最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第996號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 蕭隆泉 律師被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國97年11月20日臺中高等行政法院97年度訴字第286號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人之代表人原為趙榮芳，民國99年2月1日改由鄭義和擔任，茲據新任代表人具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、緣上訴人於92年間將其對訴外人鄭大森移轉坐落臺中縣○○鄉○○段○○○段645號農地（下稱合併分割後645號土地）登記之請求權，讓與其子鄭智鴻，被上訴人認其屬贈與行為，乃按移轉登記日92年1月10日之公告土地現值核定贈與總額新臺幣（下同）8,749,400元，贈與淨額7,749,400元，核定應納稅額1,107,338元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，遂循序提起行政訴訟。
三、上訴人於原審起訴主張：㈠上訴人之子鄭智鴻於92年1月10日向其伯父（鄭大森）購買系爭合併分割後645號土地並已登記，嗣因後續價款未依約支付而生糾紛，經臺中市北屯區調解委員會調解成立，解除買賣契約，鄭大森退還鄭智鴻簽約金800,000元，鄭智鴻亦已返還系爭合併分割後645號土地所有權予鄭大森名下，上訴人之前書面說明係信託關係乃誤信他人所言而出於錯誤所致。㈡合併分割前坐落臺中縣○○鄉○○段○○○段645號農地（下稱合併分割前645號土地）原係上訴人之祖產，上訴人與兄弟間於83年12月22日分財產時，原定鄭大森應交付合併分割前645號土地予上訴人，因鄭大森於85年間交付上訴人建和段47平方公尺（約14.2坪）土地及現金3,000,000元而抵銷，上訴人即不再對鄭大森擁有合併分割前645號土地之移轉登記請求權，鄭大森交付上開建和段土地後，上訴人擁有之房屋基地面積為242平方公尺，較鄭大森所有之180平方公尺，多出62平方公尺（按交付前如分財產契約書第㈨條所載，上訴人之房地面積較鄭大森少32平方公尺，足見上訴人之主張非屬空言）。嗣因農業發展條例修正，鄭春田要求依約定分財產，移轉合併分割前645號土地應有部分1/3，上訴人忘記鄭大森原應移轉予上訴人之部分已經抵銷，仍辦理移轉登記，經鄭大森發現有誤，上訴人乃返還移轉之1/3應有部分，又鄭春田希望取得單獨所有之土地，故與上訴人同時把合併分割前645號土地移轉返還予鄭大森。後因鄭智鴻欲向鄭大森買地，鄭大森乃將合併分割前645號土地與同段644號土地合併後再分割為同段644號、合併分割後645號土地、645-2號，並將645-2號土地贈與鄭春田、合併分割後645號土地出售予鄭智鴻。㈢依財產分配契約書第條所載，鄭大森、甲○○、鄭春田須各支出3,000,000元給予鄭春伴、鄭春明作為店面之差價，而上訴人應支付之3,000,000元即由鄭大森代出，該金額連同上述鄭大森交付建和段建地47平方公尺，抵銷其應給上訴人合併分割前645號土地之條件，故上訴人對鄭大森早無合併分割前645號土地之請求權等語。求為「撤銷訴願決定及原處分」之判決。
四、被上訴人則以：㈠上訴人、鄭大森及鄭春田等兄弟於83年間分家產時，當時法令禁止耕地分割或移轉為共有，故將合併分割前645號土地先登記於兄鄭大森名下，嗣89年間農業發展條例修正，農地移轉承受人資格及身分限制放寬，鄭大森遂於90年2月21日以贈與方式各移轉合併分割前645號土地應有部分1/3予上訴人及其弟鄭春田，並於同年3月12日辦理登記完竣，土地為3兄弟共有每人應有部分1/3，嗣後為消除共有關係，上訴人與鄭春田復於91年4月29日將合併分割前645號土地應有部分回復登記於鄭大森名下，鄭大森於91年6月20日將該土地與其所有同段644號農地合併，再於同年8月8日分割為644號、合併分割後645號土地及645-2號3筆土地。
鄭大森將644號土地贈與其子鄭詩斌、645-2號土地則贈與其弟鄭春田，另將合併分割後645號土地於92年1月10日直接登記予上訴人之子鄭智鴻名下，上訴人涉有將其對鄭大森請求移轉合併分割後645號土地之請求權讓與其子鄭智鴻之贈與情事。㈡上訴人於復查時主張合併分割前645號土地是由其信託予鄭大森，信託期滿後再將其移轉予受益人鄭智鴻，然合併分割後645號土地於92年1月10日移轉登記時，所有權登記名義人為鄭大森而非上訴人，故縱上訴人約定以信託方式將土地登記於受託人鄭大森名下，有請求鄭大森返還合併分割後645號土地之權利，然92年1月10日辦理上開土地移轉登記前，上訴人仍非所有權人，自無法將合併分割後645號土地贈與其子鄭智鴻；另上訴人檢附其與兄弟間之財產分配契約書，未指明信託期滿以鄭智鴻為受益人，無法認定為他益信託，故實為上訴人將其對鄭大森就合併分割後645號土地之移轉登記請求權贈與其子鄭智鴻。本件贈與標的為合併分割後645號土地移轉登記請求權，非屬贈與農地，無農業發展條例第38條第2項規定免徵贈與稅之適用，上訴人將該請求權贈與鄭智鴻，為遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第4條第2項所定之贈與，被上訴人乃按移轉登記日之公告土地現值核定其贈與總額8,749,400元，贈與淨額7,749,400元，應納稅額1,107,338元，並無不合。㈢上訴人雖稱因鄭大森交付建和段約14.2坪土地及現金3,000,000元以抵銷其移轉合併分割後645號土地之義務，故其對鄭大森已無移轉請求權，然上訴人並未提示相關證明文據以實其說。至上訴人提示說明書主張上訴人與鄭大森原約定以5,800,000元購買合併分割後645號土地，後因經濟考量改由鄭智鴻購買，並於91年12月12日簽約，惟鄭智鴻又有財務問題致餘款無法付清，雙方復同意解除買賣契約，鄭大森退還鄭智鴻簽約金800,000元，鄭智鴻返還合併分割後645號土地所有權，並無贈與情事。惟，系爭合併分割後645號土地買賣合約係於91年12月12日簽訂，鄭智鴻尚有5,000,000元餘款未支付，鄭大森即將土地所有權登記予鄭智鴻，有違常理。且上訴人主張因鄭大森察覺其已交付上訴人47平方公尺（約14.2坪）土地及現金3,000,000元，上訴人已無權利再分得合併分割後645號土地云云，倘如其所言，則只需上訴人將其應有部分返還鄭大森即可，為何鄭春田之部分亦併同移轉？況鄭大森對於上訴人受領其交付之47平方公尺（約14.2坪）土地及現金3,000,000元應知之甚詳，何以等將土地移轉登記予上訴人後始察覺，亦有違常情。㈣上訴人係於被上訴人以95年4月7日中區國稅二字第0950019309號函請其於10日內補申報贈與稅時始提出異議，並補申報贈與系爭土地於「不計入贈與財產」項下；此外，上訴人96年1月10日提示鄭大森與鄭智鴻95年8月15日經臺中市北屯區調解委員會調解之調解書、鄭大森夫婦於同年月22日匯還予鄭智鴻簽約金800,000元存摺影本，及於同年11月3日回復土地所有權予鄭大森之證明文據等，皆於調查基準日後所為，不足憑採，原處分並無不合等語，資為抗辯。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠依上訴人提出之說明書、財產分配契約書與合併分割前、後645號土地次第登記之來龍去脈，可知合併分割前645號土地係上訴人及兄鄭大森與弟鄭春田於83年間因財產分配而取得，囿於當時法令禁止耕地分割或移轉為共有，乃登記上訴人之兄鄭大森名下，嗣後法令放寬乃於90年3月12日以贈與方式將應有部分各1/3辦理移轉登記予上訴人及鄭春田；91年4月29日上訴人及鄭春田復將上開應有部分回復登記與鄭大森，鄭大森於91年6月20日將合併分割前645號土地與同段644號農地合併後再於91年8月8日分割成644號、合併分割後645號土地及645-2號3筆，其中合併分割後645號土地以買賣為由辦理所有權移轉登記與上訴人之子鄭智鴻。上訴人將系爭合併分割後645號土地移轉登記請求權贈與鄭智鴻，屬無償贈與，且其贈與標的為移轉登記請求權，並非贈與作農業使用之農業用地，不符合農業發展條例第38條第2項所定免徵贈與稅之規定，原處分並無不法。㈡合併分割前645號土地係屬農地，前因受限法令規定不得分割亦不得登記為共有而信託登記其兄鄭大森名下，嗣因農業發展條例修正放寬限制規定，鄭大森將該地移轉登記應有部分各1/3予上訴人及鄭春田，惟未辦理分割登記，上訴人與鄭春田復將該筆土地回復登記鄭大森名下，由鄭大森將合併分割前645號土地與相鄰之644號土地辦理合併，再分割為644號、合併分割後645號土地及645-2號，上訴人分得合併分割後645號土地，竟未辦理移轉登記，即將移轉登記請求權贈與其子鄭智鴻，由鄭大森逕將系爭合併分割後645號土地移轉登記予鄭智鴻等情，業據上訴人先後2次提出說明書詳述上開過程，所述情節與其反覆登記及合併、分割登記之情形完全相符。雖上訴人起訴改稱其與鄭大森間就合併分割後645號土地已無權利義務關係，而係鄭大森與其子鄭智鴻間之買賣糾紛，與上訴人無涉等語，然上訴人對此有利於己之事實未舉證以實其說，不能認其主張之事實為真實。且其係於被上訴人函請於10日內補申報贈與稅後始變更說詞，所述各節，亦與常理相違；所提之調解書、鄭大森夫婦之還款證明，合併分割後645號土地回復所有權之證明文據等，皆於被上訴人通知其補申報贈與稅後所為，顯係事後彌縫之作，所訴核不足採等詞，資為論據，因將訴願決定及原處分予以維持，駁回上訴人在原審之訴。
六、本院查：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準，……第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準。」行為時遺贈稅法第3條第1項、第4條第2項、第10條第1項前段及第3項前段分別定有明文。次按「不動產物權，依法律行為而取得設定、喪失、及變更者，非經登記，不生效力。」，亦為行為時民法第758條所明定。
㈡上訴意旨略以：⑴原判決認定上訴人將系爭合併分割後645
號土地移轉登記請求權贈與其子鄭智鴻，卻未記載其認定之理由，自有判決不備理由之違法；退步言之，縱認原判決對此有說明理由，亦無法使人知其主文成立之依據何在，亦屬理由不明瞭或不完備。⑵上訴人95年2月9日及95年4月18日所提出之說明書未曾提及上訴人將系爭合併分割後645號土地之移轉登記請求權贈與鄭智鴻，故原判決之理由顯與卷內證據不符，互相矛盾。⑶原判決未斟酌調查證據之結果，即認定上訴人贈與系爭合併分割後645號土地之移轉登記請求權，與論理及經驗法則相違，與行政訴訟法第189條第1項規定不符；且就此重要事項未依職權調查證據審認，亦與同法第133條前段之規定相違，均屬判決不適用法規之違法。⑷合併分割後645號土地之移轉登記請求權與系爭合併分割後645號土地本身並非相同之財產，若認贈與標的為系爭合併分割後645號土地之移轉登記請求權，依遺贈稅法第10條第1項前段及第3項前段規定，自不得以系爭合併分割後645號土地之公告現值作為贈與價值之標準。原判決既認定上訴人贈與者為系爭合併分割後645號土地之移轉登記請求權而非系爭合併分割後645號土地，卻未依職權調查系爭合併分割後645號土地移轉登記請求權之時價，逕行援引遺贈稅法第10條第1項前段及第3項前段規定，以系爭合併分割後645號土地之公告現值作為贈與價值，自有不當適用遺贈稅法第3條第1項、第4條第2項、第10條第1項前段及第3項前段等規定之違法及判決不備理由與理由矛盾之違法。⑸移轉農地依農業發展條例第38條第2項可免徵贈與稅，則舉重以明輕，贈與農地之移轉登記請求權亦應免課贈與稅，然原判決認定上訴人將系爭合併分割後645號土地之移轉登記請求權贈與上訴人之子鄭智鴻卻要課稅，輕重失衡，有判決不適用農業發展條例第38條第2項規定之違法等語。
㈢經查系爭合併分割前645號土地係上訴人之祖產，83年間上
訴人與兄弟分家產時，囿於當時法令禁止耕地分割或移轉為共有，故將合併分割前645號土地登記兄長鄭大森名下。嗣農業發展條例修正，放寬上開限制規定，鄭大森遂以贈與方式於90年3月12日辦理合併分割前645號土地應有部分各1/3移轉予上訴人及鄭春田。其後為消除共有關係，上訴人及鄭春田復於91年4月29日將合併分割前645號土地回復登記鄭大森名下，再由鄭大森將該土地與相鄰之644號農地合併後於91年8月8日分割為644號、合併分割後645號及645-2號土地，上訴人取得合併分割後645號土地，惟鄭大森未將該土地所有權移轉登記予上訴人，而於92年1月10日逕將合併分割後645號土地所有權移轉登記予鄭智鴻等情，為原審經依調查證據及行言詞辯論後認定之事實，並為上訴人所不爭。則系爭合併分割後645號土地原應由上訴人取得，惟於取得該土地之所有權登記之前，其非合併分割後645號土地之所有權人，僅對鄭大森有系爭合併分割後645號土地之移轉登記請求權。是以，鄭大森於92年1月10日逕將系爭合併分割後645號土地所有權移轉登記予鄭智鴻，無異上訴人將其對鄭大森之系爭合併分割後645號土地移轉登記請求權讓與鄭智鴻，而由鄭大森履行該義務逕將系爭合併分割後645號土地所有權移轉登記予鄭智鴻。從而，原判決據以認定上訴人所贈與者為其對鄭大森之合併分割後645號土地移轉登記請求權，認事用法並無違誤，與上訴人所提出之說明書、財產分配契約書及卷內相關卷證相符，亦不悖證據法則及論理法則。上訴意旨指摘原審未依職權調查證據、原判決違背證據法則及論理法則，核無足取。
㈣土地移轉登記請求權性質上係屬債權之一種，而土地所有權
則屬物權，故土地移轉登記請求權與土地所有權屬性不同，無容置疑。而土地移轉登記請求權乃請求義務人將土地所有權移轉登記予權利人名義之請求權，亦即權利人期待取得之價值仍為土地所有權，故判斷其預期取得之價值，自仍以土地所有權之價值為依據，乃理所當然。原判決既認定上訴人贈與者為系爭合併分割後645號土地之移轉登記請求權，則其援引行為時遺贈稅法第3條第1項、第4條第2項、第10條第1項前段及第3項前段規定，審酌原處分認定之贈與額，自無適用法規不當之情事，上訴意旨執詞指摘，核屬個人主觀見解，亦非可採。再，農業發展條例第38條第2項固規定作為農業使用之農業用地及其上農作物贈與民法第1138條所定之繼承人者，其土地及地上農作物之價值免徵贈與稅，然該條規定之贈與標的物為「作為農業使用之農業用地及其上農作物」，而非「作為農業使用之農業用地及其上農作物」之移轉登記請求權，且有限制5年農用之管制措施，原判決認定本件並非農用土地之贈與應課徵贈與稅，亦無違反農業發展條例第38條第2項之規定。
㈤綜上所述，原判決業已明確論述其事實認定之依據及得心證
之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當及理由不備之情形；又所論述之理由亦足以支持其主文，判決理由亦無矛盾。又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形，上訴人其餘所訴各節，無非係對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，核屬法律見解歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 9 月 30 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 9 月 30 日
書記官 賀 瑞 鸞