最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第978號上 訴 人 交通部代 表 人 甲○○訴訟代理人 黃柏夫 律師
陳鵬光 律師王龍寬 律師被 上訴 人 彰化縣地方稅務局代 表 人 乙○○上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國97年12月24日臺中高等行政法院97年度訴字第339號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣坐落彰化縣○○鄉○○○段640、640-2地號等2筆土地（下稱系爭土地），於民國63年3月22日以買賣名義登記為訴外人中國廣播股份有限公司（下稱中廣公司）所有。嗣上訴人主張系爭土地應有部分1/3係以信託方式登記為中廣公司所有，真正之權利人為上訴人，因雙方委託任務終了，終止信託關係，遂提起訴訟請求中廣公司返還。案經臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）以93年度訴字第2920號民事判決略以：中廣公司應將系爭土地所有權應有部分1/3移轉登記予中華民國，管理機關為上訴人。中廣公司不服，提起上訴，經臺灣高等法院（95年度上字第313號）、最高法院（96年度台上字第1094號）以民事判決上訴人勝訴確定在案。上訴人於96年6月25日持最高法院96年5月17日民事判決確定證明書等文件，向被上訴人單獨申報系爭土地移轉現值，被上訴人爰依土地稅法及相關函釋規定，按一般用地稅率核定課徵土地增值稅分別為新臺幣（下同）1,091,953元及1,120元，合計1,093,073元。上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審以97年度訴字第339號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）上訴人與中廣公司就系爭土地所存者為信託關係，又因信託關係移轉土地所有權，僅屬形式上移轉而非實際之移轉行為，無漲價利益之存在，不應課徵土地增值稅，本案係於信託關係消滅後，將系爭土地登記為上訴人所有，僅屬所有人名義之回復，而別無其他對價關係之交易，上訴人及中廣公司並未取得增值利益。又系爭信託關係雖成立於信託法制定前，惟上訴人仍係因系爭信託關係消滅而回復系爭土地之所有權，應得適用或類推適用土地稅法第28條之3第3款之規定，而免課徵土地增值稅。再者，上訴人不因本次移轉未繳納土地增值稅而獲得任何利益或規避任何稅捐，國庫亦不因此蒙受任何損失，實無須在上訴人未因本次移轉實現任何漲價利益之情況下，逕課予土地增值稅。
（二）被上訴人係援引財政部87年4月14日台財稅字第871938970號函釋（下稱財政部87年4月14日函釋），認定本案係以「判決移轉」為變更登記原因，否定上訴人得依土地稅法第28條之3不課徵土地增值稅之權利，惟財政部87年4月14日函釋係就基於信託關係所為之土地移轉，卻限於「非經判決移轉」之信託關係方得免課土地增值稅，實已增加土地稅法所未規定之限制。（三）信託法公布施行後，最高法院判決見解仍承認信託法施行前信託行為之有效性。此外，信託法並未規定該法溯及適用於該法制定前成立之信託行為，故被上訴人主張信託法公布施行後有關信託之要件，應以信託法之規定為準，本件信託關係「不符合」信託法之規定云云，業已牴觸法規不溯既往原則，確不可採。（四）依本院90年度判字第1268號判決，可知行政機關就民事判決理由中對於私法法律關係存否之認定，應受其拘束。從而，臺灣高等法院95年度上字第313號判決及最高法院96年度台上字第1094號判決理由既已認定上訴人與中廣公司就系爭土地有信託關係，且中廣公司因該信託關係之消滅而應移轉系爭土地之所有權予上訴人，則被上訴人自受其拘束等語，為此，訴請將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：系爭土地於63年3月21日由中廣公司以「買賣」為權利變更原因登記取得所有權，即系爭土地係所有權直接登記為中廣公司名義，與信託法第1條規定有別，自無土地稅法第28條之3規定於移轉時，不課徵土地增值稅之適用。上訴人應依土地稅法第28條及第30條規定，以向法院起訴日（93年6月2日）為當期之公告現值申報土地移轉現值核課土地增值稅。本件據最高法院96年度台上字第1094號確定判決辦理權利變更登記，距其前次移轉（即63年買賣登記發生時），系爭土地之漲價利益業已實現，因其為無償移轉，原處分依土地稅法第5條第1項第2款規定以上訴人為納稅義務人，核課土地增值稅合計1,093,073元，並無不合。又本件以買賣為權利變更原因登記，由中廣公司取得土地所有權，於終止信託關係，並依法院確定判決「判決移轉」為權利變更登記原因，移轉該土地所有權，該判決移轉仍屬土地所有權移轉方式之一，仍應依土地稅法第28條規定課徵土地增值稅等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）信託法於85年1月26日公布施行，其第1條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」因而除符合土地稅法第28條但書及同法第28條之1、第28條之2、第28條之3、第39條之1第2項、第39條之2第1項之規定，得免徵土地增值稅者外，凡有土地所有權移轉情事，即應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅，至其移轉原因則非所問。又在85年1月25日以前，我國民法並無關於信託行為之規定，亦無信託法之頒行，通常所謂信託行為，係指信託人將財產所有權移轉與受託人，使其成為權利人，以達到當事人間一定目的之法律行為而言，受託人在法律上為所有權人，其就受託財產所為一切處分行為，完全有效；在受託人未將受託財產移還信託人以前，不能謂該財產仍為信託人之所有。另民法第758條規定，不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。則苟當事人於85年1月26日信託法公布施行前，訂定契約成立信託關係，約定為不動產所有權之移轉，仍須完成登記，始生效力。且財政部87年4月14日函釋，核與上述信託法規定及土地稅法規定意旨相符，爰予援用。（二）信託法公布施行後有關信託之構成要件，當以信託法之規定為標準，另土地稅法於90年6月13日增訂第28條之3之立法理由為：「明訂土地為信託財產，於移轉時不課徵土地增值稅之各種情形」。土地為信託財產，依信託法第1條規定由委託人移轉土地所有權與受託人，其權利變更登記原因為「信託」，與一般土地所有權移轉情形有別，依土地稅法第28條之3規定於移轉時不課徵土地增值稅。本件系爭土地所有權直接登記為受託人名義，即系爭土地於63年間係由中廣公司以「買賣」為權利變更原因登記取得所有權，與信託法第1條所規定信託者，謂委託人將財產移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係有別，則與土地稅法第28條之3第5款所規定之不課徵土地增值稅要件不符，自不得據之主張不課徵土地增值稅。（三）由上訴人與中廣公司取得系爭土地之原因關係及登記情形觀之，系爭土地既係直接由出賣人以買賣為原因登記為中廣公司所有，而非以買賣為原因，自出賣人移轉為上訴人及中廣公司共有登記後，再以「信託」為原因將上訴人之應有部分移轉登記為中廣公司所有，則上訴人所主張其與中廣公司間就系爭土地應有部分因信託關係而生之權利變動，顯未發生效力。至上訴人主張在信託法於85年1月26日公布施行前，未有信託法可資依憑，致無從以「信託」作為權利變更之原因一節，縱屬實情，對系爭土地權利非因信託關係而變動之認定，仍不生任何影響。故系爭土地因上訴人終止信託契約為所有權移轉登記，而發生所有權變動之效果，此所有權之變動即與土地稅法第28條規範土地移轉應課徵土地增值稅之意旨相符，並此移轉登記性質上並非更名登記，且以土地為信託財產因終止信託關係所為信託財產之「移轉」登記行為，不論依修正前或修正後土地稅法均無得免課徵或不課徵土地增值稅之規定；再財政部87年4月14日函釋，係具體個案之事實與信託法規定之信託有別，均係依土地稅法第28條之立法意旨所為釋示，尚無違反法律保留原則、實質課稅原則及租稅法律主義之情形（本院93年度判字第184號判決參照）。至上訴人所引原審法院89年度訴字第219號判決，既非判例，且案情各異，尚難比附援引，而執為本件亦應免徵土地增值稅之依據等由，而駁回上訴人在原審之訴。
五、本院按：原判決駁回上訴人之訴，結論無不合，論斷如下：
(一)85年1月26日制定公布之信託法第1條：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」另土地稅法第5條：「（第1項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人。三、土地設定典權者，為出典人。（第2項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」第28條：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵土地增值稅。」第28條之3：
「土地為信託財產者，於左列各款信託關係人間移轉所有權，不課徵土地增值稅：一、因信託行為成立，委託人與受託人間。二、信託關係存續中受託人變更時，原受託人與新受託人間。三、信託契約明定信託財產之受益人為委託人者，信託關係消滅時，受託人與受益人間。四、因遺囑成立之信託，於信託關係消滅時，受託人與受益人間。五、因信託行為不成立、無效、解除或撤銷，委託人與受託人間。」又為因應85年1月26日公布信託法之施行，土地權利信託登記作業辦法第3條（已於91年7月1日廢止）及90年11月1日修正施行之土地登記規則第9章「土地權利信託登記」之條文第128條中，明白規定信託契約之委託人與受託人間就所信託之土地，於信託時係辦理信託登記，而於信託關係消滅時則係辦理塗銷信託或信託歸屬登記。至於信託法公布施行前所謂信託行為，係指信託人將財產所有權移轉與受託人，使其成為權利人，以達到當事人間一定目的之法律行為，受託人在法律上為所有權人，其就受託財產所為一切處分行為，完全有效而言，是受託人就已移轉所有權登記其名義之信託財產，既為法律上所有權人，故嗣後終止信託關係時，即應將信託財產辦理所有權移轉登記與信託人，非得以更名方法行之。準此，信託法施行前之信託關係，係本於契約自由之原則運作，與信託法所稱之信託關係，不僅於不動產登記制度上係以不同之登記方式予以呈現及管制，且因其土地所有權移轉之法律性質不同，於土地稅法上，亦為因應信託法之公布施行，而於90年6月13日增訂第28條之3規定，以為土地為信託財產，於移轉時不課徵土地增值稅之各種情形之適用(見下(二))。信託法施行後所為之信託行為，於其信託關係消滅時係辦理塗銷信託或信託歸屬登記，非「移轉登記」，故不生課徵土地增值稅問題。至辦理土地所有權「移轉登記」時，除有土地稅法第28條但書、第28條之1及第28條之2前段關於移轉土地所有權免徵或不課徵土地增值稅規定之適用外，不問其為有償或無償移轉（土地稅法第5條規定參照），均應依土地稅法第28條本文規定為土地增值稅之核課。是以買賣或贈與等為權利變更原因而登記取得土地所有權者，嗣後縱終止信託關係，依法院確定判決以「判決移轉」為權利變更登記原因移轉該土地所有權予原委託人，核與依信託法第28條之3第3款規定之信託人與受託人間信託財產回復之土地所有權登記方式有別，仍應依土地稅法第28條規定課徵土地增值稅。
(二)土地稅法於90年6月13日修正，查行政院於88年10月1日函請立法院審議「所得稅法部分條文修正草案」、「遺產及贈與稅法部分條文修正草案」、「土地稅法部分條文修正草案」、「房屋稅法條例部分條文修正草案」、「平均地權條例部分條文修正草案」、「營業稅法第3條之1及第8條之1條文修正草案」、「契稅條例第7條之1、第14條之1及第33條條文修正草案」等7項，在立法院第4屆財政、內政及民族、司法3委員會審查時，當時財政部長列席說明修正要旨並備詢時發言：「今天大院財政、內政及民族、司法委員會舉行聯席會議，審查本部為因應信託法之施行及臺灣省政府功能業務與組織之調整等所提的相關稅法修正草案，應邀前來報告並備詢，深感榮幸。現謹就本部所提……等6項稅法的修法理由及重點，作一扼要報告，……3.土地稅部分：(3)明定信託土地於信託關係人間移轉不課徵土地增值稅。」(見「立法院議案關係文書」院總第225號政府提案第6796號之1第討
三、討五頁)。由上述立法資料可知，於90年6月13日增訂之土地稅法第28條之3規定，係為因應信託法之公布施行所為。
(三)本件依原判決認定之事實，上訴人係於信託法實行前，將系爭土地於63年3月22日以買賣名義登記為訴外人中廣公司所有，信託予中廣公司，嗣因雙方信託任務終了，終止信託關係，遂提起訴訟請求中廣公司將系爭土地所有權登記為受託人即上訴人名義，經法院確定判決中廣公司應移轉登記予上訴人，嗣以「判決移轉」為權利變更登記原因移轉該土地所有權予上訴人，則依上述說明，核與依信託法第28條之3第3款規定之信託人與受託人間信託財產回復之土地所有權登記方式有別，仍應依土地稅法第28條規定課徵土地增值稅。上訴人主張適用土地稅法第28條之3第3款規定，於法無據。上訴人主張因信託關係移轉土地所有權，僅屬形式上移轉而非實際之移轉行為，無漲價利益之存在，不應課徵土地增值稅，又系爭土地於受託人（中廣公司）與委託人（中華民國）間為移轉時，既係基於信託關係之消滅，回復所有權而移轉，且上訴人或中廣公司根本未因此實現或取得任何實質上之經濟利益，則基於實質課稅原則，自無對上訴人與中廣公司間因信託關係消滅之回復移轉系爭土地所有權而課徵土地增值稅之理由，不問系爭信託關係是否成立於信託法制定前均然；土地法第28條之3所規定不課徵土地增值稅者，不以信託法第1條規定之信託型態為限，原判決竟不當限縮土地稅法第28條之3規定「信託」之解釋，以信託行為之構成要件應以信託法之規定為準，此有適用土地稅法第28條之3規定錯誤及違反實質課稅原則、租稅法律主義等違法；縱認系爭土地之信託亦與信託法第1條規定之信託型態不符，惟基於等者等之，不等者不等之之公平原則及行政程序法第7條之差別待遇禁止原則，土地稅法第28條之3第3款規定應類推適用於本件情形，原判決就此實有錯誤漏未類推適用土地稅法第28條之3、違反實質課稅原則及錯誤適用租稅法律主義之違法云云，均不足採。
(四)原判決認上訴人不得適用土地稅法第28條之3第5款規定，未對上訴人所為適用土地稅法第28條之3第3款規定之重要主張，敘明何以不可採之理由，判決不備理由，上訴人此部分指摘固屬有據。惟如上所述，上訴人主張適用土地稅法第28條之3第3款規定一節，既於法無據，其請求應予駁回，則原判決上開不備理由部分，不影響判決結果，仍不得據以請求廢棄原判決(行政訴訟法第258條參照)。上訴意旨求予廢棄原判決，並無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 9 月 30 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 林 茂 權法官 陳 國 成法官 吳 東 都法官 陳 金 圍以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 10 月 1 日
書記官 郭 育 玎