最 高 行 政 法 院 裁 定
99年度裁字第1542號上 訴 人 仁貴機械股份有限公司代 表 人 甲○○被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 邱政茂上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國97年9月18日臺北高等行政法院97年度訴字第778號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、本件上訴人所有坐落臺北縣○○鄉○○村○○○路○○號及增建部分房屋（下稱系爭房屋），經臺灣板橋地方法院（下稱板橋地院）民事執行處以民國91年度執字第23341號清償債務強制執行事件，於93年8月19日拍定，拍定價格為新臺幣（下同）4,916萬元及83萬元（均含稅），經實行分配後，尚不足以清償應優先受償之抵押權、擔保債權，致應課徵之營業稅2,340,952元及39,523元未獲分配，被上訴人乃向上訴人發單補徵上開營業稅。上訴人不服，遂循序提起本件行政訴訟，訴請撤銷訴願決定及原處分，經原審法院斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」、「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」、「（第3項）法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。（第4項）主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」營業稅法第1條、第2條第1款、第3條第1項、第6條第1款、同法施行細則第47條第3、4項分別定有明文；是凡屬依營業稅法第4章第1節適用一般稅額計算之營業人，將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，均為銷售貨物，應依法繳納營業稅。又「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依左列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1＋徵收率5%）×徵收率5%。」、「主管稽徵機關應以公文書面向法院聲明參與分配，並向法院陳明係以法院拍定或成交價額依第4點之計算公式計算之應納營業稅額，為參與分配之金額。」為法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4點及第6點所明定；再「未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理。」亦經財政部85年10月30日台財稅第000000000號函釋在案。核該上述要點及函釋乃財政部基於中央主管機關職權，釋示稽徵機關計算拍賣物品價額之認定及補徵未獲分配營業稅款之程序，並未牴觸營業稅法之規定，所屬稽徵機關自得援用。㈡次按強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。準此，法院依強制執行法所為拍賣債務人財產之行為，實具有買賣性質之銷售貨物行為，自應依法課徵營業稅。經查，上訴人係以經營製造機械模具等業務營利之事業，則上訴人係屬上揭營業稅法第6條第1款規定之營業人，已堪認定。又依上揭營業稅法第3條第1項規定，只要將貨物所有權移轉與他人以取得代價者，均屬銷售貨物；參照同法第8條第1項第1款規定：「下列貨物或勞務免徵營業稅：一、出售之土地。」明指土地亦在該法所稱「貨物」之列(即出售土地亦屬貨物銷售，而貨物銷售應課徵營業稅，故始於該條明文規定免徵；倘出售土地不屬貨物銷售，毋庸課徵營業稅，自不生免徵問題），是不論動產或不動產均應認屬營業稅法所謂之「貨物」範圍。而如前述，本件上訴人所有之系爭房屋既經法院拍賣，並移轉所有權予拍定人，取得價金以清償上訴人債務，即係由法院代債務人即上訴人出賣系爭房屋；而上訴人為營業人，其銷售貨物，並因銷售貨物拍定之價金而受有債務因清償而消滅之利益，依上揭營業稅法第2條之規定，自為營業稅之納稅義務人，而負有繳納營業稅之義務。從而，被上訴人依法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4點規定，計算上訴人應納營業稅額如上述，經參與分配未獲分配後，發單補徵系爭稅額，揆之上開法令規定，自無不合。㈢、至於本件上訴人所從事各種五金零件、機械零件等之加工製造及買賣等，並非屬依營業稅法第4章第2節特種稅額規定計算稅額之營業人，而係屬依第4章第1節一般稅額規定計算稅額之營業人甚明。故營業稅法第8條第1項第22款雖規定：「左列貨物或勞務免徵營業稅︰…依第4章第2節規定計算稅額之營業人，銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產。」，然上訴人既非屬依第4章第2節特種稅額規定計算稅額之營業人，則依此規定之反面解釋（即凡應依營業稅法第4章第1節一般稅額規定計算稅額之營業人，將貨物（包括固定資產）之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物，仍應依法繳納營業稅），上訴人縱係銷售其非經常買進、賣出而持有之固定資產，亦應繳納營業稅。至本院64年判字第276號判例意旨：「營利事業出售其非經常買進賣出之營利活動而持有之固定資產，始得免徵營業稅，其經常運用信託資金及自有資金購買土地，於短期內出售牟利陸續購進，陸續售出者，自不得免徵營業稅。」係以當時營業稅法第7條第18款規定：「營利事業出售其非經常買進賣出之營利活動而持有之固定資產免徵營業稅。」為裁判之基礎。今該款規定內容既已修正限於依第4章第2節特種稅額規定計算稅額之營業人，始有適用（即營業稅法第8條第1項第22款規定），則上訴人自無從執該判例為其有利之論據。㈣、再按「不動產之買賣、承典、交換、贈與、分割或因占有而取得所有權者，均應申報繳納契稅。但在開徵土地增值稅區域之土地，免徵契約稅。」契稅條例第1條著有規定；又「不動產之買賣契稅，係就不動產買賣之債權契約行為而課徵，並不以完成不動產所有權移轉取得之物權行為為其要件。故買賣行為一經發生，即應投納契稅。至該買賣契約以後是否履行，既與契稅納稅義務不生影響…」並有本院58年判字第371號判例可資參照。核契稅與營業稅分屬不同稅目，稅捐主體（契稅為取得所有權者；營業稅為移轉所有權者）、客體（原則上契稅限於上述6種類型取得所有權者；營業稅則銷售貨物或勞務者均屬之）及課徵標準亦不相同（分別契稅條例第3條；營業稅法第4章），是上訴人執契稅條例之規定，主張向法院標購拍賣之不動產，應由債權人或指定人申報繳納契稅云云，亦無足推翻本院前開應向上訴人補徵系爭營業稅之認定等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
三、本件上訴雖以原審判決違背法令為由，惟核其上訴理由狀所載內容，係以依土地稅法第5條之1規定，土地所有權人出售土地若有特別約定時，未必按土地稅法向土地所有權人課徵土地增值稅，土地上之地上物為不可分離物，於法院拍賣土地及房屋時，自應類推適用營業稅法第8條第1項第1款規定，以符租稅公平主義，房屋稅條例第4條規定亦同此旨，故上訴人當可據此免稅；況房屋買賣既由買受人繳納契稅，自無再由出賣人繳納營業稅之理，故原判決顯有不適用法規之違法等理由，無非重申其業經原審法院詳為指駁之各項主張，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，核屬對於土地稅法、營業稅法及房屋稅條例等法令規範意旨之誤解，而未具體表明原判決合於不適用法規、適用法規不當或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，難認為對原判決之如何違背法令已有具體之指摘，依首揭說明，其上訴為不合法，應予駁回。
四、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 99 年 7 月 15 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 吳 明 鴻
法官 林 茂 權法官 侯 東 昇法官 劉 介 中法官 黃 秋 鴻以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 7 月 15 日
書記官 吳 玫 瑩