最 高 行 政 法 院 裁 定
99年度裁字第1497號上 訴 人 甲○○
號9樓之2訴訟代理人 文 聞 律師
李柏杉 律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 邱政茂上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國99年4月1日臺北高等行政法院98年度訴字第2095號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、上訴人與訴外人陳文隆、陳文程、陳文華、陳敬文及陳韋翰共有坐落於臺北○○○鄉○○段○○○○○號土地（其中上訴人應有部分比例為5/8，其他訴外人應有部分比例各為3/40，下稱系爭土地）。上訴人於民國92年12月23日將系爭土地應有部分5/8移轉登記予其已出養之女蔡婉梅，嗣蔡婉梅於96年6月14日將系爭土地（應有部分全部）移轉登記予上訴人之子陳韋翰，經被上訴人所屬新莊稽徵所認上訴人係以三角移轉方式，將其對系爭土地應有部分5/8贈與其子陳韋翰，未依遺產及贈與稅法第24條規定申報贈與稅，而審理違章成立，除按贈與日系爭土地公告現值核定96年度贈與總額新臺幣（下同）8,445,648元，淨額7,335,648元，發單補徵稅額924,686元外，並按應納稅額加處1倍之罰鍰計924,686元。
上訴人不服，申請復查，經被上訴人以98年4月28日北區國稅法二字第0980011155號復查決定書（下稱原處分），除依98年1月21日修正公布遺產及贈與稅法第44條規定與財政部98年3月5日臺財稅字第09804516500號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，改處應納稅額0.5倍之罰鍰計462,343元，即准予追減罰鍰462,343元外，其餘仍維持原核定。
上訴人仍不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、上訴人對於原審法院判決上訴，係以：上訴人就系爭土地兩次買賣，業已提出買賣契約書、付款憑證、相關人銀行存摺及人證等資料，足證該買賣事實不虛，原審徒以無關聯之事實、買賣交易過程與不動產買賣契約書部分不一致及違背常情之理由，在無任何反證佐證下，遽予否認系爭買賣之真實性，顯違反經驗、論理及舉證責任法則；至系爭土地應有部分3/8部分，確係陳韋翰5兄弟以贈與方式移轉所有權予蔡婉梅等人，因圖便利，以土地買賣之名義為移轉記載，原審對此未詳審核，亦未於理由中記載，顯有判決不備理由之違背法令；又遍查全卷證資料，並無任何證據足證系爭土地應有部分5/8確係上訴人無償贈與訴外人，或蔡婉梅及陳韋翰購買系爭土地之資金，係來自上訴人帳戶或由上訴人提供擔保借貸所得，原審未依法律所定贈與之要件，詳核卷內有利上訴人之證據，逕謂上訴人係以無償方式將系爭土地贈與訴外人陳韋翰，自有適用法規不當之判決違背法令等語，資為論據。惟查：(一)按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」迭經司法院釋字第420、496號解釋闡述綦詳。是租稅法所重視者，係足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，不能僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平原則。(二)復按稽徵機關主張對人民發生稅捐債權，固須就債權成立之構成要件負證明責任。惟稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任；當事人如予否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。至行政訴訟法第133條規定法院應依職權調查證據，僅使行政法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟人民客觀舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。再由於課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料不若當事人；及稅務行政為大量行政，須考量稽徵之成本，稽徵機關欲完全取得、調查，實有困難，或須付出極大之成本代價，因而稅法具有其特殊性，課納稅義務人申報及配合調查之協力義務（參見稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法第24條等），如父母與子女間財產之移轉即屬私法自治範疇，當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關本無從得知，故對於該財產移轉行為，既為當事人所發動，則稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權，當事人應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負釐清之協力義務；是財產移轉之原因固屬多端，惟倘納稅義務人未盡其協力義務，具體而合理說明其財產實質移轉內容，則稽徵機關自非不得依其查得之客觀事證為合乎經驗及論理法則之認定，以貫徹公平合法課稅之目的。(三)上訴人對於原判決上訴，雖以該判決違背法令為由，惟核其上訴理由，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，所論斷：系爭土地應有部分5/8原係上訴人所有，然其將之移轉予訴外人蔡婉梅，嗣蔡婉梅再移轉予上訴人之子陳韋翰，綜觀卷內事證，查無蔡女個人現實給付上訴人之任何資金證明；所稱向陳韋翰借貸由彼代為給付之313萬元尾款，則歷經2年餘未據蔡女償還，復謂全數以陳韋翰應給付蔡女之同筆土地買賣價金抵扣，形同蔡女未支分文即取得系爭土地應有部分5/8，與常情有違；再對照上訴人所稱之買賣交易其間有諸多不合常情之處暨無法確認彼等間有交付買賣價金之資金關係，足證彼等相互間乃屬表面虛偽之買賣行為，上訴人係透過其可信賴且業已出養之女蔡婉梅，以虛偽買賣為原因，輾轉將系爭土地應有部分5/8移轉為其子陳韋翰所有，以達到規避其贈與陳韋翰應負擔之稅捐目的，實際上係隱藏贈與行為，乃堪認定等情，指摘其為不當，並就原審已論斷者，泛言未論斷不備理由，而非具體表明合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。又本件原處分係按系爭土地應有部分5/8依土地公告現值核定96年度贈與總額為8,445,648元，並非按系爭土地之全部核定贈與總額，是上訴意旨稱：系爭土地應有部分3/8之部分，確係陳韋翰5兄弟以贈與方式移轉所有權予蔡婉梅等人，因圖便利，以土地買賣之名義為移轉記載，原審對此未詳審核，亦未於理由中記載，顯有判決不備理由云云，要屬誤會，併予敘明。
四、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 99 年 7 月 15 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 鄭 小 康法官 鄭 忠 仁法官 吳 東 都法官 陳 金 圍以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 7 月 15 日
書記官 彭 秀 玲