最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第960號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 陳德銘
黃麗蓉 律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國97年12月4日臺北高等行政法院97年度訴更一字第48號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人辦理86年度綜合所得稅結算申報，漏報本人及配偶林淑花營利、利息、財產交易等所得合計新臺幣（下同）33,021,135元，經財政部賦稅署及被上訴人查獲，歸課上訴人綜合所得總額36,864,403元，補徵應納稅額13,007,233元，並處罰鍰6,498,600元。上訴人對核定其及配偶財產交易所得32,991,586元及罰鍰不服，申經復查准予追減財產交易所得1,130,000元及罰鍰226,000元，仍表不服，提起訴願遭駁回後，循序提起行政訴訟，經原審法院於95年4月25日以94年度訴字第393號判決（下稱原審判決）駁回上訴人之訴，上訴人不服提起上訴，復經本院97年度判字第314號判決將原審判決全部廢棄，發回原審法院更為審理，經原審法院於97年12月4日以97年度訴更一第48號判決（下稱原判決）判決駁回後，提起本件上訴。
二、上訴人在原審起訴意旨略以：依本院97年度判字第314號廢棄判決意旨及廖瑞鎰前審證詞、顏裕峰談話筆錄等，均證系爭買賣合約書轉讓者，確實包括順聖實業有限公司（下稱順聖公司）及昆彥企業有限公司（下稱昆彥公司）自開業以來之「股東權益」及「商譽」，且此「商譽」即是上訴人所有之系爭專利權，故依行為時促進產業升級條例（下稱促產條例）第9條規定，系爭專利之出售收入應免計入上訴人之綜合所得額課稅。被上訴人雖稱系爭專利權分別於於81、82及83年度由昆彥公司登記為專利權人，自應以該等年度始得適用行為時促產條例第9條規定，惟上訴人當時因係昆彥公司負責人，才以該公司為系爭專利權登記名義人，並無償提供該公司使用，是上訴人並未於發明系爭專利權時即出售予該公司，而係於86年1月出售昆彥公司股權時，方一併出售系爭專利權，而上訴人出售系爭專利權之款項確係於86年度收付實現，自應於86年度適用行為時促產條例第9條規定予以免稅。另依系爭買賣合約書第2條規定，上訴人及其配偶林淑花與訴外人高德賢等3人應負擔46.4%費用即361,379元退還買方，上訴人雖未能尋得其中239,550元之匯款憑證，惟就其餘121,829元已提出受款人為顏裕峰之支票，且從顏裕峰編制之系爭比例負擔費用憑證，亦足證有比例負擔費用之事實，即應自買賣總價款中扣除之。惟被上訴人核算上訴人等3人之財產交易所得時，並未為扣除系爭專利權價值及系爭比例負擔費用，而逕認全部買賣總價款52,258,485元均屬上訴人等3人出售順聖及昆彥公司股權之收入淨額，有違實質課稅、行政行為應明確及行政程序法第9條、第36條對當事人有利事項應予注意之原則、行為時促產條例第9條規定。另被上訴人並未證明上訴人漏報系爭財產交易所得有所故意或過失，依司法院釋字第275號解釋及行政罰法第7條規定，自不應處罰鍰等語，訴請撤銷訴願決定及原處分關於財產交易所得及其罰鍰不利於上訴人之部分。
三、被上訴人則以：上訴人依系爭合約書第1條約定買賣標的包括「商譽」，主張依行為時促產條例第9條規定買賣總價款應扣除系爭專利權價值28,540,245元，惟「商譽」與「專利權」為不同之會計科目，上訴人混而為一，顯屬錯誤，且系爭專利權分別於81、82及83年由昆彥公司登記為專利權人，上訴人並無權利可出售他人，故雙方買賣僅為單純之股權交易甚明，又上訴人於81、82及83年度如經目的事業主管機關核准，而取得昆彥公司之權利金或收入，依行為時促產條例第9條規定免予計入綜合所得額課稅，惟非於系爭86年度上訴人出售股權時，免予計入綜合所得額。另上訴人雖依系爭合約書第2條規定，主張買賣總價款應扣除系爭比例負擔費用361,379元，惟依其提示受款人為顏裕峰之支票，難以證明係為支付系爭比例負擔費用，且被上訴人查核後亦未發現顏裕峰已提供有應比例負擔費用之相關資料，況支票係在系爭合約書簽訂後6個月始支付，亦與常情有違。是上訴人系爭年度漏報本人及配偶林淑花於86年1月31日出售順聖及昆彥公司股權之財產交易所得，被上訴人以買賣總價款52,258,485元扣除高德賢應得收入5,966,899元之46,291,586元為上訴人及配偶之股權轉讓收入，並據以核定渠等出售股權之財產交易所得為31,861,586元，且上訴人另漏報本人及配偶營利及利息所得計29,549元，被上訴人乃依行為時所得稅法第14條第1項第7類第1款、第15條第1項，及財政部80年4月30日台財稅第000000000號、67年12月26日台財稅第38498號函釋規定補徵上訴人所得稅額12,552,221元並處以罰鍰6,272,600元，於法無違等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠系爭買賣合約書前言明載之買賣標的為「順聖公司、昆彥公司股權共46％」乙節，因買賣雙方除就系爭買賣合約書外，別無其他關於股權所涵攝各項權益之個別價款之約定，故契約雙方於系爭合約書第（一）項所載之昆彥公司及順聖公司之「股東權益（庫存除外）及商譽」一語，其真意應係指除該合約第（二）項「85年12月26日至86年1月25日之損益、85年之營業稅、82年須補繳稅額等盈虧負擔」、第（三）項「庫存」以外，上訴人、林淑花、高德賢等人之股權所涵攝之全部有形資產及無形資產（含可個別辨認之專利權、不能明確辨認的商譽）之總稱。又有限公司之股東轉讓其所持有之公司股份內容，固然包括公司之資產（如流動資產、長期投資、固定資產、無形資產等）、負債及業主權益（如股本、資本公積、保留盈餘等）。惟其中無形資產又因其可否個別辨認，可分為「可個別辨認之無形資產」（如商標權、特許權、專利權等）、「不能明確辨認的無形資產」（商譽，亦即無法歸屬於有形資產及可個別辨認無形資產之獲利能力），是「專利權」、「商譽」二者性質顯然互異。故上訴人等人於評估計算股權買賣價金衡量公司財產狀況時，有關於昆彥公司資產之一之系爭專利權（公司可個別辨認之無形資產）雖亦在雙方估算之列，惟此與順聖及昆彥公司之商譽（即無法個別辨認無形資產之獲利能力，企業賺取超額利潤之能力）之評價不得混為一談。是證人廖瑞鎰（即系爭買賣契約見證人）於原審94年度訴字第393號綜合所得稅事件之準備程序中證稱：「……商譽是有包含專利權的……」等語，混淆公司資產、個人資財、股權、專利權、商譽之內含，所證各語是否真實，即非無疑。且證人廖瑞鎰證稱系爭股權讓與方式為：「……買賣哪些客體，……包括有形（誤植為行）資產按照持股比例，標是要標公司的附帶價值例如商譽等，……」（即標買者僅商譽部分），核與顏裕峰自稱之股權讓與情形「當初……協議由各自概略估計順聖實業、昆彥企業等二家有限公司所有淨值及無形資產，並估出自己之底標，以底標高者得標……」（標買者含公司所有淨值及無形資產）等情不符，復參以其於原審94年度訴字第393號之準備程序筆錄內容，可知其並未親身參與上訴人、林淑花、高德賢3人讓與順聖公司、昆彥公司股權予顏裕峰乙事，相關訊息均係自顏裕峰處輾轉得悉，就系爭契約內容並不清楚甚明，其證稱：「商譽是有包含專利權」云云，應屬主觀推測，不足執為對上訴人有利之認定。從而，上訴人執證人廖瑞鎰前揭「商譽是有包含專利權」之證言稱伊與顏裕峰間有專利權之買賣云云，自無可取。㈡況上訴人與林淑花、高德賢3人出售者為股權（於經濟上指各股東對公司依其投資比例受益之地位），而非渠等對公司所投資本之所有權（股東所投資本之所有權已歸公司所有），亦非出售公司所有之有形及無形資產，其既非屬證券交易，復無公司所有專利權買賣之事，自無適用行為時促產條例第9條「中華民國國民以自己之創作或發明，依法取得並登記之專利權……提供或出售予中華民國境內公司使用，經目的事業主管機關核准者，……售與該公司使用所得之收入，免予計入綜合所得額課稅。」之規定可言。是上訴人主張其買賣總價款中關於出售系爭專利權之收入，應免予計入綜合所得額中課稅，被上訴人未自買賣總價款扣除出售系爭專利權收入，顯違實質課稅及行為時促產條例第9條規定云云，應屬誤會，不足採信。至於上訴人另舉昆彥公司86年度之資產負債表、證人廖瑞鎰證言，稱其於81、82及83年發明系爭專利權，於股權轉讓前為便於無償供昆彥公司使用，乃以昆彥公司名義登記為專利權人，並未出售予該公司云云，縱屬實情，惟此乃上訴人與昆彥公司另一私權關係，與上訴人等人與顏裕峰間之股權轉讓有別，要難執之更易系爭股權轉讓所取得之財產交易所得性質為出售專利權之收入，是上訴人就此之主張，並無可採。㈢又就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，如綜合所得稅所得總額計算基礎之收入，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任，惟取得收入支付之成本費用或事後部分退款情事因在計算實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消解事由，此不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張減除之納稅義務人即上訴人負擔證明責任，故上訴人主張伊有退還應負擔費用361,379元之事實倘有不明，自應由上訴人負客觀舉證責任。至於上訴人所提出之計算書，因大部分為繕打方式為之，少部分為手寫，且未經契約雙方簽署確認，是該計算書究為何人於何時製作、內容是否真實，均有未明，且該頁首記載「1/31原估不足……水電估費……〈1/9-2/11〉」，則縱上訴人所稱該計算書為顏裕峰所為一事屬實，該計算書亦僅係修正86年1月31日（契約簽訂日）之估算不足，屬86年2月17日前雙方核算盈虧之部分底稿資料，而非買賣雙方於86年2月17日最終確定買賣價款後另為之找補計算，否則雙方當循86年2月17日之例於買賣合約書加註且簽章蓋印確認，而其記載方式亦應為「2/17原估不足」而非如該計算書頁首所載之「1/31原估不足………水電估費………〈1/9-2/11〉」，是該計算書尚不足以證明上訴人等人於系爭買賣合約書約定範圍外另有支付順聖及昆彥公司費用之事。至於上訴人所提之票據雖可證明資金流向，惟因票據屬無因證券，發票人開立票據之原因非僅給付公司費用一端，自無從以之逆推據以開立票據之原因事實關係，此外，上訴人復未能另行提出其他相關資料釋明361,379元所含各項費用為真，則上訴人執之逕稱伊與林淑花、高德賢確有支付順聖公司、昆彥公司費用之事云云，即難採信。㈣至於上訴人另稱訴外人顏裕峰所提之買賣合約書蓋有上訴人配偶林淑花之印章涉嫌偽造云云，惟審諸上訴人所提之買賣合約書與顏裕峰提出之買賣合約書二者於契約內容部分並無不同（上訴人對契約所載內容並無爭執），且系爭股權交易之賣方（上訴人、林淑花、高德賢）係由上訴人代表締約等情，亦有上訴人89年10月31日談話筆錄、林淑花、高德賢89年10月19日談話筆錄附卷可稽，從而，訴外人顏裕峰是否於買賣合約書偽造林淑花之印文，核與本件課稅事實之認定無涉，被上訴人依據上訴人不爭執之買賣合約書內容核認課稅事實，於法無違。㈤再者，綜合所得稅採結算申報制，上訴人及其配偶既有系爭財產交易所得，未依所得稅法第14條、15條及第71條第1項規定申報納稅，即構成客觀違章事實。
又上訴人及林淑花與顏裕峰間股權轉讓事宜由上訴人全權處理，價款分多次給付，金額龐大，上訴人就其本人及配偶持續取得巨額收入知之甚詳，本應注意按時覈實申報並納稅，而依當時之情形，其能注意而不注意，致漏報系爭財產交易所得，自有過失，而應受罰。故原處分審酌上訴人違章事實，依行為時所得稅法第110條第1項規定並參考稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額依有無扣繳憑單分別處0.2倍（營利及利息所得部分）及0.5倍（財產交易所得部分）分別科處罰鍰共計6,272,600元，於法並無不合等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：
㈠、相關法令依據：⒈行為時所得稅法第14條第1項第7類第1款規定：「個人綜合
所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之……第7類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」。
⒉行為時所得稅法第15條第1項前段規定：「納稅義務人之配
偶……有前條各項所得者，應由納稅義務人合併報繳。」。⒊行為時所得稅法第71條第1項前段規定：「納稅義務人應於
每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」。
⒋財政部80年4月30日台財稅第000000000號函釋意旨：「未發
行股票之股份有限公司股東，轉讓股份時所出具之『股份轉讓證書』或『股份過戶書』，並非表彰一定價值之權利憑證…故不發生課徵證券交易稅之問題。但應屬財產交易，其有財產交易所得，應課徵所得稅。」、財政部67年12月26日台財稅第38498號函釋意旨：「有限公司之股東轉讓其出資額，核非證券交易，而應屬財產交易，至出資額成本之認定，應以股東取得該出資額所支付之價款為準。」上開函釋係財政部基於職權，就所得稅法第14條所稱財產交易所得之認定所為釋示，未逾越法律規定，自得援用。
㈡、經查，本院97年度判字第314號判決廢棄發回之理由，乃係因原審判決對於證人廖瑞鎰之證言，有無證據能力及證明力之強弱為何未於於理由欄論斷，亦未說明未予論斷之原因，逕認上訴人主張核定之股權轉讓收入未扣除應比例負擔之費用及依法免稅出售商譽之專利權價值亦漏未扣除等語，並無可採，進而為上訴人敗訴之判決，故認其有判決不備理由之違法，而廢棄發回原審判決，則原判決依本院發回意旨，就系爭合約第1條所指「商譽」是否包含上訴人列為發明人（專利權人為昆彥公司）之專利權，而應於系爭買賣總價中扣減該專利權之出售收入之爭點，經重新斟酌全辯論意旨及調查證據後，於理由欄中詳述其得心證之結果，進而維持被上訴人所為之處分，經核並無違誤，是上訴人主張原判決未遵從本院97年度判字第314號判決發回之意旨，將上訴人主張核定之股權轉讓收入，扣除出售商譽之專利權價值，違反行政訴訟法第260條第3項規定，故有判決不適用法規之違誤云云，自非可採。至於上訴人主張，其事後依原合約規定，退還買方應比例負擔之費用款項，亦應於買賣總價中扣除一節，原判決依舉證責任分配之法則，認為上訴人就其所主張之事實應負證明責任，但因上訴人所舉證明方法，包括買賣合約書、計算書及上訴人簽發指明受款人為顏裕峰之支票，尚無法證明上訴人有支出費用361,379元，且應由財產交易所得中予以扣除者，其認事用法均無違誤。
㈢、此外，上訴人其餘訴稱各節，業經原判決論述不採之理由，皆無不合。上訴人以其個人主觀上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，亦無可採。
㈣、綜上所述，原判決駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 9 月 23 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 9 月 23 日
書記官 阮 思 瑩