最 高 行 政 法 院 裁 定
99年度裁字第1153號上 訴 人 甲○○
67號信箱送達代收人 丙○○丙○○被 上訴 人 屏東縣政府稅務局代 表 人 施錦芳上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國97年1月25日高雄高等行政法院96年度訴字第760號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、本件上訴人對於高等行政法院判決上訴，係略以：壹、有關確認之訴部分：㈠、上訴人主張就「移轉土地所有權的前1年內供營業及出租之法律關係不存在」，從未有主張「無供出租及營業之事實及可能」、「被上訴人虛構系爭房屋有營業之事實而否准系爭土地全部面積依自用住宅稅率課稅，顯然違法。」等字語，此增加上訴人未有之主張，令上訴人難接受，即屬辨別不當，原審判決不備理由或理由矛盾，當然違背法令。㈡、經上訴人委託會計查財政部賦稅署民國71年1月15日台稅三發第052號函及另號函已非經財政部重新核定，前述號函係威權時代有爭議性，早不再援引適用，被上訴人若執意引用，惡意的擴權目的在侵害人權，原判決引述有不適用法規或適用不當之違背法令。㈢、台灣電力公司屏東區營業處於96年11月12日函覆上訴人更正前96年10月9日屏東字第96100020號函的錯誤，依照該公司的登記資料，該公司既已願意更正，買賣前1年內並無供營業，錯誤資料已廢棄，而原判決仍執意把矛盾錯誤的資料相互參照，顯然違背證據法則。另屏東市○○街的門牌號碼編定並非要按照順序，2只電錶設立是桂林街110號，足見已打破屏東市戶政事務所函覆門牌稱編定是按照順序的說法，原判決既不否認桂林街110號的存在，又不否認桂林街110-1號的存在，原審判決理由矛盾，當然違背法令。貳、有關撤銷訴訟部分：㈠、坐落屏東市○○段○○段193之6地號土地（下稱系爭土地A）及同地段194地號（下稱系爭土地B）上的建物是古厝，於法屬於無法辦理保存登記，系爭土地A之一部及B上雙拼的建物，不是違章建築物，係因實施都市○○○○○道路之臨時建築物，合於建築法第78條及第99條之規定，又屬於土地建築改良物估價規則第25條簡陋及臨時性之建築改良物，免予估價。於88年6月29日內政部台（88）內地字第8889891號令有案可稽。㈡、系爭土地上A110-1號建物（稅籍編號00000000000）之房屋納稅義務人原初為張進福，轉售於陳坤輝，後再由上訴人丙○○買下來，原判決有誤寫，上訴人丙○○絕對是法律上之利害關係人。然整體樓層均為平房自屬實，而構造別為磚造及雜木以外，絕不是鋼鐵屋，折舊年數為55年及65年不等，已超過耐用年數，實不堪居住，其面積共63.4平方公尺，又依據屏東縣屏東地政事務所建物測量成果圖，就退縮建築線內測量，不含古厝屋簷部份，最大水平投射地面層（第一層）面積為43.59平方公尺，總合計面積為43.59平方公尺，全無附屬建物，當為平房無誤，此為被上訴人依法所不爭，又台灣電力公司96年11月12日函上訴人亦表示建物是平房亦當然為被上訴人所不能爭執，從而，上訴人於法律關係上主張前述建物是平房洵屬有據。㈢、建物的修繕補強，不等於有增建或拆除，上訴人從未否認有部分磚造石棉瓦是上訴人所有，就被上訴人所稱鋼鐵的不存在是有必要否認，被上訴人故意在買賣前1年內不同所有權人暨不同地號上節外生枝，將不同建物特意製造成為AB門牌，即桂林街110號竟與110-1號同為110-1號門牌，屏東市公所工務課94年7月28日屏市工字第0940025861號函文被上訴人，門牌桂林街110-1號房屋主體建物未佔用博愛路上大埔段一小段195號土地。又依台灣電力公司96年11月12日函上訴人亦表示建物是平房，桂林街110號門牌既存在，屏東縣屏東地政事務所建物測量成果圖110-1號的主位構造為磚造平房，全無附屬建物，依法律關係就鋼鐵屋而言自是不存在；上訴人繼93年10月15日向台電公司申請變更為住宅非營業用電之後，93年11月17日以陳坤輝名義再向被上訴人申報110-1號約在79年1月1日變更及更正部分，營業之部分變更為0平方公尺同時改為住家用24.8平方公尺，其餘不變。就此，原判決有理由矛盾之當然違背法令。且本件上訴人甲○○於原審訴訟未經合法代理或代表，原審就其部分為一造辯論而為判決，當然違背法令等語，為其理由。
三、本院經查，原審綜合全辯論意旨及調查證據之結果，略以：
㈠、公法上法律關係之成立有直接基於法規規定者，亦有因行政處分、行政契約或事實行為而發生者，但法規、行政行為及事實行為均非法律關係本身，故皆不得以其存否為確認訴訟之標的。經查，系爭土地於上訴人甲○○出售移轉該土地前1年內是否有供營業及出租乙節，核僅為被上訴人准否上訴人甲○○就系爭土地適用自用住宅稅率之原因事實而已，並非行政處分，亦非法律關係本身，不得以其存不存在作為確認之訴之標的。故上訴人聲明請求確認被上訴人核定上訴人甲○○在系爭土地上移轉土地所有權的前1年內供營業及出租之法律關係不存在，自與行政訴訟法第6條第1項確認之訴要件不合，顯非合法。㈡、次查，系爭房屋之房屋稅納稅義務人原為陳蘇貞貞，嗣於93年10月26日訴外人陳坤輝（即陳蘇貞貞之子）向被上訴人申報變更110-1號房屋納稅義務人及房屋使用情形，經被上訴人核覆以原磚雜木造房屋已部分拆除，剩餘1樓24.8平方公尺、半樓16.0平方公尺改按住家用稅率核課房屋稅，另其右側增建之系爭房屋，1樓部分供早餐店營業使用按營業用稅率課稅，2樓按住家用稅率核課房屋稅。陳坤輝不服，主張系爭房屋之半樓部分已坍塌應停課，此外，前開土地亦無增建所謂之系爭房屋，其1樓部分亦無營業等語，案經被上訴人以93年11月29日屏稅房字第0930118946號函覆陳坤輝，略以原磚雜木造拆除後剩餘部分改按住家用稅率核課房屋稅，另增建系爭鋼鐵造2層樓房屋1樓部分按營業用，2樓部分按住家用稅率課稅等語。陳坤輝就被上訴人對其核課系爭鋼鐵造房屋之房屋稅不服，循序提起行政訴訟，案經原審法院94年度簡字第214號審理後，由陳坤輝撤回起訴，另由被上訴人重新調查系爭房屋之納稅義務人等情，有屏東縣政府93年屏府訴字第81號訴願決書、原審法院94年度簡字第214號審理筆錄附原處分卷可稽。又不僅訴外人陳坤輝一再否認其為該屋之所有權人，且被上訴人向系爭土地所有權人即上訴人甲○○查詢系爭房屋之所有權歸屬情形，據覆「本人僅有土地而已，與房屋無關」等語，亦有原審法院94年度簡字第214號審理筆錄及上訴人甲○○95年1月17日95字第民正950117號函附原處分卷可資參照。此外，上訴人亦未能就系爭房屋之所有權歸屬情形提供資料供被上訴人查核，是被上訴人主張系爭房屋之所有權人不明乙節，即堪採信。㈢、被上訴人於93年間曾派員至現場勘查，發現系爭房屋為2層建築物，其外牆懸掛「客家香菜館」「上海生煎包」之招牌，1樓則經營早餐店，用餐客人非少，顯非一般之路邊攤販可比。嗣被上訴人於96年1月19日再至系爭房屋勘查，其情形依然如是。又原審法院於96年11月28日至現場勘查結果，系爭房屋主要係以鐵材、鐵皮及石棉瓦搭建而定著於土地上，為足供營業、工作或住宅用之建築物，自為房屋稅條例第2條及第3條規定之房屋。至其外牆懸掛之招牌雖已抹去文字，惟屋外遮雨棚下仍有經營早餐之生財器具及招牌，屋內亦有營業用之冷凍櫃及經營餐食之工具等情，有被上訴人及原審法院拍攝之現場照片附訴願卷及原審卷可憑。再者，被上訴人為調查現今之110-1號磚雜木房屋與系爭房屋之門牌編釘情形，曾以94年2月15日屏稅管字第0940011243號函向屏東市戶政事務所查詢：「主旨：．
．．惠請查告坐落193-6地號土地上，門牌號碼110-1號，目前經營早餐店之房屋，是否即屬上述門牌之房屋？另門牌號碼110號是否確實已不存在？．．．說明二、依據本處房屋稅籍登記表所載，門牌號碼110號之房屋已於78年6月21日收文拆除在案，惟因門牌仍存在，故門牌110-1號房屋有時亦懸掛110號之門牌，實有釐清之必要。」案經屏東市戶政事務所以94年2月23日屏市戶字第0940000584號函覆，略以：
「經查110號自64年8月26日迄今均有人設籍，並無門牌註銷資料可稽。110-1號經實地查訪，依照門牌編釘順序應為目前經營早餐店之房屋。」等詞在卷。另被上訴人為調查系爭房屋之現住人或管理人，經向屏東縣警察局屏東分局請求協助調查，經該局以94年7月25日屏警分行字第0940031957號函覆被上訴人，略以：「主旨：貴處函文協助調查本市○○里○○街○○○○○號之早餐店營業情形，復如說明二、三。說明：二、經查該店為張凱建所有，目前由其妻楊明珠所經營。三、該址營業人楊明珠不願出具相關文件，僅稱有何疑義可向原地主（房屋現住人：陳蘇貞貞，住同里桂林街110號）詢問。」等旨，有該函文附原處分卷可憑。可知，上開函文為彼此溝通之需，雖未將系爭房屋與現今之110-1號磚雜木造房屋加以區分，而概以110-1號稱呼系爭房屋，惟無論如何，系爭房屋確為坐落現今之110-1號磚雜木造房屋右側經營早餐店之房屋，則無疑義。且被上訴人再次於95年5月22日會同屏東地政事務所及屏東市戶政事務所人員至現場勘查結果，復確認110-1號磚雜木造房屋（稅籍編號0000000000）及其右側增建之系爭房屋（稅籍編號00000000000）均有坐落系爭土地及鄰地194地號土地上等情，亦有該份勘查紀錄附原處分卷可證。參以上訴人甲○○之配偶（即上訴人丙○○之母）陳蘇貞貞曾向台電公司屏東區營業處申請2個電錶，號碼分別為00000000000000（用電類別：一般住宅用電）及00000000000000（用電類別：茶館及飲料店業用電），而該2個電錶則係設置於現今之110-1號房屋內緊鄰系爭房屋之間之牆柱上，其中1個電錶供電範圍為現今之110-1號房屋（目前供電號為0000000000），另1個電錶（目前供電號為0000000000）則係供應系爭房屋之用電等情，有台電公司屏東區營業處94年8月29日Ｄ屏東字第09408001531號函檢附之用電資料表附原處分卷可稽，復經原審法院勘驗現場，製有勘驗筆錄及現場照片可憑，此外，復有台電公司屏東區營業處96年10月9日D屏東字第96100020 號函及96年11月12日D屏東字第96110020號函檢附新增設用電現場查對錶附原審卷可資對照。綜上相互參證，系爭房屋1樓於系爭土地出售前1年內顯有供營業使用之事實，洵堪認定。被上訴人主張系爭土地於其出售前1年內有供營業之事實，即屬有據，至於其是否屬於出租營業之範疇，則非所問。故而上訴人訴稱系爭房屋及系爭土地並無供營業之事實，充其量祇有路邊攤販而已云云，洵無可採。㈣、末查，系爭房屋既如前述無從確認係上訴人甲○○或其配偶、直系血親所有，則依前引土地稅法施行細則第4條規定，該屋占用系爭土地部分，自無自用住宅稅率之適用而應按一般稅率計徵土地增值稅。是被上訴人復查決定參照屏東縣屏東地政事務所93年8月9日針對系爭土地及系爭房屋所在位置進行測量之成果圖及被上訴人房屋稅課稅籍資料平面圖所記載面積，就系爭房屋所占系爭土地面積比率核算土地增值稅，其中系爭房屋占土地面積比率40.2平方公尺按一般用地稅率；餘20.8平方公尺按住宅用地稅率計算，重新核定系爭土地之土地增值稅應為新臺幣（下同）248,743元，並無違誤。至於被上訴人原核定誤就系爭房屋全部面積占系爭土地比例所計算系爭土地28.25平方公尺按自用住宅用地稅率，餘32.75平方公尺按一般稅率課徵土地增值稅共計220,970元部分，因與土地稅法施行細則第4條規定不符，即有未合，惟被上訴人基於行政救濟程序禁止不利益變更原則，仍維持核定，難謂於法有違。再者，系爭房屋之營業情形並非一般屋簷下設攤之路邊，核與財政部72年9月8日台財稅第36388號函釋之情形不符，故上訴人主張適用該函釋，亦無可取。綜上所述，本件有關上訴人提起確認之訴部分，因與行政訴訟法第6條第1項確認訴訟之要件不符，其訴並不合法。另上訴人提起撤銷訴訟部分，上訴人之主張並不可採，被上訴人復查決定基於行政救濟不得更為不利之原則維持其95年1月3日屏稅土字第0950000519號函有關核課上訴人甲○○系爭土地增值稅額220,970元之處分，並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。從而，原判決業於判決理由就本件相關爭點詳為審酌並敘明上訴人主張各節為不可採之理由。且就上訴人甲○○聲請選任丙○○為其特別代理人部分，以不符法定要件，予以裁定駁回；並說明上訴人甲○○經合法通知，無正當理由，未於言詞辯論期日到場，而無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所示情形，爰依被上訴人之聲請，此部分由其一造辯論而為判決等情，於法尚無不合。茲核上訴人所陳上訴理由，或係重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，或係就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，任加指摘原判決，或係執其個人主觀歧異之法律見解，就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決不備理由或理由矛盾、不適用法規或適用不當。而未具體表明原判決究竟有如何合於不適用法規或適用不當、或有行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，尚難認為對原判決之如何違背法令已有具體之指摘。況縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，亦與所謂判決不備理由之違法情形不相當。依首揭說明，應認其上訴為不合法。另本件上訴既不合法，毋庸就實體審究，上訴人聲請行言詞辯論程序，核無必要，併此敘明。
四、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條、第85條第1項前段，裁定如主文。
中 華 民 國 99 年 5 月 20 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 劉 介 中法官 黃 秋 鴻以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 5 月 21 日
書記官 王 福 瀛