最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第995號上 訴 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國97年11月25日臺北高等行政法院97年度訴字第1204號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人民國89年度綜合所得稅結算申報，列報其他所得新臺幣（下同）3,000,000元，經財政部臺灣省北區國稅局核定為34,500,000元，並通報被上訴人所屬內湖稽徵所以94年12月1日第000000000號綜合所得稅核定通知書檢附稅額繳款書，歸課綜合所得總額37,966,798元，補徵應納稅額12,558,854元，另依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額12,558,854元處0.5倍罰鍰6,279,400元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以96年10月12日財北國稅法二字第0960229728號復查決定（下稱原處分）追減其他所得15,750,000元及罰鍰3,150,000元，上訴人遂循序提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠上訴人與訴外人林山石、林山興、林鴻隆、林鴻圖、林鴻運、林鴻章、林鴻森、林鴻源、林瓊玲及林洪碧珠等人承租林成祖、林秀俊、林三合、林春記及林海籌等祭祀公業（下稱林成祖等祭祀公業）所有土地，嗣雙方因終止三七五耕地租約而於89年間訂立補償契約及協議書，上訴人取得之終止租約補償費業已申報繳稅完畢，另耕作物補償費等8項補償費係佃農損失補償費，依財政部66年7月15日台財稅字第34616號、83年6月16日台財稅字第831598107號函釋意旨，可免納所得稅，財政部74年台財稅字第14894號函係針對耕地承租人因政府徵收出租耕地自出租人取得之補償，如何計算當年度所得而為之釋示，被上訴人據以引用為課稅依據，顯有違誤。㈡本件損失補償費分「耕作物」及「建設改良物」2部分，其中耕作物補償費係以使用面積18,974平方公尺，每平方公尺賠償1,160元計算，因不動產具有不可移動性，故補償不動產之單價偏低，合計22,000,000元；灌溉設備補償費部分，溝圳長度1,500公尺，每公尺10,600元，合計16,000,000元。至耕作物補償費之使用面積18,974平方公尺之緣由為私有耕地租約所列「租賃土地之標示及租額清單」面積合計欄，共計田地面積12,539平方公尺及旱地面積15平方公尺，此部分面積僅列示以實物支付租額部分面積，其餘無租附帶租額之面積並不算在內，總面積為24,000平方公尺，故97年10月1日陳稱租約面積12,000平方公尺，僅列示以稻米、甘薯等實物支付租額之面積，而不包括無租附帶等面積。嗣後耕地租約書逕依臺北市政府地政處79年11月29日北市地三字第43316號函重測後逕為變更登記為23,835平方公尺，由於租地上有建物及土地改良物，此部分面積在計算耕作物補償費之使用面積並不包括在內，故租約面積合計數23,835平方公尺扣除建地（第546號）面積1,053平方公尺及林地（第542-3號）面積3,808平方公尺後之面積為18,974平方公尺。㈢建設改良物補償費係針對臺北市○○路○段○○○巷○○弄○○號之建物（下稱系爭建物），雙方合議補償22,000,000元，訴訟費用7,000,000元乃賠償長久以來雙方爭訟之費用，該金額亦無法補足上訴人歷經祖孫3代多年所付出財物及精神損失。土地改良費11,000,000元、重置補償費10,000,000元等，林成祖等祭祀公業亦同意補償。㈣上訴人提供補償金額之計算依據，被上訴人可依所得稅法第14條第6類、第7類及同法施行細則第17條、第17條之2等規定核課所得額，被上訴人將全部收入作為變動所得減半課稅無法消除多年累積所得適用較高稅率之遽集效果（即指由於多年所得集中於某一點實現，因累進稅率之故，造成稅負遽增之現象），且法律有更利於上訴人之規定。上訴人已就各項補償費就事實提出證據，被上訴人若還有異議，應負舉證責任。又平均地權條例第63條所定之「法定租約價格」與上訴人及林成祖等祭祀公業訂立之契約書內容完全相符，因其係依重畫計畫書公告當期該土地之公告現值1/3即24,000,000元補償，其餘為另8項賠償無誤。被上訴人未盡查核義務，推論全部收入之半數為變動所得，自有違誤。㈤上訴人申報79年度個人綜合所得稅時，被上訴人同意僅申報「領有概括性補償費（佃農補償金）」部分，後又以所得稅法第110條第1項對耕作物等8項補償費處罰鍰，實有前後立場不一致之情形，上訴人信賴被上訴人之處分行為，依行政程序法第8條規定，其信賴應值得保護等語，求為訴願決定及原處分不利上訴人部分均撤銷之判決。
三、被上訴人則以：㈠其他所得部分：⑴所得稅法第14條第3項之立法理由係因土地承租人獲得之補償費，為其多年付出勞力與資金累積而發生之所得，綜合所得稅又係採累進稅率，如逕以全數核認其他所得，由於納稅義務人無法提示必要費用之證明，集中於同一年度課稅，勢必加重耕地承租人之稅負，為減輕耕地承租人稅賦負擔及公平原則，乃將上開所得列為「變動所得」，並以補償費收入之半數為成本費用。又所有損害賠償或損失補償均符合所得稅法上「收入」之定義，且損害賠償或損失補償所填補之範圍除固有利益外，尚包含信賴利益或給付利益，除非該損害賠償或損失補償係以填補「所受損害」為前提，始符合免稅所得之情況，否則即應歸入所得稅法第14條第10類規定之「其他所得」中，依法計算扣除其成本費用，此亦有財政部83年6月16日台財稅字第831598107號函釋足參，故若該收入非屬免稅所得，納稅義務人即應就成本費用負客觀舉證責任。⑵上訴人與林成祖等祭祀公業因終止租約而取得補償費37,500,000元，上訴人已列報其中6,000,000元，其餘31,500,000元部分，上訴人主張係屬地上物損失補償性質亦免納所得稅，然並未提供具體事證以供查明，充其量僅得證明確有該補償費收入，但不足證明其為免稅之所受損害範圍。況依祭祀公業管理人林俊宏陳稱，因上訴人之祖父林清火為祭祀公業派下員，故補償費較優，可見其約定補償費非僅止於所受損害之賠償。又依平均地權條例第77條第1項前段規定，出租人應補償之項目僅「承租人為改良土地所支付之費用及尚未收穫之農作改良物」，耕地三七五減租條例第17條第2項規定，出租人應給予承租人之補償項目中，承租人改良土地所支付之費用，僅以「未失效能部分之價值」為限，及尚未收穫農作物之價額。上訴人提示之協議書中所列補償項目有：耕作物補償費、土地改良補償費、地上物補償費、灌溉設施補償費、土地改良物補償費、重置補償費、收益減少補償費、訴訟補償費等項，其中重置補償費、收益減少補償費性質顯非屬所受損害，自不得免稅，訴訟補償費中有多少係所受損害之賠償亦未明，至其他各項，上訴人除補償契約書及協議書等私文書外，並無任何其他客觀事證足以證明於終止租約當時確有上開項目存在之事實，且依耕地三七五減租條例第13條及平均地權條例第77條第2項規定，出租人應補償承租人改良土地所支付之費用，除以承租人已依規定以書面通知出租人者為限外，並以於終止租約時仍未失效能部分之價值為限，地上農作物亦應以終止租約當時尚未收穫者為限，此一資料於終止租約當時，上訴人等即應就現存之地上物、土地改良物、農作物等之價值認定賠償金額，故上訴人89年提出終止租約時之上開項目客觀價值資料，應無困難，亦無不合理或不公平之處。上訴人既無法舉證證明，被上訴人以系爭補償款比照所得稅法第14條第3項「變動所得」，以其一半作為成本費用，自無不法。⑶損害賠償必須是以填補「所受損害」為前提始可免課所得稅，而非全部之損害賠償或損失補償均可免稅。上訴人主張因終止耕地三七五租約所受補償明細為：①耕作物補償費22,000,000元，係以使用面積18,974平方公尺為計算基準，然與臺灣高等法院84年度上更㈠字第198號民事判決認定承租之耕地部分僅8,284.64平方公尺，相差甚遠。②系爭建物補償費依協議書記載22,000,000元，然系爭建物前於涉訟時法院曾囑託地政事務所丈量，其中建物一部分不存在，其餘部分位於臺北市○○○○區○○段○○段○○○號土地上，並非林成祖等祭祀公業所有，是該補償費非屬平均地權條例第77條第1項規定之補償費，核屬其他所得。③訴訟補償費7,000,000元，收益減少補償費20,000,000元、重置補償費10,000,000元、灌溉設施補償費16,000,000元、土地改良補償費11,000,000元、土地改良物補償費20,000,000元等，上訴人未能提示具體事證以證明填補其「所受損害」，是此部分核屬其他所得。⑷查負擔處分之要件事實為原則事實者，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，固應由行政機關負舉證責任，惟有關所得計算基礎之減項，即如財產交易所得之「成本」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關此成本存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張減除之納稅義務人負證明責任。有關系爭補償費係屬損害賠償性質，即屬所得計算基礎之減項（成本與費用），倘有不明，自應由上訴人負舉證之責。上訴人始終無法舉證證明林成祖等祭祀公業為終止租約而給付之其他補償費31,500,000元確屬損害賠償，自難認其主張為真實。上訴人主張應依所得稅法第14條第6類自力耕作、漁、牧、林、礦之所得及同法施行細則第17條規定，其成本及必要費用為100％，同法第14條第7類財產交易所得及同法施行細則第17條之2個人出售房屋之成本及必要費用依當年度（89年度）房屋評定現值22％為其所得額云云，然本件性質核非屬上開規定之所得類別。㈡罰鍰部分：按行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項規定，納稅義務人有結算申報及自行繳納之義務，上訴人違章事實明確，又綜合所得稅係採自行申報制，上訴人既有所得即應申報，不能以其自認屬免稅所得而免除應申報之義務，其未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得核有過失，被上訴人裁處罰鍰並無違誤等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠公、私法上所謂之「損失補償」及「損害賠償」之給付，其給付之原因及內容不一而足，應以該權利主體「是否新取得該筆財產，且可終局性保有」為判斷是否為收入之標準。「收入」是比較二個時點間的財產數額昇降以為決定，「損害賠償」或「損失補償」則是以同一時點之財產狀況為基礎進行填補活動，是全然不同的概念。「損害賠償」或「損失補償」的填補觀念，在所得稅法制下，應置於「成本費用」概念中討論。如一筆收益之取得符合上開「收入」定義後，在對收入進行量化形成稅基過程中，需與所得之歸類一起討論，收入之歸類本身會決定其可否扣除成本費用及成本費用之範圍，然收入之歸類除非能列為「免稅所得」或「分離課稅所得」，否則即須依所得稅法第14條歸入其中之「其他所得」中，並依法扣除其成本費用。而量化之課題則是將「所得貨幣化」轉換為稅基，此時需注意⑴所得量化之基本假設是「貨幣之購買力不因時間的變化而改變」。⑵所得量化之步驟順序分別是：「收入」的量化，以收入之歸類為基礎，再配合「收入成本費用配合原則」，以決定該等收入所對應之「成本費用」範圍，並對「成本費用」量化，以「量化之收入」減「量化之成本費用」。當「收入」透過量化而形成所得稅法上的「所得」時，原則上即應列入課稅所得中，除非納稅義務人能舉證證明有「免稅所得」或「分離課稅所得」之例外減免事由，而成本費用之客觀舉證責任原則上亦由納稅義務人負擔。㈡所得稅法第14條第3項規定：「個人綜合所得總額中…出租人收回耕地，而依平均地權條例第77條規定，給予之補償等變動所得，僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」，其立法理由乃因土地承租人之此項補償費，係為其多年付出勞力與資金累積而發生之所得，且綜合所得稅又係採累進稅率，如逕以全數核認其他所得，由於納稅義務人無法提示必要費用之證明，集中於同一年度課稅，勢必加重耕地承租人之稅負，此乃係基於減輕耕地承租人稅賦負擔及公平原則，以上開所得列為「變動所得」，以補償費收入之半數為成本費用。準此耕地承租人取得之補償費依其性質有⑴土地改良支出費；⑵未收穫之地上農作改良物；⑶由土地所有權人按土地補償地價減除土地增值稅後餘額1/3補償承租人。且所得稅法第14條第3項並無規定僅有「由土地所有權人按土地補償地價減除土地增值稅後餘額1/3補償承租人之地價補償」為變動所得，故「土地改良支出費」及「未收穫之地上農作改良物」亦包含於所得稅法第14條第3項規定之變動所得性質內，承租人在收取此項補償費時，無需舉證其成本費用，即可以半數免稅，半數課稅。又負擔處分有關所得計算基礎之減項，即如財產交易所得之「成本」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關此成本存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張減除之納稅義務人即上訴人負擔證明責任。㈢補償契約書第1條約定租賃雙方同意依租約到期日79年12月31日之土地公告現值總值扣除增值稅後之1/3價款（即24,000,000元），為終止租約之補償，補償費給付方式另行協議之。第2條約定：「甲方（即出租人）願另補償乙方（即承租人）因終止租約所生之耕作物、地上物、改良物、收益減少、重置費、訴訟費用等損失，其補償金額與給付方式另行協議之。」（參見原審卷第33頁-第34頁），另89年7月20日由林鴻章及上訴人擔任代表與祭祀公業所簽訂之協議書第1條約定：「終止耕地三七五租約之補償費（24,000,000元）之給付方式以指名甲○○、林鴻章之即日之銀行本票一次付清。」，第2條約定：「甲方另以有價證券1次給付乙方補償乙方因終止租約所生之損失補償費如下：耕作物補償費：22,000,000元、土地改良補償費：11,000,000元、地上物補償費：20,000,000元、灌溉設施補償費：16,000,000元、土地改良物補償費：20,000,000元、重置補償費：10,000,000元、收益減少補償費：20,000,000元、訴訟補償費：7,000,000元。」（見原審卷第31頁、第32頁）；惟上訴人及其他繼承人係於89年間終止租約，卻依79年12月31日之土地公告現值總值為計算補償之基準，違反平均地權條例第77條之規定，彼等以顯然較低之10年前土地公告現值計算法定之補償金額24,000,000元（倘以當期89年度公告現值計算，應補償之金額逾130,000,000元），則該私人間補償契約書及協議書內容，在為稅捐稽徵之公法評價上，其證明力即有可疑，於無其他客觀事證相佐之情形下，尚難遽認系爭給付即為已生損失之補償。況，祭祀公業管理人林俊宏接受訪談時陳稱：「…因上訴人之祖父林清火是祭祀公業之派下員，故給付之補償費較優，給付款項之相關明細金額，無法提供資料供參。」等語（見原處分卷第107頁），可知其間約定之補償費金額係因上訴人之祖父林清火是祭祀公業之派下員之身分特別關係，而從優考量給付，並無相關資料可與給付明細內容相互勾稽，無從認定補償費金額確屬免稅之所受損害範圍。另證人簡昭堂即上開祭祀公業管理委員會總幹事於臺中高等行政法院受理97年度訴字第212號案時，亦只就上開補償協議書所載之金額及名目為確認，並未就如何查估認定承租人之損失為任何說明；甚至於原法院另案97年度訴字第1271號中坦言，在簽訂補償契約書及協議書時，耕地上之地上物、耕作物皆已不存在，補償之項目是雙方協調之結果等語，（見原審卷第132頁-第137頁、第151頁-第153頁），顯見上開補償費並未就實物為確實之查估。故本件不能率爾依據上開補償契約書及協議書認定承租人確實受損之數額。㈣上訴人提示承租耕地變動位置說明圖、照片12張、臺北市私有耕地租約等，主張耕地上確有地上物及耕作物等情。然照片並未標示耕作物位置，難以判斷是否坐落在本件之耕地上，況上訴人在臺灣高等法院84年度上更㈠字第198號案件當中，曾主張「…至79年起之租金，因79年起政府辦理市地重劃，致使承租人無法使用收益，係不可歸責於雙方當事人之事由，致使用不能…當然免為對待給付租金。」等語，有該民事判決存卷可查（見原審卷第106頁），故上訴人主張有耕作物一節，容有可疑。另協議書所載耕作物補償費22,000,000元，依上訴人主張係以使用面積18,974平方公尺，每平方公尺賠償1,160元為基準，但依上開民事判決所載，租約土地屬耕地部分僅8,284.64平方公尺，與上訴人所主張之18,974平方公尺相去甚遠。再，上訴人所稱之地上物補償費202,000,000元（依協議書所載應為20,000,000元），原地上固有門牌號碼臺北市○○路○段○○○巷○○弄○○號之系爭建築物，然上訴人與林成祖等祭祀公業涉訟時，曾由法院囑託地政事務所丈量租地上之地上物如主建物、鐵架、雨棚等，分別以A、B、C、D地上物標示，於84年經市地重畫完成後，D部分已拆除不復存在，而A、B、C地上物重畫後坐落臺北市○○區○○段○○段156號土地上，其所有權已屬臺北市，並非林成祖等祭祀公業所有，是出租人就此部分土地應無收回之權利，即便應予補償，亦非平均地權條例第77條第1項所規定之補償費；另系爭建築物90年之房屋現值亦僅有454,600元，遠遠不及協議書所約定之地上物補償費20,000,000元，故縱使應補償上訴人所稱之地上物，其價值是否確達20,000,000元之半數以上，亦有可議之處。
是以，上訴人所提示之上開證物，均不能證明被上訴人以補償費收入之半數為成本費用，尚不足涵蓋其實際支出之全部成本費用。至上訴人所主張之訴訟補償費7,000,000元雖提示臺灣臺北地方法院25年度訴字第327號和解筆錄為證。然訴訟補償費之性質非屬平均地權條例第77條第1項規定之補償費，非所得稅法第14條第3項規定之變動所得；且依上訴人所提之訴訟文件，並不能證明其因各該訴訟所造成之損害究竟有多少？是否確實已達7000,000元之半數以上。況，依我國之民事訴訟制度，訴訟當事人並非當然一定支出訴訟費用，故上訴人此部分主張，容非可採。另有關收益減少補償費及重置補償費，核其性質非屬「所受損害」，乃屬所得稅法第14條第1項第10類「其他所得」，應由上訴人舉證證明其成本費用，以扣除後餘額列為課稅所得，然其未能提供，無法證明其成本費用數額，應以全額列為其他所得課稅。又上訴人另提林成祖等祭祀公業89年5月7日管理委員會會議記錄、91年12月29日派下員大會會議記錄等，僅記載給付系爭補償費金額，有關承租人之損失及如何估定則隻字未提；而臺灣高等法院84年度上更㈠字第198號判決亦無關耕地上有何工作物或作物損失之認定，故難採為有利上訴人之認定。此外，上訴人復未就其因終止租約之損失，包括前開耕作物補償費、土地改良補償費、地上物補償費、灌溉設施補償費、土地改良物補償費、重置補償費、收益減少補償費、訴訟補償費等再提出其他證據以實其說，亦即證明本件確有被上訴人以補償費收入之半數認作成本費用，尚不足涵蓋其實際支出之全部成本費用等情事，則此無法證明導致事實真偽不明之不利益自應歸諸上訴人。從而，原處分以上訴人漏報變動所得31,500,000元而以其半數15,750,000元歸課所得稅，並無不合。㈤「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」，有司法院釋字第275號解釋足參，可見違章之主觀責任，應以具有故意或過失為必要（本件裁罰時，行政罰法尚未實施，故無該法第7條第1項之適用）。又稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有客觀之標準可資參考，乃頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。從而，該參考表有關「綜合所得稅稅目第110條第1項」部分：「…二、短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第3項情形者，處所漏稅額0.5倍之罰鍰。」自得作為被上訴人裁處之依據。本件上訴人雖已依規定辦理89年度綜合所得稅結算申報，然其有上開變動所得竟未申報，自有漏報所得之客觀行為，又上開變動所得之申報，法律已明定其構成要件，上訴人於申報89年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照上開法令辦理；若對法令之適用及解釋產生疑義時，亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；且若有因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還，然上訴人捨此不為致有漏報所得之情形，自難謂其主觀上無違反上開所得稅法第110條第1項規定之過失責任。另上訴人漏報其配偶林蘇菊租賃所得39,418元部分（見原處分卷第19頁），則為上訴人所不爭執，亦可認定有漏報之故意或過失。故原處分核定上訴人89年度漏報所得額為6,258,854元，並依行為時所得稅法第110條第1項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，就所漏稅額6,258,854元，分別按漏報所得有無扣繳憑單比例處0.5倍之罰鍰3,129,400元（計至百元止），經核既未逾越法定裁量範圍，且未違背法律授權目的及裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法等語，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：㈠上訴人與訴外人林山石、林山興、林鴻隆、林鴻圖、林鴻運
、林鴻章、林鴻森、林鴻源、林瓊玲及林洪碧珠共11人，於77年2月17日繼承林清火所承租林成祖等祭祀公業所有坐落臺北市○○區○○段○○段第46號、第95號、第158號、第286號、第287號、第288號及第289號三七五耕地租約（租約字號：臺北市內湖區內興字第002號），嗣雙方因終止租約於89年7月19日訂立補償契約書，同意依租約到期日79年12月31日之土地公告現值總值扣除增值稅後之1/3價款24,000,000元，為終止租約之補償，並以89年7月20日協議書同意給予上訴人在內之11人耕作物補償費22,000,000元、土地改良補償費11,000,000元、地上物補償費20,000,000元、灌溉設施補償費16,000,000元、土地改良物補償費20,000,000元、重置補償費10,000,000元、收益減少補償費20,000,000元、訴訟補償費7,000,000元，合計150,000,000元。上訴人獲得37,500,000元，其中因終止耕地三七五租約給付補償費所得6,000,000元，其餘31,500,000元則屬耕作物補償費、土地改良補償費、地上物補償費、灌溉設施補償費、土地改良物補償費、重置補償費、收益減少補償費、訴訟補償費等情，為原審經依調查證據行言詞辯論後依法認定之事實，原判決業已論述其認定事實之依據及得心證之理由，核與證據法則及經驗、論理法則無違。
㈡按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額
及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「（第1項）個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：…第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。…（第3項）個人綜合所得總額中，如有自力經營林業之所得、受僱從事遠洋漁業，於每次出海後1次分配之報酬、1次給付之撫卹金或死亡補償，超過第4條第4款規定之部分及因耕地出租人收回耕地，而依平均地權條例第77條規定，給予之補償等變動所得，得僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅。」、「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。…」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第13條、第14條第1項、第3項、第71條第1項前段、第110條第1項分別定有明文。
次按「出租耕地經依法編為建築用地者，出租人為收回自行建築或出售作為建築使用時，得終止租約。」、「耕地出租人依前條規定終止租約收回耕地時，除應補償承租人為改良土地所支付之費用及尚未收穫之農作改良物外，應就申請終止租約當期之公告土地現值，預計土地增值稅，並按該公告土地現值減除預計土地增值稅後餘額1/3給予補償」為平均地權條例第76條第1項、第77條第1項所明定。前述所得稅法第14條第3項既僅規定：「依平均地權條例第77條規定，給予之補償」而未限定於「由土地所有權人按土地補償地價減除土地增值稅後餘額1/3」之補償範疇始得享有半數免稅之優惠，上開規定係藉增列為變動所得以減輕耕地承租人之負擔，是無論由文義或目的解釋，均應認平均地權條例第77條另規定有關「改良土地所支付費用」、「尚未收穫之地上農作改良物」之補償，均屬所得稅法第14條第3項所指變動所得之列，納稅義務人無庸再舉證其成本費用，即得享有半數免稅之優惠。至該條增列立法說明：「耕地出租人終止租約收回耕地時，應就終止租約當期之公告土地現值減除土地增價（值）稅後餘額1/3補償承租人，此項補償費收入係屬本法第14條第9類其他所得（註：現行法為第10類），茲為減輕承租人（佃農）之負擔，爰將此補償費收入列為變動所得，予以減半課稅。」係屬例示說明，基於減輕耕地承租人負擔之增列意旨，當無將平均地權條例第77條所規定之其他補償排除之理。又所得稅法所稱「其他所得」與「變動所得」之概念，並非相互排斥。上訴人主張「土地改良物已支付費用」及「尚未收穫農作改良物」之補償並不在所得稅法第14條第3項所指之變動所得之列云云，核屬其主觀歧異之見解，要無可取。
㈢民法損害賠償範圍雖包括所受損害及所失利益，惟所謂「所
受損害」乃現存財產因損害事實之發生而減少，即積極之損害；「所失利益」則係新財產之取得，因損害事實之發生而受妨害，為消極之損害，二者對個人財產之影響不同，亦即所受損害之賠償係填補現存財產之損害，相當於收入減除成本無所得，故免納所得稅，並非認係免稅所得，而與所得稅法第4條規定之免稅所得有間；而所失利益之賠償，實質乃預期利益取得之替代，性質上係屬新財產之取得，應依法課徵所得稅。又稅法上所謂「收入」係指特定權利主體所新取得且終局保有其所有權之財產。本件上訴人於89年間取得37,500,000元之補償費，除其中6,000,000元係平均地權條例第77條第1項所定之免稅所得外，其餘31,500,000元之補償費，乃其新取得且得終局保有之財產，屬其收入，洵堪認定。又該補償費不屬所得稅法第4條第1項規範之免稅所得（依同法第4條第1項第3款亦僅規定：「傷害或死亡之損害賠償金，及依國家賠償法規定取得之賠償金。」得免稅），且非在同法第14條第1項第1至第9類所得範疇，自屬同條項第10類之「其他所得」，原則上應以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為課稅所得額。而因前述所得稅法第14條第3項規定，上開補償中屬於平均地權條例第77條所規定之補償範圍，上訴人乃免就其成本及必要費用為舉證，得逕以其所取得之補償半數作為當年度課稅所得額（財政部89年6月23日台財稅字第0890040057號函釋說明參照），然就非屬平均地權條例第77條列舉規定之補償，縱其名為補償，仍應由上訴人就此收入之成本及必要費用內容，負協力調查之義務，而於法院依職權調查證據後，要件事實仍屬不明時，承擔不利益的結果（客觀之舉證責任）。再從損害賠償之觀點而言，所受損害之賠償金部分固免納所得稅，但所失利益之賠償金部分，係屬新取得之收入，既然應納入課徵綜合所得稅之範疇，則上訴人主張系爭補償費收入係屬填補既有財產損害部分，應由上訴人就此有利於己之事實負舉證責任。
㈣林成祖等祭祀公業因終止耕地三七五租約而與上訴人等訂立
補償契約書及協議書給付補償金，除兩造不爭且已據上訴人申報之24,000,000元外，其餘觀諸該補償契約書及協議書第2條記載，包括耕作物補償費、土地改良補償費、地上物補償費、灌溉設施補償費、土地改良物補償費、重置補償費、收益減少補償費、訴訟補償費等8項，總計126,000,000元，上訴人取得其中31,500,000元未經申報等情，為原判決確認之事實。上訴人雖檢附補償契約書、臺灣高等法院84年度上更㈠字第198號判決、祭祀公業派下員大會會議記錄等資料，主張本件部分耕地上有土地改良、尚未收穫之耕作物、土地改良物、地上物、灌溉設備及因該租約之訴訟費用等事實存在，惟並未能提示本件耕地上確有土地改良物、尚未收穫農作物存在及相關訴訟損失之具體事證以供查核，充其量僅足證明確有補償費之收入，惟仍不足證明該補償費收入之性質係屬免稅之所受損害賠償範圍。況依林成祖等祭祀公業之管理人林俊宏於被上訴人調查處之陳述，其稱因上訴人之父林清火係祭祀公業之派下員，故給付之補償費「較優」，給付款項之相關明細金額，無法提供資料供參，可見其間約定之補償費金額應非僅止於所受損害之賠償，無從認定系爭補償金額全屬免稅之所受損害賠償範圍；又證人簡昭堂即上開祭祀公業管理委員會總幹事於臺中高等行政法院97年度訴字第212號案中亦只就上開補償協議書所載之金額及名目為確認，並未就如何查估認定承租人之損失為任何說明或提出相關計算之憑據，尚難以其證言即認定依協議書給付之補償金額，即係上訴人實際所受之損害金額；且其中「訴訟補償費」與「收益減少補償費」部分，均非所受損害之賠償，自應納入課徵綜合所得稅之範疇。是以，原判決認其中「土地改良補償費」、「灌溉設施補償費」、「土地改良物補償費」及「耕作物補償費」，係屬平均地權條例第77條所稱承租人為「改良土地所支付之費用」及「尚未收穫之農作改良物」，均屬變動所得，上訴人不需證明其成本費用，即得以其半數為課稅所得，半數免稅，被上訴人將之列為變動所得，半數課稅，揆諸首揭規定，並無不合等情，業於判決中詳述其理由，並就上訴人之主張何以不足採取，分別予以指駁甚明，核無判決不適用法規或適用不當或理由不備等違法情事；而有關「地上物補償費」、「重置補償費」、「收益減少補償費」及「訴訟補償費」部分，經核皆不在平均地權條例第77條所規定之補償之列，應由上訴人舉證證明此部分成本費用，始得以扣除後餘額列為課稅所得，然上訴人就此未提出任何成本費用證明，被上訴人逕以系爭補償費亦係因終止三七五租約而由出租人依平均地權條例第77條所給予之補償費一部分，得依所得稅法第14條第3項規定，以半數作為課稅所得，於法雖有未合，惟基於不利益變更禁止原則，仍應予以維持。原判決就此部分以「上訴人未提出其他證據以實其說，亦即證明本件確有被上訴人以補償費收入之半數認作成本費用，尚不足涵蓋其實際支出之全部成本費用等情事，則此無法證明導致事實真偽不明之不利益自應歸諸上訴人。從而，原處分以上訴人漏報變動所得31,500,000元而以其半數15,750,000元歸課所得稅，並無不合」等由，維持原處分，其理由雖有未洽，然結果並無不同，仍應予以維持。
㈤上訴意旨略以：⑴上訴人取得賠償款150,000,000元係與林
成祖等祭祀公業解約之賠償款，包括部分土地為非耕地之租賃契約、部分土地為借貸關係，部分屬耕地三七五租約等契約聯立，原判決對於非耕地之租賃契約及借貸關係等契約漏未敘明，亦未說明逕予併入耕地三七五減租條例之理由，判決顯然違背法令。⑵賠償款150,000,000元包括地上建築物、林地上之林木、耕作物等，可依所得稅法第14條之規定歸入各款所列之所得，其中地上建築物歸入第7類之財產交易所得，林木部分可歸入第6類之自力耕作、農、牧、林、礦所得及耕作所得，原判決逕以耕地三七五租約條例補償費歸入變動所得，顯違背法令。又錯將應歸列之第7類財產交易所得歸入第3類薪資所得致影響課稅所得計算基礎，違背法令。⑶所得稅法第14條乃是依個別所得來源性質分類，非依據來源所得每單位收入高低來判斷所得分類，若納稅義務人無法提供成本憑證者，均有核定之相關規定為依據，非因舉證成本低即得變更所得類別。本件上訴人支付地上建築物及林木而取得之賠償費部分，被上訴人自應依據財政部規定之標準為核定，被上訴人逕以該收入與市價不合理為由。否認合約之公正性，因成本而擅自變更所得類別，違反所得稅法施行細則第17條及第17條之2之規定。⑷財政部90年2月26日（上訴狀第8頁倒數第7行誤為92年）台財稅字第0900450462號函修正發布「各級稽徵機關處理違章漏稅及檢舉案件作業要點」第10點明定「稽查或審理違章漏稅案件，應注意人、時、地、事等要件，慎重查重查核，公正判斷，對當事人有利及不利事項應一律注意。簽擬意見及適用法令均應具體明確，不得推測臆斷」，原判決無法說明理由，有違反比例原則及經驗法則，對於上訴人提出之事實依據未予詳查，未適用符合事實之法規，誤解本案土地租約之性質，引用被上訴人違背法令歸列之所得類別，均屬違背法令等語。惟查，原判決，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，已詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形，又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，核屬法律見解歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
㈥上訴意旨又主張坐落臺北市○○區○○段○○段第539號、第
545號、第545-1號、第546號土地為借貸關係；同小段第542號、第542-1號、第542-2號、第542-3號、第542-4號、第543號、第543-1號、第543-2號等土地，地目為「林」，係承租供作造林使用而非以耕種為目的；上述土地均無適用耕地三七五減租條例之餘地，原判決逕以該條例為判決依據，亦屬違背法令云云。然本案審理標的係因上訴人及其他承租人終止林成祖等祭祀公業所有坐落同上5小段第46號、第95號、第158號、第286號、第287號、第288號及第289號耕地三七五租約而由林成祖等祭祀公業給付之補償費，核與上訴人所陳「使用借貸」及「造林」等土地無關；另上訴人所為市地重劃並不等同被徵收之主張亦非原判決審理之內容，與本件無涉，自無庸論斷，均併予敘明。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 9 月 30 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 9 月 30 日
書記官 賀 瑞 鸞