最 高 行 政 法 院 判 決
99年度判字第991號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 蕭世光 律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心
送達代收人 丙○○上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國97年10月30日臺北高等行政法院96年度訴字第4029號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
訴願決定及原處分均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人之代表人原為陳文宗，民國99年6月30日改由邱政茂擔任、99年7月23日改由吳自心擔任，茲據彼等擔任新任代表人分別具狀聲明承受訴訟，均無不合，應予准許。
二、緣上訴人係三陽工業股份有限公司（下稱三陽公司）負責人，為所得稅法第89條所規定之扣繳義務人，該公司90年1月至12月間給付派至越南子公司 Vietnam Manufacturing &Export Processing Co;Ltd.（下稱VMEP公司）提供「製造技術指導及管理服務」勞務之員工薪資合計新臺幣（下同）13,516,470元，未依規定於給付時扣繳所得稅款計610,098元，經被上訴人所屬新竹縣分局查獲，乃限期責令補繳應扣未扣稅款及補報扣繳憑單，並按應扣未扣之稅款610,098元處1倍罰鍰609,500元（計至百元止，下同；又各月份金額如復查決定所附之附表）。上訴人對罰鍰處分不服（補徵本稅部分原法院另以97年度訴字第463號判決駁回，並經本院以98年度裁字第430號裁定維持而告確定），申請復查，經被上訴人以96年7月11日北區國稅法二字第0960019676號復查決定（下稱原處分）駁回，上訴人遂循序提起行政訴訟。
三、上訴人於原審起訴主張：㈠依所得稅法第2條規定及其立法理由顯示，我國所得稅法對勞務報酬所得之課徵係採屬地主義，判斷是否為中華民國來源所得以勞務提供地是否在中華民國境內為基準，如勞務提供地非屬中華民國境內，依同法第8第3款規定，其勞務報酬即非中華民國來源所得；財政部55年1月15日台財稅發第00762號、67年7月15日台財稅字第34675號、84年5月3日台財稅字第841620585號函釋及本院94年度判字第507號判決亦採相同之判斷基準。本件三陽公司所屬員工王清桐等24人（下稱王清桐等人），長期派駐越南子公司，其勞務提供地在越南，非屬上開條款所定之中華民國來源所得。依三陽公司與VMEP公司所簽訂之「機車製作技術移轉合約」（下稱技術合約）第6條、第7條規定，王清桐等人之薪資由VMEP公司負擔，彼等並受VMEP公司指揮、調度及管理；另王清桐等人派駐越南之期間均超過183天，得認定經常居住越南，無論是自越南子公司或國內支領之薪資，依財政部63年10月3日台財稅字第37273號、69年10月15日台財稅字第38556號函釋，彼等所取得之勞務報酬，均非中華民國來源所得。㈡財政部84年6月21日台財稅字第841629949號函釋（下稱財政部84年6月21日函釋）之前提乃派遣公司與派駐公司為不同之公司，且受派遣員工至境外提供服務屬短期出差，於中華民國境內之派遣公司所取得勞務報酬，才屬中華民國所得。被上訴人引據上開函釋為上訴人不利之認定，乃忽略王清桐等人經三陽公司派駐越南並非短期出差，無該函釋之適用，本院95年度判字第379號判決案情與本件不同，自無從援用。另財政部84年6月21日函釋違反憲法第19條、司法院釋字第210號、第217號、第367號、第607號解釋所揭示之租稅法律主義，被上訴人據以為不利上訴人之認定，係增加法律所無之要件，於法不合。㈢如何判斷出差或長期派駐，應依在臺日期或是否有領取出差人員生活費為斷，並以所得稅法第7條第2項第2款規定為判斷標準。王清桐等人在臺日期未超過183日；彼等之生活、出差及相關費用亦非由三陽公司支付，故應屬長期派駐。被上訴人依本院93年度判字第1517號、94年度判字第97 2號、95年度判字第291號及95年度判字第945號等判決意旨，對勞務報酬來源地採雇主營利事業所在地國家原則已背離所得稅法所定勞務提供地原則。㈣退步言之，縱上訴人應依所得稅法第89條規定，對於王清桐等人之勞務所得扣繳稅款，然自VMEP公司於84年間成立以來，三陽公司所有派駐該公司之員工之勞務所得，均以非中華民國來源所得方式申報，被上訴人歷年審查亦認同上開申報方式，上訴人信賴被上訴人歷年來之實質審核，並無違反行政法上義務之故意過失可言，依行政罰法第7條第1項規定，應不予處罰等語，求為撤銷訴願決定及原處分之判決。
四、被上訴人則以：㈠上訴人係三陽公司之負責人，為所得稅法第89條所規定之扣繳義務人；三陽公司指派員工派駐越南子公司服務，屬員工出差性質，該等員工取自該公司之所得，係基於中華民國法律社會及經濟社會所提供之交易市場條件受僱於該公司，而有財產增益，不論其前往境外出差之時間長短，均應認屬中華民國來源所得，亦有本院95年度判字第379號判決足參。㈡觀之所得稅法第8條第8款及其施行細則第8條之6規定內容，無論所得稅法第8條第8款之規定是否包括政府以外之民間企業，該項勞務報酬是否為中華民國來源所得，均應以提供勞務之報酬是否享受駐在國免徵所得稅待遇為判斷基礎。又財政部69年10月15日台財稅字第38556號函係財政部針對國內公司派駐國外分公司及辦事處人員於國內支領之薪資是否需扣繳所得稅申請釋疑而為之解釋。本件王清桐等人雖派駐越南子公司然仍受僱於三陽公司，故其業務屬出差性質，所受勞務報酬屬中華民國來源所得，上訴人未依規定扣繳稅款，有違所得稅法第8條第3款前段、第88條第1項第2款前段、第89條第1項第2款前段、第92條第1項前段等規定及財政部84年6月21日函釋意旨，被上訴人裁罰609,500元並無違誤等語，資為抗辯。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠適用所得稅法第8條第3款時，應綜觀整個僱佣契約內容及具體出差性質定之。若受僱人為雇主目的出差境外至他公司提供技術服務，考量其受僱行為發生於境內，包括工作時間、內容、薪資及福利給與等各項勞動條件之協議、訂定，均立基於中華民國法律社會及經濟社會提供之交易市場條件，個人財產基此有增益，應負有納稅義務；且其前往境外出差，不論時間長短，均係基於雇主與他公司之市場交易行為而來，受僱員工與他公司並無直接市場交易，依「所得基於市場交易取得，所得應負有社會義務」之可稅性法理，個人受僱於境內、出差境外之所得仍應課徵綜合所得稅，與所得稅法第8條第3款所稱勞務所得係指勞務提供地在中華民國境內提供尚無不合，有本院93年度判字第1517號、94年度判字第972號、95年度判字第291號、第379號、第945號判決意旨可參照，財政部84年6月21日函釋亦同。㈡依上訴人之陳述及三陽公司製作之員工薪資明細表、勞健保繳費證明書可知，王清桐等人經三陽公司派遣赴越南時仍為三陽公司之現職員工，另三陽公司薪資明細表應發金額欄「外調加給」乙項，列於「人力資源部國外派駐人」、「海外生產部」單位之系爭部分員工亦未領取之。又三陽公司係於90年8月15日與VMEP公司簽訂技術合約後始有派遣員工至越南之義務，故觀察王清桐等人與三陽公司整體僱佣契約期間之勞務提供目的，彼等因履行與三陽公司約定給付勞務義務，由該公司所獲致之報酬，要屬所得稅法第8條第3款所列之中華民國來源所得，原處分要求上訴人扣繳稅款亦無不合。另王清桐等人取自三陽公司之薪資未經越南課稅，則被上訴人之處分符合實質課稅及租稅公平原則。上訴人主張之出差或派遣標準、所得稅法第7條第2項規定之解釋等，皆屬個人主觀見解。㈢依技術合約第6條、第7條所載，VMEP公司給付三陽公司之技術移轉價格，係該公司使用三陽公司之工業產權、專門知識等以製造產品及零件權利之對價，並非VMEP公司依交易市場條件而僱用王清桐等人之勞務報酬，故上訴人主張依技術合約第6條、第7條約定，VMEP公司需負擔派遣員工之費用，王清桐等人完全依據VMEP公司人事規則指揮等，故所受勞務報酬並非所得稅法第8條第3款所規定之中華民國來源所得云云，並非可採。
㈣三陽公司投資海外子公司，所承擔之權利義務，應僅限於投資額，且其所投資之海外子公司（即VMEP 公司），為獨立之法人主體，會計獨立，並非三陽公司之分公司、分支機構、營業所或連絡處，依本院89年度判字第2670號判決意旨，應無財政部63年10月3日台財稅字第37273號、69年10月15日台財稅字第38556號函釋之適用。是三陽公司派遣王清桐等人至VMEP公司提供製造技術指導及管理服務，核與前揭函示所稱我國公司派至該公司「國外分支機構」、「分公司」及「辦事處」服務之情形有別，原處分以其與財政部84年6月21日函釋揭示之「…公司依合約計畫派員赴中華民國境外提供資訊技術服務，該公司員工依合約所定期限在國外提供技術服務，係屬國外出差性質…」情形相符，進而認王清桐等人自三陽公司取得之勞務報酬仍屬中華民國來源所得，應依法課徵綜合所得稅，於法顯無不合。上訴人稱本件無財政部84年6月21日函釋之適用，原處分援引該函釋為不利於上訴人之認定，違反行為時所得稅法第8條第3款規定、司法院釋字第210號、第217號、第367號、第607號解釋及租稅法律主義、增加法律未規定之要件云云，容有誤解。此外，財稅研究第39卷第5期之「中華民國來源所得之認定標準問題－以勞務所得為中心」一文，乃學者陳清秀個人之學術意見，不生拘束本件之效力。另本院94年度判字第507號判決則係就非居住於中華民國境內之外籍個人（居住於美國之美籍人士）所為之認定，核與本件之原因基礎事實有別，尚難執以比附援引為有利上訴人之論據。㈤行政先例必須是合法的，乃行政自我拘束的前提要件，行政機關不得任意的悖離，人民亦無要求稅捐稽徵重複錯誤的請求權。本件三陽公司依技術合約派遣王清桐等人至越南VMEP公司提供製造技術指導及管理服務，停留時間不論長短，均係基於雇主三陽公司與他公司之市場交易行為而為，核屬出差性質，是王清桐等人於90年1月到12月間取自三陽公司之薪資所得計13,516,470元，核屬中華民國來源所得，而非免稅所得，上訴人既為三陽公司之負責人，就上情應知之甚詳，本應注意於給付所得時依所得稅法第88條及第92條規定扣取應扣稅款，並於次月10日前將所扣稅款向國庫繳清，竟疏未注意於系爭年度給付時依法主動扣繳稅款共計610,098元，自有過失，原處分依所得稅法第114條第1款前段規定，按其應扣未扣之稅款處以1倍之罰鍰計609,500元，揆諸首揭規定，尚無違誤。上訴人主張被上訴人未告知王清桐等人提供勞務之費用屬中華民國來源所得及要求依法扣繳，三陽公司依非中華民國來源所得方式申報，亦經被上訴人歷年之實質審查認同，上訴人信賴被上訴人歷年審查結果，且無行政程序法第119條所列不得主張信賴原則之事由，依本院94年度判字第520號判決意旨及行政罰法第7條第1項之規定，自應不予處罰云云，均難憑採等詞，資為論據，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。
六、本院查：㈠按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付
時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：…機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金、執行業務者之報酬，及給付在中華民國境內無固定營業場所及營業代理人之國外營利事業之所得。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左：…薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與、退休金、資遣費、退職金、離職金、終身俸、非屬保險給付之養老金，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」、「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上1月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1月底前將上1年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於2月10日前將扣繳憑單填發納稅義務人。」、「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」行為時所得稅法（下稱所得稅法）第2條第1項、第88條第1項第2款、第89條第1項第2款、第92條第1項前段、第114條第1款分別定有明文。次按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：…在中華民國境內提供勞務之報酬。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之，第3類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得。」亦為所得稅法第2條第1項、第8條第3款前段及第14條第1項第3類前段所明定。
㈡上訴意旨略以：⑴依所得稅法第8條第3款規定之立法理由及
財政部55年1月15日台財稅發第00762號、67年7月15日台財稅字第34675號、84年5月3日台財稅字第841620585號函釋揭示之勞務報酬應以勞務提供地是否在中華民國境內為判決標準之原則，王清桐等人勞務報酬之勞務提供地在越南，非在我國境內，非所得稅法第8條第3款所稱中華民國來源所得，原判決認定王清桐等人之勞務報酬為中華民國來源所得，違背上開規定，自屬判決違背法令。⑵依本院61年判字第70號判例意旨，認定事實，須憑證據，不得出於臆測，原判決認定王清桐等人於90年度派駐越南期間不長，忽略除李肇文、鄭堂賢等2人外，其餘員工皆於90年8月15日前任職於VMEP公司之事實，亦忽略在越南領取「外調加給」而在越南繳稅者有上訴人於原審陳報狀附件10所載之王清桐等14人，原判決上述判定皆與卷證資料不符而違法。⑶原判決認定VMEP公司依系爭合約支付三陽公司之費用是其取得技術服務收入之必要成本及費用，然依三陽公司委任之安侯建業會計師事務所出具之安建（93）審計㈤字第671D號函，乃三陽公司91年度相同案件向VMEP公司收取薪資收入之證明，本案屬90年度之相同案件，亦可參照該函。由此可知原判決上開認定亦屬臆測。⑷財政部84年6月21日函釋違反憲法第19條租稅法律主義，原判決採該函釋乃有所違誤；原判決及被上訴人認定不論出國天數多寡皆為出差，又超出上開函釋之解釋意旨，亦不可採。⑸VMEP公司為三陽公司100％持股之子公司，其法律地位及權利義務與國外分支機構、分公司及辦事處並無不同，原判決以VMEP公司非三陽公司之分公司而不得適用相同情形之財政部63年10月3日台財稅字第37273號、69年10月15日台財稅字第38556號函釋，乃違背行政程序法第6條之平等原則。⑹上訴人因信賴被上訴人歷年來申報營利事業所得稅時之實質審核，其認同上訴人申報系爭員工非中華民國來源所得，故依行政罰法第7條第1項，上訴人並無故意過失，應不予處罰，原判決認定上訴人有故意過失乃違反該條規定，應予廢棄等語。
㈢經查，上訴人係三陽公司之負責人，為所得稅法第89條所規
定之扣繳義務人，該公司90年度給付派至越南VMEP公司提供製造技術指導及管理服務之王清桐等人薪資合計13,516,470元，該項勞務報酬屬所得稅法第8條第3款所規定之中華民國來源所得，上訴人理應知悉上情而未依規定於給付時扣繳所得稅款計610,098元，依法應負過失責任等情，乃原審經依調查證據及言詞辯論後依法認定之事實，核與證據及經驗法則無違。且被上訴人依法補徵本稅部分之事實，業經原法院以97年度訴字第463號判決，並經本院以98年度裁字第430號裁定維持而告確定，原判決據以認定被上訴人依法裁罰於法並無不合，固非無據。
㈣惟「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律
。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」，復為稅捐稽徵法第48條之3所明定。該法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。本件被上訴人據以裁罰之所得稅法第114條第1款「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。」之規定，業於98年5月27日修正公布為：「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰。」，即其罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依前揭稅捐稽徵法第48條之3之規定，本件關於裁罰部分即應適用98年5月27日修正公布之所得稅法第114條第1款規定，被上訴人未及適用，原判決亦未及糾正，自有適用法規不當之違法。上訴意旨求為廢棄，雖未以此指摘，但此為本院應依職權調查之事項，仍應認此部分之上訴有理由。又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，故應由本院本於原審確定之事實，將原判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（復查決定），由被上訴人另為適法之處分。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 99 年 9 月 30 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 9 月 30 日
書記官 賀 瑞 鸞