最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第977號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 卓隆燁被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國97年12月18日臺北高等行政法院97年度訴字第2062號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
訴願決定及原處分（復查決定）不利於上訴人部分均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之父何森庭原為欣中天然氣股份有限公司（下稱欣中公司）及台灣塑膠工業股份有限公司（下稱台塑公司）股東，於民國89年12月14日死亡，遺有上開2公司之股票，何森庭之繼承人未辦理繼承分割及登記。嗣上開2公司於90年度除權（息）配發現金及股票股利，惟何森庭繼承人（含上訴人）遲至94年10月27日始依遺產及贈與稅法第8條規定繳清遺產稅、94年12月間訂定繼承股票分配協議書（下稱系爭協議書）、95年6月14日完成繼承登記，並於95年領取所繼承欣中及台塑公司股票所配發之90年度股利。嗣財政部臺灣省中區國稅局（下稱中區國稅局）臺中市分局查獲上訴人90年度綜合所得稅結算申報，漏報其繼承欣中公司股票所配發股利（現金股利，屬營利所得）新臺幣（下同）1,587,160元，違反行為時所得稅法第71條第1項規定，通報被上訴人歸課核定其當年度綜合所得總額4,444,687元，補徵稅額136,814元，並依行為時所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額136,750元處以0.2倍罰鍰27,300元（計至百元止）；嗣財政部高雄市國稅局（下稱高雄市國稅局）前鎮稽徵所亦查獲上訴人90年度漏報其繼承台塑公司股票所配發股利（現金股利4,931,604元及股票股利4,918,531元，屬營利所得），合計當年度共漏報營利所得11,437,295元，所得稅額4,049,796元，通報被上訴人歸課核定其當年度綜合所得總額14,294,822元，再補徵稅額3,913,046元，並按所漏稅額4,049,796元處以0.2倍罰鍰809,900元（計至百元止），並減除前次已處罰鍰27,300元，增處罰鍰782,600元，分別發單補徵。上訴人不服，申請復查，經被上訴人97年2月29日財北國稅法二字第0970204274號復查決定書（下稱原處分）准予註銷罰鍰809,900元，其餘復查駁回。上訴人就本稅部分猶有未服，提起訴願遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審以97年度訴字第2062號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：上訴人之父於89年12月14日死亡，遺有欣中及台塑公司股票，而該2公司雖於90年度除權（息）配發現金及股票股利，惟依遺產及贈與稅法第8條第1項規定須待上訴人等繼承人繳清遺產稅並分割遺產後，始得將系爭股利給付上訴人，且在分割遺產前亦無法確定繼承股利之所得人，並填發股利憑單，而上訴人等繼承人於95年6月14日始完成繼承登記，欣中及台塑公司方於95年間發給上訴人系爭股利，依財政部86年4月23日台財稅第000000000號等函釋規定，自應以95年作為歸課上訴人系爭股利所得之年度，被上訴人以除權（息）年度計課上訴人90年度綜合所得稅，顯然違反司法院釋字第377號解釋及財政部60年12月22日台財稅字第39920號等函釋揭示之「收付實現原則」。又依司法院釋字第608號解釋可知，財政部67年10月5日函釋旨在規範遺產稅及綜合所得稅之課稅範圍，無關所得實現暨課稅年度之審定，被上訴人逕援引該函釋為股利除權（息）年度課稅之依據，顯有違誤。另在財政部96年1月22日台財稅字第09500503430號函釋（下稱財政部96年1月22日函釋）發布前，被上訴人對於公司股東死亡遺留股份時，均規定其轄區發行公司須俟繼承人辦理繼承股票過戶登記，填報繼承人股利憑單，以完成過戶登記年度計徵綜合所得稅，且財政部96年1月22日函釋係以公司配發增資股票為適用前提，被上訴人卻亦適用於現金股利，明顯擴大適用範圍，又系爭股利所得之發生及實現年度均於財政部96年1月22日函釋發布前，被上訴人逕適用該函釋於本件，顯有違信賴保護原則及稅捐稽徵法第1條之1規定等語，為此，訴請將訴願決定、原處分不利於上訴人部分均撤銷。
三、被上訴人則以：上訴人之父原係欣中及台塑公司股東，於89年12月14日死亡，上訴人及其他繼承人依遺產及贈與稅法第8條規定，於94年10月27日繳清遺產稅、94年12月間訂定繼承股票分配協議書，並於95年6月14日向欣中及台塑公司辦妥股票繼承登記相關事宜，而上訴人依前開繼承股票分配協議書，取得系爭股票之所有權，亦取得因繼承股票所產生之90至94年度配發之股利，被上訴人乃依財政部67年10月5日台財稅字第36761號函釋及財政部96年1月22日函釋意旨，將系爭股利按實際發放年度，核定為上訴人當年度營利所得，歸課其綜合所得稅。至上訴人引用遺產及贈與稅法、稅捐稽徵法及財政部函釋，與本件案情不同，核無援引適用之餘地等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審為不利於上訴人之判決，係以：（一）上訴人之父（被繼承人）何森庭死亡後遺有欣中公司及台塑公司股票，則其原對欣中公司及台塑公司之股權，自死亡之時起，依民法第1147、1148條規定即當然由其繼承人承受，無待繼承人另為主張。又繼承人之承受係基於法律之規定，亦毋須另為繼承之意思表示，是何森庭原持有之上開公司股票自其死亡時起即屬繼承人之財產，由繼承人享有對各該公司事業依其投資比例受益之地位。從而，各該公司於90年間依上訴人等繼承而得之股票除權（息）配發現金及股票股利，已非何森庭之遺產，而屬繼承人之財產。又何森庭所遺之欣中公司、台塑公司為上訴人等繼承人所明知，而上開公司各年度分配增資股票時，依法應將依發放之日期、地點，分別通知股東並於日報公告（公開發行股票公司股務處理準則第28條），繼承人復得隨時繳清遺產稅、分割何森庭遺產（含系爭股票）及辦理移轉登記（民法第1148、1164條、遺產及贈與稅法第8條第1項規定參照），而何森庭繼承人自其死亡時起既已依法取得上開公司股權，且就之並無不知或不能分割取得系爭股票領取股利情事，則上訴人就屬於其財產之欣中公司、台塑公司90年度發放之股利，自應以公司發放股利年度為取得營利所得（股利）之年度課徵所得稅。（二）遺產及贈與稅法第8條第1項規定旨在保全遺產稅之稽徵，故明定繼承人於遺產稅未繳清前不得處分遺產，惟上開規定並未剝奪繼承人依法業已取得之遺產所有權；又財產之取得與處分誠屬二事，不得處分遺產無礙於繼承人於被繼承人死亡時起依法承受取得之被繼承人財產上一切權利（民法第1148條、民法第759條等規定參照），自難執上訴人及其他之繼承人遲不繳交遺產稅致不得辦理股票過戶及處分股利（含現金及股票股利）一事，逕謂上訴人（繼承人）尚未取得欣中公司及台塑公司所配發之系爭股利（現金股利），是原處分之核定尚無違反收付實現原則之情事（三）財政部96年1月22日函釋係財政部應其所屬高雄市國稅局之申請針對本案所為之釋示，依稅捐稽徵法第1條之1規定前段對本件自生拘束之效力。又上訴人取得欣中公司、台塑公司90年度配發之股利（含現金股利及股票股利）屬營利所得，依所得稅法第14條之規定本應歸課其當年度綜合所得總額課徵綜合所得稅，要不因財政部96年1月22日函釋而有不同等詞，為其判斷之依據。
五、本院按：遺產及贈與稅法第8條：「（第1項）遺產稅未繳清前，不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記。贈與稅未繳清前，不得辦理贈與移轉登記。但依第41條規定，於事前申請該管稽徵機關核准發給同意移轉證明書，或經稽徵機關核發免稅證明書、不計入遺產總額證明書或不計入贈與總額證明書者，不在此限。（第2項）遺產中之不動產，債權人聲請強制執行時，法院應通知該管稽徵機關，迅依法定程序核定其稅額，並移送法院強制執行。」又「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」稅捐稽徵法第1條之1定有明文。財政部98年9月1日臺財稅字第09800412250號函釋:「被繼承人死亡日後，遺產所生之孳息係屬繼承人之所得，扣繳義務人應於給付時，依所得稅法第88條規定扣繳稅款，惟在繼承人辦理遺產分割或交付遺贈前，可暫免填發憑單；俟其依法辦妥遺產分割或交付遺贈時，再按實際繼承人或受遺贈人填發憑單，併入遺產孳息過戶或領取年度之所得，依法徵免所得稅。」本件依原判決認定之事實，上訴人之父何森庭原為欣中公司及台塑公司股東，其於89年12月14日死亡時遺有上開2公司之股票，何森庭之繼承人未辦理繼承分割及登記，嗣上開2公司於90年度除權（息）配發現金及股票股利，何森庭之繼承人（含上訴人）遲至94年10月27日始依遺產及贈與稅法第8條規定繳清遺產稅、94年12月間訂定繼承股票分配協議書、95年6月14日完成繼承登記，並於95年間領取欣中及台塑公司股票所配發之90年度股利（營利所得）。而遺產稅未繳清前，原則上並不得分割遺產、交付遺贈或辦理移轉登記，此觀遺產及贈與稅法第8條第1項規定甚明。上訴人既於95年間始領取欣中及台塑公司股票所配發之90年度股利，依上述財政部98年9月1日臺財稅字第09800412250號函釋，上開營利所得應於上訴人領取之95年度併入其所得課徵所得稅，上訴人提起本件訴訟，係爭執上開營利所得不應以股利之除息日即被上訴人所核定之90年度作為上訴人之所得實現年度，而應按實際領取之95年度歸課綜合所得稅，則上述財政部98年9月1日臺財稅字第09800412250號函釋，屬對上訴人有利之解釋函令，依上開稅捐稽徵法第1條之1規定，此函釋於本件即有其適用。被上訴人未及適用該函釋，就上開營利所得仍併入上訴人90年度所得，對之補徵90年度綜合所得稅，即有違誤，訴願決定予以維持，亦有未合。原判決未及適用上開函釋，維持原處分及訴願決定，適用法規不當，上訴意旨執以指摘並求予廢棄原判決，為有理由，原判決應予廢棄，並由本院依據上開原審確定之事實，將訴願決定及原處分均撤銷。
六、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 99 年 9 月 30 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 林 茂 權法官 陳 國 成法官 吳 東 都法官 陳 金 圍以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 10 月 4 日
書記官 郭 育 玎