最 高 行 政 法 院 裁 定
99年度裁字第1621號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 丁榮聰 律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
號代 表 人 邱政茂上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國99年3月11日臺北高等行政法院98年度訴字第1544號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明，或其所表明者與上開法條規定不合時，即難認為已對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、上訴人於78年間以買賣名義，將其所有坐落臺北市○○區○○段○○段347、348及374地號（應有部分各為全部、3/4及全部）3筆土地（以下簡稱系爭土地）移轉登記予訴外人黃添丁，嗣黃添丁於91年間再以買賣名義將系爭土地應有部分各1/2移轉登記予訴外人林坪均（上訴人外甥）及訴外人高嘉揚（上訴人之子），涉有以三角移轉方式贈與財產之情事，案經被上訴人查獲，初查依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定，核定上訴人將農業用地贈與其繼承人高嘉揚新臺幣（下同）20,934,600元為不計入贈與總額；另依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，核定上訴人贈與林坪均之贈與總額計20,934,600元，併計前次贈與15,110,630元，核定上訴人91年度贈與總額為36,045,230元、贈與淨額為19,934,600元，應納稅額為4,812,764元，並依遺產及贈與稅法第44條規定，按應納稅額4,812,764元課處上訴人1倍之罰鍰計4,812,700元（計至百元止）。上訴人不服，申經復查結果，獲准註銷罰鍰4,812,700元，其餘部分則未獲變更，上訴人仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，求為判決撤銷訴願決定及原處分不利其部分，經原審法院判決駁回。
三、上訴人對於原審判決上訴，主張：上訴人係借名登記系爭土地予高嘉揚及林坪均，並非贈與；又高嘉揚係上訴人之子，屬上訴人民法第1138條所定繼承人，系爭土地既係作農業使用之農業用地，若上訴人移轉系爭土地所有權予高嘉揚名義，依遺產及贈與稅法第20條第1項第5款規定，得免繳贈與稅，上訴人自無必要以三角移轉方式逃避贈與稅，茲系爭土地係於91年11月12日委由代書同時一併移轉所有權登記予高嘉揚及林坪均，高嘉揚之部分若無以三角移轉方式逃避贈與稅之動機，則林坪均之部分亦無此動機；原判決一方面認定不動產所有權之歸屬悉以地政機關所為之物權登記為斷，上訴人為系爭土地之所有權人，另方面又認定上訴人與訴外人林坪均間成立贈與關係，林坪均非系爭土地所有權人，其理由矛盾；另「調查基準日」之目的係在確定納稅義務人得否依照稅捐稽徵法第48條之1規定免罰，而非作為民事判決是否得適用於行政訴訟之標準，原判決顯有誤解調查基準日之涵義；臺灣臺北地方法院94年度重訴字第1500號確定判決，業已認定上訴人與林坪均，係基於借名登記之意思，互為表示一致而訂立系爭借名契約，上開確定判決應屬行政訴訟重要之證據資料，原判決不同於該民事確定判決之事實認定，其認定事實顯有違誤等語，資為論據。惟查，本件原判決業已敘明：(一)上訴人係於56年10月6日，受贈自其父高木星而取得系爭土地所有權，迨78年3月16日以買賣為由，將其所有系爭土地所有權移轉登記予黃添丁，至91年11月12日，黃添丁又以買賣名義，將系爭土地所有權應有部分各1/2 移轉登記予林坪均及高嘉揚，則上訴人自78年3月16日起，已無任何所有權可資主張，如何可能再將系爭土地權利借名登記予林坪均？(二)系爭土地應有部分於78年3月16日由上訴人以買賣為原因移轉登記予黃添丁，黃添丁再於91年11月12日以買賣為原因分別移轉登記予林坪均、高嘉揚，該2次所謂之「買賣」，均未支付價金，所謂之「買賣」，實質均屬虛偽。(三)上訴人雖稱被繼承人高木星與其繼承人（即上訴人等人）在82年7月20日，已就登記在黃添丁名下之系爭土地，明確協議林高素珠及上訴人各分得應有部分2/7，其他繼承人廖高月娥及林高春葉各分得應有部分1/7、王美玉等5人共分得應有部分1/7，並據提出分家分產協議書1份為證云云。然高木星係於84年12月12日死亡，然查高木星係於84年12月12日死亡，而系爭土地由上訴人名下移轉登記為黃添丁，直至高木星死亡後之91年11月29日，始協議分家分產（依上訴人所提協議土地登記承諾書影本所載），兩者時間相距達6年11月餘，本難信為實在；且衡之常情，苟82年7月20日之分家分產協議書確係屬實，按理在高木星於84年12月12日死亡時，大可依82年7月20日之分家分產協議契約書所載內容登記，本無庸延至91年間，方就該部分再予協議承諾，所為自有可議；況上訴人於93年12月7日向被上訴人提出贈與稅之申報，經被上訴人就上訴人贈與其子高嘉揚部分核發贈與稅不計入贈與總額證明書，其上所記載移轉與高嘉揚之系爭土地所有權應有部分，業已高達系爭土地應有部分之1/2，核與上開協議土地登記承諾書所載上訴人甲○○係分得應有部分為2/7不符；系爭2次「買賣」既屬虛偽，並無任何對價，足見上訴人係藉由移轉系爭土地所有權方式，以創造買賣關係後，再透過黃添丁以「買賣」之形式方式，使其子高嘉揚、外甥林坪均取得系爭土地，至為灼然等情。經核並無違反論理及經驗法則。至原判決另載：「上訴人所舉臺北地院94年度重訴字第1500號之判決，因係上訴人於本件調查基準日即93年9月3日之後所為（94年間提起民事訴訟，臺北地院於95年4月28日判決，並於95年5月29日確定），自不能為何有利於上訴人之證明」等語，係說明：系爭土地之移轉行為，既經被上訴人於93年9月3日查獲，該日即為本件調查基準日，上訴人於94年10月13日始以存證信函，向林坪均為終止借名登記契約之意思表示，並於94年11月24日始向臺北地院訴請林坪均返還系爭土地，均在調查基準日即93年9月3日之後所為，依經驗法則，顯係臨訟補據，核不足採。上訴意旨無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使所為上開論斷，任意指摘其為不當，並就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷矛盾，而未具體說明原判決有何不適用法規或適用法規不當之情形，並揭示該法規之條項或其內容，及合於行政訴訟法第243條第2項所列各款之事實，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首揭說明，應認其上訴為不合法。
四、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 99 年 7 月 22 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 王 碧 芳法官 鄭 忠 仁法官 吳 東 都法官 陳 金 圍以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 7 月 23 日
書記官 彭 秀 玲