最 高 行 政 法 院 裁 定
99年度裁字第168號上 訴 人 甲○○
乙○○丙○○丁○○○被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 戊○○上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國98年9月16日臺北高等行政法院98年度訴字第1130號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；依同法第243條第2項規定，判決有該條項所列各款情形之一者，為當然違背法令。又提起上訴，應以上訴狀表明上訴理由並應添具關於上訴理由之必要證據，復為同法第244條第1項第4款及第2項所明定。是當事人提起上訴，如以原審判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；如以原審判決有行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀應揭示合於該條款之事實。上訴狀或理由書如未依上述方法表明，或其所表明者顯與上開法條規定之違背法令情形不相合時，即難認為已合法表明上訴理由，其上訴自非合法。又原審判決如已明確說明其適用法律之見解，並就當事人主張之法律見解，說明其不採之理由，且原判決所採見解與司法院解釋、本院判例及通說見解均無牴觸者，當事人如仍堅持其於原審主張之歧異見解作為上訴理由，即與所謂原判決「違背法令」之情形顯不相當，要難謂為適法之上訴理由。
二、緣上訴人等之父林潤村於民國（下同）94年11月28日死亡，由上訴人等及其他繼承人於95年6月7日辦理遺產稅申報，經被上訴人核定應納遺產稅額為新臺幣(下同)5,834,571元，罰鍰2,350,900元，限繳日期均至96年8月10日止；嗣更正應納稅額為5,805,991元，罰鍰為2,322,300元，展延限繳日期至97年1月10日止，上訴人等未申請復查而確定。嗣上訴人等未於期限（另經展延限繳日期至97年8月25日止)內繳納稅款，經被上訴人於97年10月6日移送法務部行政執行署板橋行政執行處（下稱板橋行政執行處）強制執行。上訴人等於97年12月12日向被上訴人提出申請書，主張就臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）提存所97年度存字第2857號提存款，在應納遺產稅9,093,445元範圍內，准予核發同意移轉證明書與板橋行政執行處，案經被上訴人審核結果，以98年1月19日財北國稅徵字第0980212565號函（下稱原處分）覆否准其申請，上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院判決駁回後，提起本件上訴。
三、上訴意旨雖主張：㈠按行政程序法第7條規定，上訴人等繼承先父之遺產，應繳納之遺產稅依行政執行處98年8月17日執行命令所示應為9,119,882元，納稅義務人（即繼承人含上訴人等）共有之土地價款為16,121,699元，顯足以繳清全部欠稅及罰鍰等，惟被上訴人及行政執行處仍無法收取系爭提存款以供繳清遺產稅，與比例原則不符，原判決未能平反，顯有違法。㈡依財政部94年4月20日台財稅字第09404527450號令規定，足見在欠稅執行收取之前提下，遺產稅未繳清前得以同意移轉證明書取代繳清證明書，且免由納稅義務人提供確切納稅保證，原判決以納稅義務人未提出確實納稅之擔保，或其申請發給同意移轉證明書所主張據以移轉之標的非屬被繼承人之遺產，即與遺產及贈與稅法第41條規定之要件不合，稽徵機關自無從依規定核發同意移轉證明書，駁回上訴人之請求，顯非適法。㈢被繼承人之土地因他共有人依土地法第34條之1規定出售而提存之土地價款，仍需依領取遺產標的之規定辦理，檢附繳清證明書為之，故系爭提存款自應以遺產土地之變價視之，仍應有遺產及贈與稅規定之適用，原判決以其他共有人於被繼承人死亡後，依土地法第34條之1規定出售該等土地而提存之價款，核屬上訴人等本於該土地共有人依法所受領之價款，非被繼承人之遺產，上訴人等主張依遺產及贈與稅法第41條規定，申請就上開提存款在渠等應納遺產稅9,093,445元範圍內，核發同意移轉證明書，俾板橋行政執行處收取該提存款以完納遺產稅，核與遺產及贈與稅法第41條規定之要件不符，顯亦非適法等語。然原判決已就上訴人依遺產及贈與稅法第41條規定，申請被上訴人發給本件被繼承人遺產之同意移轉證明書，是否有據？之重要爭點，詳述其判斷之理由，即論明：本件被繼承人林潤村於94年11月28日死亡，其死亡時所遺財產即系爭4筆土地之所有權應有部分，經其他共人依土地法第34條之1規定出售，並將上訴人等繼承人應收取之價款16,121,699元，依該法條執行要點第10點規定，以上訴人等繼承人為受取人，於97年7月9日申請提存至臺北地院提存所。是以，上訴人等於被繼承人死亡時，即因繼承取得被繼承人所有系爭4筆土地之所有權應有部分，而為系爭4筆土地之共有人，則其他共有人於被繼承人死亡後，依土地法第34條之1之規定出售該等土地而提存之上開價款，核屬上訴人等本於該土地共有人依法所受領之價款，並非被繼承人之遺產，上訴人主張依遺產及贈與稅法第41條規定，申請被上訴人就上開提存款在渠等應納遺產稅9,093,445元範圍內，核發同意移轉證明書，俾板橋行政執行處收取該提存款以完納遺產稅，核與遺產及贈與稅法第41條規定之要件不符。且依土地法第34條之1執行要點第10點規定及系爭臺北地院提存所提存通知書所載，上訴人等領取上開提存款時，應提出之對待給付及受取提存物所附之條件為「遺產稅完（免）納證明書」，並非主管稽徵機關依遺產及贈與稅法第41條規定發給之「同意移轉證明書」；而被上訴人因上訴人提出本件申請，前於97年12月30日函詢臺北地院提存所，如被上訴人核發遺產稅同意移轉證明書，則該筆提存金可否由行政執行處執行收取，業經該所於98年1月5日以(97)存智第2857號函復略以：「…依提存法第21條規定：『清償提存之提存物受取權人如應為對待給付時，非有提存人之受領證書、裁判書、公證書或其他文件，證明其已經給付或免除其給付或已提出相當擔保者，不得受取提存物。受取權人領取提存物應具備其他要件時，非證明其要件已具備者，亦同。』本院97年度存字第2857號清償提存事件提存物，執行機關應囑託本院轄區行政執行處扣押並俟條件成就或刪除後始得收取或支付轉給。…」等語；板橋行政執行處亦以97年11月26日板執廉97年遺稅執特專字第00108361號命令說明略以：「一、本處曾函查臺北地方法院提存所扣押提存款是否須檢附遺產稅完（免）納證明書，經法院回覆仍需檢附遺產稅完（免）納證明書後始得收取，故移送機關請求執行提存款乙事，本處礙難照辦。二、（義務人即上訴人等繼承人）若不依限辦理土地抵繳或繳納稅款，本處將依法執行不動產。」等情，益足徵該項提存款之收取，必須有遺產稅完（免）納證明書，無法以同意移轉證明書替代，縱被上訴人核發「同意移轉證明書」予上訴人等，渠等在未能提出遺產稅完（免）納證明書之情形下，亦無法僅憑同意移轉證明書，向臺北地院提存所領取提存款，或由行政執行處扣押收取提存款以繳納本件遺產稅等意旨。經核於法並無不合。足見臺北地院提存所依土地法第34條之1執行要點第10點，於提存通知書記載：「對待給付標的及其他受取提存物所附條件為提存物受取人領取提存物時，應依遺產及贈與稅法第42條檢附遺產稅完(免)納證明書」等語，其目的在保全上訴人應納遺產稅之徵收，故受此領取提存物所附條件制約者，應只限於上訴人等繼承人及除遺產稅債權外之其他債權人之聲請執行，至於稅捐稽徵機關為實現該遺產稅之徵收，而聲請執行該提存款時，自無庸受此領取條件之制約，且其亦可於執行該提存款之同時，依職權製作並提出遺產稅完納證明書以完成收取該提存款抵繳遺產稅之手續（即相當於持收據以領款，提交收據與領取款項同時完成），上訴人應請求被上訴人及行政執行機關循此方式解決問題（打開僵局），方屬正辦。惟其上訴理由，卻仍執與起訴意旨略同且經原審不採之陳詞及歧異見解，就原審認定事實及適用法律之職權行使，指摘為不當，並就原審已論斷者，泛言其違法，難認已具體表明原判決究有如何合於不適用法規、適用法規不當、或行政訴訟法第243條第2項所列各款之情形，自難謂已合法表明上訴理由。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。
四、依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條、第85條第1項前段，裁定如主文。
中 華 民 國 99 年 1 月 21 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 陳 金 圍法官 林 文 舟法官 曹 瑞 卿法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 1 月 22 日
書記官 邱 彰 德