應於96年8月6日至96年8月15日內補繳應扣未扣稅款，並於限繳日起10日內補報扣繳憑單。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：「華邦安居暨家園計畫」係以華邦電子股份有限公司員工及園區從業人員為主之眾人合資購地建屋自住計畫，經由所有參與該計畫之投資人簽署團體協約，並依該協約約定共同推選出華邦委員會，該委員會係臨時性編組，於計畫完成時即告解散，且未具有一定之獨立財產，非屬非法人團體，無行為時所得稅法第88條規定之適用。又87年7月間華邦委員會進行社區之開發建築工程時，未得鄭忠傳等2人之同意，於施作擋土牆時，將300餘根長達25.5公尺之拉力式地錨置入系爭土地，且因地錨已無法拉出以回復原狀，致使鄭忠傳等2人受有損害，案經其等提出告訴，經協商同意後，始由上訴人代付損害賠償金3千萬元予鄭忠傳等2人，鄭忠傳等2人並因此撤回訴訟，故系爭3千萬元確屬損害賠償金，依財政部83年3月16日臺財稅第000000000號函釋屬填補損害之賠償金，免納所得稅。且系爭3千萬元非租金，亦非屬其他應扣繳之所得類別，上訴人無扣繳及補報之義務等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：華邦委員會係於84年4月6日成立，其成立目的係為全體會員規劃、審核及執行相關建屋計畫之一切事宜，聯絡處設於新竹科學○○○區○○○路○號，設主任委員1人，為對外簽訂契約及發布文件之代表人，該委員會於93年5月15日決議將有關計畫之後續執行工作分別移交新竹山莊安居社區公寓大廈管理委員會及新竹山莊家園社區公寓大廈管理委員會接管，故該委員會自84年成立迄93年移交他人接管，期間超過9年，非屬臨時性組織。又華邦委員會係以眾人合資購地建屋自住為其目的，可對外簽訂契約，有自有資金及獨立之財務會計系統，並訂有組織章程，章程明定設立目的、聯絡處、召集會議方式及內部機關等，其為一團體組織應無疑義。至其是否經主管機關登記或立案，均不影響其為一團體組織。又鄭忠傳等2人及配偶雖於中華民國境內有住所，惟依其入出境資料，渠等於89及90年度均非經常居住在中華民國境內，非屬中華民國境內居住之個人。鄭忠傳等2人同意華邦委員會於系爭土地上進行擋土牆等工程，委員會並同意給付3千萬元，作為永久使用系爭土地之對價，故被上訴人限期責令上訴人按給付額扣取百分之二十補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）華邦委員會於89年間進行「華邦安居暨家園計畫等山坡住宅整體開發及建築工程」，因與訴外人鄭忠傳等2人所有系爭土地發生邊坡工程爭議，雙方於89年12月28日簽訂和解協議書，約定華邦委員會得於系爭土地內進行相關邊坡工程，並在用途範圍內取得土地之永久使用權，華邦委員會則同意給付鄭忠傳等2人3千萬元，作為其提供土地永久租賃使用之對價。而依和解協議書內容多次提及兩造間為「永久使用」、「永久性租賃關係」、「永久租賃權」、「永久租賃使用之對價」，足認華邦委員會與鄭忠傳等2人就系爭土地所成立者為租賃契約之法律關係，與民法第422條之1所規定租用基地建築房屋之契約相類似。且雙方約定鄭忠傳等2人若將系爭土地出賣、處分或所有權移轉時，華邦委員會有按相同條件優先購買之權，鄭忠傳等2人如未通知華邦委員會或其指定之人，鄭忠傳等2人及訴外人鄭世傳須負連帶賠償之責，亦與民法第426條之2有關租用基地建築房屋之優先購買權相當。另雙方亦約定，鄭忠傳等2人若有將系爭土地所有權移轉第三人時，鄭忠傳等2人應於契約上載明受讓人及其直接、間接後手應同意並承認華邦委員會或其指定之人之永久租賃權存在，且不得為任何妨礙、阻止華邦委員會或其指定之人占有、使用或行使永久租賃權之行為等，則與民法第425條之「買賣不破租賃」原則有關，均可佐證華邦委員會與鄭忠傳等2人間就系爭土地確係成立土地租賃之法律關係，華邦委員會給付鄭忠傳等2人之系爭3千萬元，屬租金性質無疑。至鄭忠傳等2人委請大眾聯合法律事務所代發之97年1月7日97眾律字第970103號律師函，及代鄭忠傳等2人簽訂本件和解協議書之鄭世傳，於被上訴人所屬新竹市分局約談時，表示上開給付為損害賠償云云，屬對系爭給付款項性質之誤解，難作為有利上訴人事實認定之依據。況且，損害賠償係指對過去之侵害而言，本件係就系爭土地未來之使用狀態、權利義務及對價為約定，顯非損害賠償甚明。（二）本件華邦委員會係84年4月6日成立，其成立目的係為全體會員規劃、審核及執行相關建屋計畫之一切事宜，該委員會自84年成立迄93年移交他人接管，期間超過9年。顯見華邦委員會並非臨時性組織，而係以眾人合資購地建屋自住為其目的所設立之管理組織，有獨立之資金來源及財務會計系統，其主任委員有代表委員會對外簽訂契約之權及管理委員會財產之責，並在存續目的範圍內，讓此等成員及財產結合形式持續維持，符合「團體組織」定義。又此團體既然有管理人而獨立於其團體成員之外，實際執行團體存續目的之事務，則具有行政法性質之實證法，自然可以課予其協助國家機關踐行公法管制目標之作為義務。是本件華邦委員會應定性為所得稅法第88條第1項第2款及第89條第1項所稱之「團體」，上訴人為該委員會之主任委員，係行為時所得稅法第89條第1項所規定之扣繳義務人，自有申報及開立免扣繳憑單之義務。（三）鄭忠傳等2人及其配偶雖於中華民國境內設有住所，惟在89及90年度均非經常居住在中華民國境內，彼等非屬中華民國境內居住之個人甚明。是被上訴人依行為時各類所得扣繳率標準第3條第5款規定，限期責令上訴人按給付額扣取百分之二十補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，即無不合等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院經核原判決並無不合，茲就上訴意旨再論斷如下：
（一）按「（第1項）納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之︰......二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。......（第2項）本條各類所得之扣繳率及扣繳辦法，由財政部擬訂，報請行政院核定發布之。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左︰......二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」行為時所得稅法第88條第1項第2款、第2項及第89條第1項第2款分別定有明文。查就源扣繳係指於所得發生時，責由所得之給付人將納稅義務人應納之所得稅預先扣下，其主要目的在使政府儘速獲得稅收，且掌握課稅資料。經查：本件之華邦委員會並非臨時性組織，係以眾人合資購地建屋自住為其目的所設立之管理組織，有獨立之財務會計系統，其主任委員有代表委員會對外簽訂契約之權及管理委員會財產之責，並在存續目的範圍內，讓此等成員及財產結合形式持續維持等情，為原審依調查證據之辯論結果所確定之事實。本件之華邦委員會既為有一定名稱及目的之組織，且非臨時性，並有代表人得對外代表該組織為行為如訂立本件之和解協議書及給付系爭款項，而實質上成為法律行為之主體，是依上述行為時所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款規定內容及扣繳制度之意義、目的，原判決認本件之華邦委員會屬行為時所得稅法第88條第1項第2款及第89條第1項第2款規定所稱之「團體」，即無不合。至原判決第19頁所稱：「......則具有行政法性質之實證法，自然可以課予其協助國家機關踐行公法管制目標之作為義務......」之所謂「具有行政法性質之實證法」究何所指？亦因其僅是原判決論斷本件之華邦委員會屬上述行為時所得稅法規定所稱「團體」之理由中之用語，縱有未明，亦與原判決此部分論述之結論無影響，故上訴意旨據以指摘原判決有理由不備及不適用法規之違法云云，並無可採。
（二）又按「解釋意思表示，應探求當事人之真意，不得拘泥於所用之辭句。」為民法第98條所明定，而此所謂當事人真意，係指當事人已經表示於外部之效果意思，非內心蘊藏之真正意思；另所謂不得拘泥於所用之辭句，係指不能以辭害義，即不能完全按照表面文字為解釋；惟若依一般文義，其文字已表示當事人之真意者，自不得捨其文字而更為解釋。經查：本件華邦委員會依與鄭忠傳等2人所訂和解協議書之約定而給付鄭忠傳等2人之系爭3千萬元，性質上應屬租金並非損害賠償一節，已經原審依系爭和解協議書之約定等調查證據結果，並斟酌全辯論意旨，詳述得心證之理由在案。而就系爭3千萬元部分，系爭和解協議書第4條明文約定：「甲方（按，即華邦委員會）同意給付乙方（按，即鄭忠傳等2人）新臺幣3千萬元，以作為乙方提供其所有......土地予甲方或其指定之人永久租賃使用之對價......。」且綜觀系爭和解協議書並無系爭3千萬元是為賠償之目的而給付之文字，是依協議書約定文字及整體文義，已得認系爭3千萬元係提供系爭土地供永久租賃使用之對價。至系爭和解協議書第5條至第9條雖有關於所涉刑事竊佔及相關民事事件應如何處理之約定，惟觀系爭和解協議書之前言部分係為：「......甲方因前述工程相鄰處之邊坡工程施作時與乙方發生爭議（以下簡稱「邊坡工程爭議」），經甲方與乙方協商後，雙方達成共識，願和諧解決邊坡工程爭議，雙方約定並同意條款如下：」等語之約定，足知系爭和解協議書乃為和諧解決雙方間關於邊坡工程之爭議而訂定，是其訂定之事項自非僅限於關於以3千萬元代價取得系爭土地之永久租賃使用權部分，尚得包含除3千萬元外其他因該邊坡工程所生爭議之解決。故於系爭和解協議書雖另有其他關於邊坡工程爭議之解決事項之約定，究難因此即得謂系爭3千萬元係包含為解決其他糾紛而給付之對價。是原判決認系爭3千萬元並非損害賠償一節，即無不合。又系爭3千萬元既係因系爭和解協議書之約定而給付，則原審因依調查證據之辯論結果，敘明理由認鄭忠傳等2人所發之律師函及鄭世傳於被上訴人所屬新竹市分局約談時，表示系爭3千萬元係損害賠償云云，核屬對系爭3千萬元性質之誤解，難作為有利上訴人認定之依據，暨認無再傳訊鄭世傳作證之必要，核屬其證據取捨及事實認定之職權行使，亦無不合。另依原審確定之事實，本件之華邦委員會既因在系爭土地旁進行住宅開發及建築工程，而須使用系爭土地，則華邦委員會支付之3千萬元，姑不論上訴人未證明系爭土地價值若干，亦因其為華邦委員會本於有需求必要之供需關係而為給付，自難據系爭土地之價值即否定其非租金性質。至另案之原審法院97年度訴字第2097號判決認鄭忠傳等2人稱系爭3千萬元是賠償的錢云云乃迴避稅捐之詞一節，雖與原判決不採取鄭忠傳等2人陳述之理由有所不同，然其不採酌之結論則無不合。故上訴意旨以系爭和解協議書第5條至第9條約定，均係有關刑事竊佔、民事侵權行為等之處理約定，不容否認該協議書有部分涉及賠償；且系爭3千萬元之給付已遠逾系爭土地之價值，並鄭忠傳等2人之同一陳述竟有二歧異解釋之判決，益證有進一步調查之必要云云，指摘原判決違法，並無可採。另因證據取捨致事實認定與當事人所希冀者不同，究難因此即指原判決違法，故上訴意旨再執其一己見解，並為原審所未主張之當初參與締約之馮博生律師及洪大明律師於臺灣新竹地方法院檢察署97年度調偵字第250號侵佔案件證述系爭給付為損害賠償性質等詞，指摘原審有未依職權調查證據之違法云云，亦無可採。再系爭3千萬元既屬租金性質，故上訴意旨以系爭3千萬元屬其他所得而無庸扣繳之主張，亦無可取。
（三）另按「本法稱中華民國境內居住之個人，指左列兩種：一、在中華民國境內有住所，並經常居住中華民國境內者。
二、在中華民國境內無住所，而於一課稅年度內在中華民國境內居留合計滿183天者。」所得稅法第7條第2項定有明文。又「所得稅法第7條第2項，係明定同法所稱『中華民國境內居住之個人』之意義，以便利納稅義務人依法自行辦理結算申報，符合租稅法律主義，與憲法第19條並無牴觸。」則經司法院釋字第198號解釋在案，其解釋理由書則揭示：「......所得稅法係規定國家對於人民課徵所得稅之法律，依同法第2條第1項及第71條規定，凡中華民國境內居住之個人，均應就其全年綜合所得或營利事業所得，辦理結算申報。又同法第7條第2項規定：......乙詞所設定義，兩款情形不同，不容彼此混淆。故依第1款規定，祇須納稅義務人在中華民國境內有住所，並有經常居住之事實，縱於一課稅年度內未居住屆滿183天，亦應認其為『中華民國境內居住之個人』，......。」等語甚明。可知，在中華民國境內有住所之個人，雖無須於一課稅年度內在中華民國境內居住合計滿183天，但仍須有經常居住在中華民國境內之事實，始屬所得稅法稱之中華民國境內居住之個人。經查：本件之鄭忠傳等2人及其配偶雖於中華民國境內設有住所，惟鄭忠傳及其配偶吳玉卿均自84年6月28日出境，迄至94年12月12日始再行入境；另鄭信傳自85年6月16日出境，迄至94年8月28日始再行入境，其配偶魏妙圭則先後於85年6月16日出境、90年5月13日入境、90年6月6日出境、90年11月16日入境暨90年12月10日出境、93年2月6日再行入境等情，為原判決依法所確定之事實。足見，鄭忠傳等2人及其配偶雖屬在中華民國境內有住所之個人，惟鄭忠傳等2人及鄭忠傳之配偶吳玉卿於系爭之89及90年度均未入境，即均無居住中華民國境內之事實。另鄭信傳之配偶魏妙圭於89年度均未入境，至90年度雖曾二次入境，然其入境停留之期間則各僅約20餘日，並其於90年度之前之入境時間為85年度，之後則至93年度方再行入境，依此等停留方式及時間，亦難認其有經常居住在中華民國境內之事實。則依上述所得稅法第7條第2項規定，並參酌司法院釋字第198號解釋意旨，原判決認鄭忠傳等2人及其配偶並非所得稅法所稱中華民國境內居住之個人，即無不合。鄭忠傳等2人及其配偶既非所得稅法所稱中華民國境內居住之個人，則就系爭屬應扣繳之租金，原判決維持被上訴人依行為時各類所得扣繳率標準第3條規定，認應按給付額扣取百分之二十以補繳稅款及補報扣繳憑單之處分，核無違誤。至上訴人為證明鄭忠傳等2人屬所得稅法所稱中華民國境內居住之個人，另提出關於鄭忠傳等2人於系爭年度有為綜合所得稅結算申報之主張及證據，係提起本件上訴後所提出之新證據，本院尚無從予以審究。況原判決係依調查鄭忠傳等2人及其等配偶入出境情形等證據後，而為鄭忠傳等2人非所得稅法所稱中華民國境內居住之個人之認定，此認定自不因稅捐稽徵機關依鄭忠傳等2人形式上在中華民國境內設有住所，逕受理其等綜合所得稅申報情事之影響。故上訴意旨據以指摘原判決關於鄭忠傳等2人非屬所得稅法所稱中華民國境內居住個人之認定，有判決理由矛盾及不備之違法云云，亦無可採。
（四）綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 9 月 23 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 黃 合 文法官 林 樹 埔法官 楊 惠 欽法官 胡 方 新以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 9 月 24 日
書記官 張 雅 琴