最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第968號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 蘇吉雄 律師
陳雅娟 律師被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國98年1月8日高雄高等行政法院96年度訴字第11號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被繼承人曾麗靜為上訴人甲○○之母。曾麗靜於遺囑中，表明將遺囑所載財產遺贈與上訴人甲○○、及其孫乙○○、丙○○3人，並指定上訴人甲○○為遺囑執行人。上訴人甲○○於核准期限內辦理遺產稅申報。被上訴人初查以被繼承人死亡前2個月，舉債購買其子即上訴人所經營企業之股票及土地，致遺產淨額因購買該等資產而減少新臺幣（下同）13億餘元，認係取巧規避遺產稅之課徵，以實質課稅原則回歸調整被繼承人之財產及未償債務，另併查獲上訴人漏報被繼承人所遺之銀行存款353,234,571元、投資141,048,499元、債權10元、死亡前2年內贈與773,263,903元及現金53,840,950元，共計1,321,387,933元，予以併計核定遺產總額4,445,542,844元，並以遺囑執行人即上訴人為納稅義務人，發單補徵稅額1,041,191,129元，並就漏報遺產1,321,387,933元部分，按所漏稅額289,880,003元處上訴人1倍之罰鍰289,880,000元（計至百元）。上訴人不服，經復查結果，因核減被繼承人死亡前2年內贈與359,144,329元，及漏報現金53,840,950元已於申報書內陳明尚無匿報之情事免予論罰，獲准追減遺產總額359,144,329元，追減罰鍰26,920,500元。上訴人仍表不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回（乙○○及丙○○於上訴本院後撤回上訴）。
二、上訴人起訴主張：本件所爭議者為遺產稅之課稅財產標的及金額，被上訴人不依繼承發生日之財產狀況核定，違反遺產及贈與稅法第1條有關遺產認定之規定。被上訴人既認定被繼承人曾麗靜生前係在精神意識狀況正常下向金融機構借款用以購買土地、股票等，堪認曾麗靜並非處於重病無法處理事務之狀態下實施理財行為，即與遺產及贈與稅法施行細則第13條所謂「重病無法處理事務」之前提不符。退步而言，縱認曾麗靜死亡前因重病無法處理事務期間向金融機構借款及提領自有資金，但該項借款及提領自有資金之用途確係支付購買股票及土地之價金，上訴人已舉證證明，並為被上訴人所認定，則該項借款、價金，依遺產及贈與稅法施行細則第13條規定之反面解釋，自不能列入遺產課稅。繼承人僅應就被繼承人死亡時所遺留之財產申報遺產稅即屬合法，豈能以被繼承人在死亡前處分遺產而逕謂其為不正常之經濟活動。曾麗靜生前雖向銀行貸款及連同自有資金購買股票、增資認股、購買土地等，既然屬曾麗靜死亡時之財產，係屬財產種類之變更，形式上並無減少財產可言，應屬其遺產，而應列入遺產課徵遺產稅，其遺產價值之估算，遺產及贈與稅法第10條已定有明文，依上開法定計價標準計算之結果，實質上雖有減少財產價值，而發生節省遺產稅之利益，但純屬法律制度所賦予之合法利益，豈能認為規避遺產稅。關於曾麗靜死亡前2年內贈與部分，依遺產及贈與稅法第15條規定，本件遺產稅核定事件對於於上開贈與之金額是否為被繼承人死亡前2年內之贈與，而應納入被繼承人之遺產計算總額，係屬事實認定及法律適用之問題，上訴人於遺產稅之行政爭訟程序中仍得主張，不因未申請贈與稅之復查而發生失權效果。且贈與行為發生時，或與被繼承人死亡時相距超過2年，或發生於繼承時點之前，自無漏報贈與財產之課稅適用等語，求為判決撤銷訴願決定、原處分不利上訴人之部分。
三、被上訴人則以：被上訴人依上訴人借款時程、金額及交易對象，認被繼承人於死亡前2個月內之貸款及置產行為，顯係利用遺產及贈與稅法第10條及相關遺產價值估價之規定，以高於將來遺產核定價值之金額，認購系爭股票及不動產，並增加被繼承人之未償債務方式，係透過私法契約自由，利用稅捐法規所未預定之異常或不相當的法形式，以被繼承人所遺財產及負債形式外觀上之改變，達遺產稅額減少近7億元之目的。故被上訴人乃依實質課稅原則調整之。復按遺產及贈與稅法施行細則第13條之規定乃對個別租稅規避設防之規定，該規定係指被繼承人死亡前因重病期間處理財產，該等財產免列入被繼承人之遺產，應由繼承人負舉證責任，尚非指被繼承人死亡前意識清楚下為規避稅負而處理財產，即合法免徵遺產稅之謂。本件上開贈與之法律行為雖係被繼承人於死亡前2個月已出現全身健康惡化症狀，在其精神意識狀況正常下所為；惟稅法本身為強行法即有不容規避性，如利用避稅之脫法行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，在稅法上則應依實質負擔能力予以調整，與被繼承人是否於上開施行細則第13條所稱重病期間處理事務無涉。有關被繼承人死亡前2年內贈與上訴人等人之各項金額之認定，上訴人等人並未申請復查，且已完稅，全案已確定。有關漏報彰化銀行高雄分行NCD存單及利息353,218,449元及中華票券高雄分公司短期票券及利息140,878,060元部分，其資金來源均為被繼承人自有，上訴人等漏未申報，乃予併計遺產總額課徵遺產稅等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)有關遺產總額－死亡前應納稅捐、未償債務部分：被繼承人曾麗靜於死亡前2個月內之貸款及置產行為，顯係利用遺產及贈與稅法第10條及相關遺產價值估價之規定，以高於將來遺產核定價值之金額，認購系爭股票及不動產，並增加被繼承人之未償債務方式，致生前未償債務共增加2,167,529,041元，遺產淨額減少1,382,726,727元，以適用50％遺產稅率估計，減少遺產稅之利益達691,363,363元。實乃基於減輕租稅負擔，選擇脫離常規之法律安排，以規避遺產稅為主要目的之租稅規避行為，洵堪認定。故而被上訴人依實質課稅原則回歸調減前揭股權投資870,915,911元、土地564,148,096元，並調增彰化銀行高雄分行0000000000帳號存款650,586,282元，另核減被繼承人銀行貸款本金及利息共1,897,329,097元之未償債務、應付向大立公司購地之尾款270,000,000元及應納稅捐199,944元等，即無不合。(二)關於遺產總額－死亡前2年內贈與部份：其中88年3月12日贈與119,093,732元、88年7月15日贈與202,093,498元、88年8月19日贈與11,604,072元、89年3月10日贈與26,036,419元、89年9月27日贈與55,291,853元等部份，係被繼承人死亡後以上訴人為義務人發單課徵贈與稅，上訴人就同一事實所核定之贈與稅，並未申請復查而告確定，並已完稅在案。其中88年6月28日贈與359,144,329元部份，上訴人申請復查，僅就其中340,000,000元部份爭執係被繼承人於87年6月26日贈與上訴人，案經被上訴人復查決定追減原核定88年度之贈與359,144,329元，上訴人對復查決定未表不服，全案於95年7月25日確定，則上訴人等人就同一事實所核定之贈與稅，均已完稅確定在案，自不得再為爭執。(三)關於遺產總額－漏報彰化銀行高雄分行NCD353,218,449元及中華票券高雄分公司短期票券及利息140,878,060元部分：系爭NCD及短期票券原為被繼承人所有，迄被繼承人死亡時尚未屆期亦未提前履約，到期仍以訴外人呂清森名義續作，確屬被繼承人所遺之存款及投資，自應併計遺產總額課徵遺產稅。(四)依遺產及贈與稅法第23條第1項前段及第45條規定，就上訴人漏報遺產稅額為262,959,527元，乃按所漏稅額處1倍之罰鍰為262,959,500元，與原處罰鍰289,880,000元之差額26,920,500元，准予追減，並無不合等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：曾麗靜生前所為之財產交易行為並無三角移轉或以迂迴或多階段之方式規避稅捐之情形，曾麗靜生前之交易均係在直接相對人間，亦非在意識不清，重病無法處理自己事務之情形下為交易行為，且早於遺囑中載明購回財產之意思，並無任何取巧之意圖，被上訴人應不得以實質課稅原則對曾麗靜之遺產課徵遺產稅，原審未予採取，有判決不備理由足生影響結果之違法。原審就曾麗靜生前所為交易行為未細分型態及自有資金，全部予以回歸調整，係濫用實質課稅原則。原審對上訴人主張有關本件租稅縱應加以調整，核其性質應就差價部份課徵贈與稅，而非遺產稅之問題，原審未及思辨其中差異，有不適用遺產及贈與稅法第5條第2款之違法。對於上開贈與之金額是否為被繼承人死亡前2年之贈與，而應納入被繼承人之遺產計算，係屬事實認定及法律適用問題，不因上訴人等人未申請復查而生失權效果，原審未查，顯有適用遺產及贈與稅法第15條規定不當之違法。遺產價值之估算，遺產及贈與稅法第10條第1項已有明文規定，被上訴人濫用實質課稅原則予以回歸調整，顯然違反租稅法律主義。且從曾麗靜預立遺囑之舉動與判斷曾麗靜是否為規避遺產稅之間並無方法目的之關連性存在。稅捐稽徵法增訂之第12條之1，對實質課稅原則之規範，於本件應有適用之餘地。無記名可轉讓定存單及本件系爭短期票券既非現金，其贈與應屬遺產及贈與稅法第5條之視同贈與，在被上訴人機關未輔導申報贈與稅前，難謂上訴人有漏報遺產稅情形而予科處罰鍰。財政部已於98年3月初下修遺產及贈與稅的裁罰倍數表，並於3月5日起適用，本案既經財政部重新規定裁罰標準，自應斟酌降低裁罰金額等語。
六、本院查：
(一)駁回部分：
1.按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；…。」「第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。…。」「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、…八、被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。…。」「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。…。」分別為遺產及贈與稅法第1條第1項、第3條第1項、第4條第1項、第2項、第10條第1項前段、第3項、第15條第1項、第17條第1項第8、9款、第23條第1項前段所明定。
2.次按，所謂「稅捐規避」乃指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為；反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬租稅規避，而非合法之節稅。本件有關遺產總額－土地、存款、投資及扣除額－死亡前應納稅捐、未償債務部分：被繼承人曾麗靜於死亡前2個月內之貸款及置產行為，係利用遺產及贈與稅法第10條及相關遺產價值估價之規定，以高於將來遺產核定價值之金額，認購系爭股票及不動產，並增加被繼承人之未償債務方式，致生前未償債務2,167,329,097元及應納稅捐199,944元共增加2,167,529,041元，而所遺資產僅增加784,802,314元（土地公告現值增加564,148,096元、存款減少650,586,282元、債權增加324,589元及投資淨值增加870,915,911元），遺產淨額減少1,382,726,727元（2,167,529,041元－784,802,314元＝1,382,726,727元），減少遺產稅之利益，乃透過上訴人之刻意安排，基於減輕租稅負擔，選擇脫離常規之法律形式，以規避遺產稅為主要目的之租稅規避行為，被上訴人依實質課稅原則回歸調減前揭股權投資870,915,911元、土地564,148,096元，並調增彰化銀行高雄分行0000000000帳號存款650,586,282元，另核減被繼承人銀行貸款本金及利息共1,897,329,097元之未償債務、應付向大立公司購地之尾款270,000,000元及應納稅捐199,944元等，即無不合；有關遺產總額－死亡前2年內贈與部分：其中88年3月12日贈與119,093,732元、88年7月15日贈與202,093,498元、88年8月19日贈與11,604,072元、89年3月10日贈與26,036,419元、89年9月27日贈與55,291,853元等部份，均係被繼承人死亡後以上訴人為義務人發單課徵贈與稅，上訴人就同一事實所核定之贈與稅，並未申請復查而告確定，並已完稅在案。其中88年6月28日贈與359,144,329元部份，上訴人申請復查，僅就其中340,000,000元部份爭執係被繼承人於87年6月26日贈與上訴人，經被上訴人復查決定追減原核定88年度之贈與359,144,329元，上訴人對復查決定未表不服，全案於95年7月25日確定。可知上訴人等人就同一事實所核定之贈與稅，均已完稅確定在案，於本件自不得再為爭執，被上訴人將之併計曾麗靜之遺產總額，尚無不合；有關遺產總額－存款及投資部分（即漏報彰化銀行高雄分行NCD353,218,449元及中華票券高雄分公司短期票券及利息140,878,060元）：系爭NCD及短期票券之資金原為被繼承人所有，迄被繼承人死亡時尚未屆期亦未提前履約，到期仍以訴外人呂清森名義續作，應仍屬被繼承人所遺之存款及投資，被上訴人予以併計遺產總額課徵遺產稅，亦無不合，原判決因認原處分及訴願決定均無不合，以及上訴人之主張何以不足採等情，業於理由中詳予論述，原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋、判例，亦無牴觸，與租稅法律主義、實質課稅原則及首開規定無違。而所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據。原判決既已就維持原處分及訴願決定所持理由，敘明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，則上訴意旨指摘原判決有判決適用法令不當之違法，及判決不備理由云云，洵無可採。其餘上訴意旨乃係對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬其一己主觀之見，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
(二)廢棄部份：原審以上訴人依法有申報義務，並無不能注意申報之情形，竟漏報遺產，被上訴人經重新核定漏報遺產稅額262,959,527元，並處1倍罰鍰262,959,500元，為遺產及贈與稅法第23條第1項前段及第45條所明定，進而駁回上訴人此部分之訴，固非無見。惟按稅捐稽徵法第48條之3規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。而行為時遺產及贈與稅法第45條原規定「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」嗣於98年1月21日修正為「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件應適用98年1月21日修正之遺產及贈與稅法第45條之規定。原審於判決時適用當時之遺產及贈與稅法第45條之規定，固屬無誤，惟就罰鍰部分，原處分、訴願決定暨原判決未及適用98年1月21日修正後遺產及贈與稅法第45條之規定，自有判決適用法規不當之違法。上訴意旨執此指摘即為有理由；又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，原判決關於罰鍰部分宜由本院將之廢棄，並將訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。
七、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 9 月 30 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 林 金 本法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康法官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 9 月 30 日
書記官 王 史 民