最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第994號上 訴 人 甲○○
乙○○丙○○共 同訴訟代理人 王宏元 律師被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許春安上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國97年11月18日高雄高等行政法院97年度訴字第577號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人之代表人原為邱政茂，民國99年6月30日改由許春安擔任，茲據新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、緣上訴人之被繼承人陳銳生於00年0月0日死亡，上訴人辦理遺產稅申報，列報遺產總額新臺幣(下同)40,597,373元，農業用地扣除額21,238,500元，遺產淨額0元。被上訴人所屬東港稽徵所依申報及查得資料，核定遺產總額40,611,152元，農業用地扣除額0元，遺產淨額19,596,492元，應納稅額3,898,542元。上訴人就農業用地部分申請復查，並請求增列夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額，經被上訴人以97年2月4日南區國稅法一字第0970071636號復查決定（下稱原處分）追認夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額6,031,35 3元，其餘維持原核定，上訴人遂就農業用地扣除額部分，循序提起行政訴訟。
三、上訴人於原審起訴主張：㈠被繼承人陳銳生於00年0月0日將所有坐落屏東縣○○鎮○○段○○○○號土地（下稱系爭土地）贈與其配偶即上訴人乙○○，依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第17條規定免課贈與稅，且依財政部88年6月8日台財稅字第881915685號：「遺贈稅法第15條規定…其立法目的，係在避免當事人於死亡前短期間內藉贈與規避遺產稅…，贈與行為時，如該贈與標的法律有免課遺產稅之規定者，就該贈與行為而言，即非屬為規避遺產稅而為之死亡前贈與，應准免依上開規定辦理…。」函釋（下稱財政部88年6月8日函釋）意旨，可知本件贈與行為非為規避遺產稅所為之死亡前贈與，無須依遺贈稅法第15條規定併入遺產課稅，與繼承時贈與標的之所有權歸屬狀態無關。且被繼承人陳銳生將系爭土地贈與上訴人乙○○時，雖依遺贈稅法第20條第1項第6款規定不計入贈與總額，但贈與當時，系爭土地確實是符合免課遺產稅規定，故根本無庸列入被繼承人陳銳生之遺產課稅。訴願決定及原處分以繼承發生時，系爭土地非上訴人乙○○「自己一人繼承」，亦非由繼承人取得為由，認系爭土地無遺贈稅法第17條第1項第6款規定之適用，顯與同法第15條立法意旨及財政部88年6月8日函釋相違。㈡農業用地作農業使用證明須經申請，並由相關單位會勘後始核發。系爭土地於94年4月7日贈與時，因係夫妻間之贈與，故當時未申請核發農用證明。惟土地是否作農業使用，使用證明並非唯一證據方法，尚可依航測圖、空照圖或詢問證人等方式為之。而證人黃新發業於原審審理中證稱系爭土地均作魚塭使用；又系爭土地自日據時代即作養殖用地使用，未曾變更用途，90年間申請陸上漁塭養殖漁業登記證，經屏東縣東港鎮公所會勘認定後於90年3月19日核發養字第001235號屏東縣（市）陸上漁塭養殖漁業登記證，其有效期限自90年3月19日至95年3月18日止；嗣於該限期屆期後再度申請核發，有效期限自95年11月22日至100年11月22日止。而被繼承人係於該登記證有效期限內贈與系爭土地，且該登記證未曾因變更用途而遭撤銷情事，可推知94年4月7日贈與當時系爭土地確實作養殖漁業使用，屬遺贈稅法第17條第1項第6款免徵遺產稅之作農業使用之農業用地等語。求為撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）之判決。
四、被上訴人則以：㈠被繼承人於94年4月7日贈與系爭土地時，係依遺贈稅法第20條第1項第6款「配偶相互贈與」之規定，而非依該法第20條第1項第5款「農業用地作農業使用」之規定，不計入贈與總額；即贈與當時，該贈與標的並無免課遺產稅之規定，故與財政部88年6月8日函釋不符，無該函釋之適用。㈡被繼承人95年3月4日死亡時，上訴人乙○○已於95年1月18日將受贈之系爭土地移轉予上訴人甲○○、丙○○及訴外人林均和共有，繼承發生時乙○○已喪失系爭土地之所有權，無從將系爭土地繼續作農業使用，且繼承發生時系爭土地所有權並非全部均為繼承人所有，系爭土地於被繼承人死亡時不符遺贈稅法第17條第1項第6款前段規定，被上訴人否准農業用地扣除額，並無違誤。㈢財政部88年6月8日函釋目的，在於農業用地贈與繼承人，有5年列管時間，惟本件被繼承人贈與當時並非為農業用地之贈與，故被上訴人並未為5年之列管；且依遺贈稅法第20條第1項第5款為不計入贈與總額之贈與稅申報時，應依同法施行細則第20條第2項規定，檢附有關證明文件據實申報，惟系爭土地被繼承人贈與配偶時，並未檢附相關農用證明資料證明當時確作農業使用，事後造成之不利益應由上訴人自行負擔。且農地是否農用應由農業主管機關派員組成審查小組為專業判斷，證人陳述無法證明，亦未經地政人員指界，魚塭養殖漁業登記證無法證明，且與農用有差距等語，資為抗辯。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人之被繼承人陳銳生於死亡前2年內辦理系爭土地之贈與，係依遺贈稅法第20條第1項第6款「配偶相互贈與財產不計入贈與總額」之規定，而非依同條項第5款「贈與民法第1138條所定繼承人作農業使用之農業用地」之規定，而遺贈稅法第20條第1項第6款規定事由，並非該法所規定得不計入遺產總額或免徵遺產稅之事由，是系爭土地就上訴人之被繼承人為贈與行為觀之，尚難認其屬有免課遺產稅規定者。而被繼承人於94年4月7日為贈與時未申請農業用地作農業使用證明書故未能提出，上訴人所舉證人黃新發之證詞無法取代前開證明書、陸上漁塭養殖漁業登記證及購買飼料證明書亦無法直接證明系爭土地於贈與時有做養殖之農業使用，上訴人據以主張本件有財政部88年6月8日函釋之適用，尚難遽採。㈡系爭土地於繼承時不合遺贈稅法第17條第1項第6款扣除額列報要件，均源於上訴人或其被繼承人等進行租稅規劃之結果，與財政部88年6月8日函釋係因政府行為介入，致原應合於遺贈稅法關於遺產稅扣除額規定者，卻變成不合致之不公平現象之事實有異，本件並非財政部88年6月8日函釋適用範圍。若依上訴人主張，將導致其享有租稅優惠卻不受5年管制而違法且違反租稅公平及正義。㈢財政部88年5月20日台財稅字第881914409號函所稱：「…二、依遺贈稅法第17條第1項第6款規定自遺產總額中扣除之農業用地，繼承人於繼承之日起5年內，贈與或出售予其他同為繼承之人且繼續經營農業生產時，因該地仍屬…應准免依上開條款但書規定追繳遺產稅，…。」，係指將該「筆」土地全部再贈與同一被繼承人之繼承人，與本件上訴人乙○○係將系爭土地部分贈與被繼承人之其他繼承人及部分出售於第三人之事實並不相同。綜上，被上訴人否准認列，於法並無不合等，資為論據。因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。
六、本院查：㈠按「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼
承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：被繼承人之配偶。被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。前款各順序繼承人之配偶。」、「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰…遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」、「左列各款不計入贈與總額︰…作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第1138條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。配偶相互贈與之財產。」，遺贈稅法第15條第1項、第17條第1項6款及第20條第1項第5、6款分別定有明文。次按「本法稱農業用地，適用農業發展條例之規定。」亦為同法第4條第5項所明定。又本件繼承發生時農業發展條例第38條第1項及第39條第2、3項復分別規定：「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，…承受人自承受之日起5年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」、「（第2項）依前2條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理（96年1月10日修正為第1項）。（第3項）農業用地作農業使用之認定標準、前2項之農業用地作農業使用證明書或耕地符合土地使用管制規定證明書之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」（96年1月10日修正為第2項，其內容為「農業用地作農業使用之認定標準、前項之農業用地作農業使用證明書之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」）。再，「二、遺產及贈與稅法第15條規定：『被繼承人死亡前3年（註：現行法修正為2年）內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定課徵遺產稅：…被繼承人依民法第11 38條及…規定之各順序繼承人…。』其立法目的，係在避免當事人於死亡前短期間內藉贈與規避遺產稅，因此，贈與行為時，如該贈與標的法律有免課遺產稅之規定者，就該贈與行為而言，即非屬為規避遺產稅而為之死亡前贈與，應准免依上開規定辦理。…」固經財政部88年6月8日函釋在案，然需被繼承人為贈與行為時，該贈與標的法律有免課遺產稅之規定者，始有適用之餘地，自不待言。
㈡上訴意旨略以：⑴本件被繼承人生前贈與系爭土地予上訴人
乙○○時，系爭土地依遺贈稅法第17條即免課遺產稅，依財政部88年6月8日函釋意旨，該贈與行為非屬為規避遺產稅而為死亡前贈與，無須依遺贈稅法第15條併入遺產課稅。易言之，被繼承人生前贈與繼承人之財產需否依遺贈稅法第15條併入遺產課稅，應由該財產本身之應稅或免稅予以觀察，與其生前贈與所適用之免課贈與稅規定無關。被繼承人生前贈與系爭土地予上訴人乙○○雖非依遺贈稅法第20條第1項第5款規定辦理申報，然斯時系爭土地係作漁業養殖農業使用，依贈與時之遺贈稅法規定本得免徵遺產稅，參照前揭財政部88年6月8日函釋意旨，該生前贈與行為非為規避遺產稅所為，自無須依遺贈稅法第15條規定併入遺產課稅。原判決以系爭土地之贈與係依遺贈稅法第20條第1項第6款規定辦理申報，並非遺贈稅法所定不計入遺產課稅之事由，認本件無免課遺產稅規定之適用，自有不應適用而適用遺贈稅法第15條規定，及應適用而不適用財政部88年6月8日函釋等違背法令情事。⑵農業發展條例固規定農業用地申請免徵遺產及贈與稅時應提出農業用地作農業使用之證明書，然並非限制以「農業用地作農業使用證明書」作為土地農用之唯一證明，原判決以被繼承人生前贈與系爭土地時，就系爭土地未申請主管機關核發「農業用地作農業使用證明書」，而拒予採認上訴人於原審提出系爭土地於被繼承人生前贈與時即作養殖漁業使用之其他證明方法，就遺贈稅法中未規定農地使用證明方法限定僅能依「農業用地作農業使用證明書」，顯屬逾越稅法規定，對人民適用免稅規定要件加以不當限制，與租稅法律主義有違，亦違反法院應遵守職權調查之原則。⑶財政部88年6月8日函釋係在闡明遺贈稅法第15條規定之適用與否，應考量當事人是否有藉生前贈與達到規避遺產稅效果發生，如事實上根本無此情形存在，因無該條規定所欲防杜之遺產課稅之規避行為，自無將該早已不屬遺產範圍之他人財產之價額併入遺產課稅之必要。原判決所指財政部88年6月8日函釋係考量政府行為介入並非人民規劃所為，與本件情形不同而認本件無該函釋之適用，不僅缺乏法律依據，亦有嚴重違反邏輯及論理法則之違法。⑷不論適用遺贈稅法第17條第1項第6款繼承農地免稅案件之繼承人為1人或數人，亦不論是否整筆農地均有作農地使用，只須繼承人合法繼承取得之農地，有部分繼續為農業使用，即有該款免稅之適用。申言之，如繼承發生時雖整筆農地有該款免稅之適用，而於列管之5年期間部分農地發生所有權移轉而未符免稅規定之情事，稅捐機關亦僅得就未符免稅規定之部分追繳應納稅額，對於其他仍繼續為農業使用之合於免稅規定者，則無追徵稅賦之可言。原判決以農業發展條例規定，農業用地是否作農業使用是以『筆』為查核之基準，顯誤解法律規定，其據以認定系爭土地於被繼承人生前贈與後再贈與被繼承人之繼承人部分不得免計入遺產總額，顯有適用法規不當之違法等語。
㈢經查，本件系爭土地原為上訴人之被繼承人所有，於94年4
月7日贈與上訴人乙○○時，係依遺贈稅法第20條第1項第6款「夫妻間贈與」之規定申報，而非依該法第20條第1項第5款「農業用地作農業使用」之規定，辦理不計入贈與總額。95年3月4日被繼承人死亡時，上訴人乙○○已於95年1月18日將系爭土地移轉予上訴人甲○○、丙○○（以贈與為原因）及訴外人林均和（以買賣為原因）共有，繼承發生時乙○○已喪失系爭土地之所有權，無從將系爭土地繼續作農業使用，且繼承發生時系爭土地所有權人並非全部均為繼承人等情，為原審依法認定之事實。則上訴人之被繼承人於94年4月7日贈與系爭土地，而於95年3月4日死亡，自屬被繼承人死亡前2年內為贈與行為，被上訴人依遺贈稅法第15條第1項規定將系爭土地納入遺產總額，於法有據。而配偶間贈與財產並無得直接適用同法第17條第1項規定免徵遺產稅，上訴人主張系爭土地係作農業使用，依同條項第6款前段之規定，應得自遺產總額扣除，核屬稅賦之減項，依法應由上訴人負舉證責任。而待證事項需用何種證據始能證明，除法律明定其證據方法外，凡得證明待證事項者均得提出，法院依調查證據亦同，並未限定其種類與範圍，至所提出之證據是否能使法院達到確信之程度，則屬證據評價及證明度之範疇。而農業用地是否供作農業使用，核屬事實認定之範疇，上訴人雖舉證人黃新發並提出陸上漁塭養殖漁業登記證及購買飼料證明書等，作為證明系爭土地被繼承人生前贈與時有做養殖之農業使用之證據方法；惟，原判決以是否農業用地並作農業使用，農業發展條例第39條規定授權訂立之農業用地作農業使用認定及核發證明辦法已有規定其認定程序，且主張農業用地並作農業使用需提出證明供審核，且於審核後主管機關需列管5年，於列管5年內未違法使用始得免徵稅賦。本件被繼承人生前贈與時並未提出系爭土地係農業用地並作農業使用之證明，且上訴人乙○○已於95年1月18日將系爭土地移轉予上訴人甲○○、丙○○（以贈與為原因）及訴外人林均和（以買賣為原因）共有，故被繼承人死亡時（即繼承發生時）乙○○已喪失系爭土地之所有權，自無從將系爭土地繼續作農業使用，且繼承發生時系爭土地所有權人並非全部均為繼承人等情，認定上訴人所提之證據無足證明系爭土地於被繼承人為贈與或繼承發生時係作農業使用，上開證據取捨乃原審之職權行使，原判決業已明確論述其認定事實之依據及得心證之理由，其認事用法並無違誤，與證據及經驗與論理法則無違，亦非限定以主管機關核發「農業用地作農業使用證明書」為唯一證據方法，上訴意旨指摘原判決逾越稅法規定，對人民適用免稅規定要件加以不當限制，與租稅法律主義有違，亦違反法院應遵守職權調查之原則與違反邏輯及論理法則之違法，核無足取。另財政部88年6月8日函釋係闡釋贈與當時贈與標的法律有免徵遺產者始得免予計入遺產稅之情形，如本件被繼承人生前贈與上訴人乙○○時係以遺贈稅法第20條第1項第5款或同時以該條項第5款、第6款規定申報贈與稅而經被上訴人審核符合者即有該函釋之適用。原判決雖以財政部88年6月8日函釋係因政府行為介入，與本件情形不同而認本件無該函釋之適用，其論述方式固欠妥適，然結論並無不同。又原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形，又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，核屬法律見解歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。再查，依土地法第40條規定，地籍整理以縣市○區○區○○段○段再分宗，依宗編號，此即為宗地，而此之「宗」，即一般所稱「筆」，可知土地係以「宗」為最小計算單位，為管理之行政手段所必須，原判決就遺產農地之核准免稅及追繳稅賦以筆為單位，於法有據；上訴人主張原判決以農業發展條例規定，農業用地是否作農業使用是以『筆』為查核之基準，顯誤解法律規定，其據以認定系爭土地於被繼承人生前贈與後再贈與被繼承人之繼承人部分不得免計入遺產總額，顯有適用法規不當之違法，亦非有理。綜上所述，原判決並無違背法令之情事，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 9 月 30 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 9 月 30 日
書記官 賀 瑞 鸞