最 高 行 政 法 院 裁 定
99年度裁字第179號再 審原 告 甲○○訴訟代理人 顏國隆 會計師再 審被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國98年10月22日本院98年度判字第1243號判決，提起再審之訴，本院裁定如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、按提起再審之訴，應依行政訴訟法第277條第1項第4款之規定表明再審理由，此為必須具備之程式。所謂表明再審理由，必須指明確定判決有如何合於法定再審事由之具體情事，始為相當。倘僅泛言有何條款之再審事由，而無具體情事者，尚難謂已合法表明再審理由。如未表明再審理由，法院無庸命其補正。又行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤」，係指依確定的事實適用法規錯誤而言，且必須是原確定判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與司法院解釋、本院判例有所牴觸者，始足當之，並不包括認定事實的瑕疵、法律上見解之歧異、判決不備理由或理由矛盾等問題。又原確定判決如已明確說明其適用法律之見解，並就當事人主張之法律見解，說明其不採之理由，且原確定判決所採見解與司法院解釋、本院判例及通說見解均無牴觸者，當事人如仍堅持其於原訴訟程序主張之歧異見解作為再審理由，亦難謂對原確定判決如何「適用法規顯有錯誤」，已有具體指摘，仍應認其再審之訴不合法。
二、緣再審原告係玄昱建設股份有限公司（下稱玄昱公司）股東。其於民國（下同）88年12月間，與另股東王文霖將持有之玄昱公司股票各49萬9,999股（下稱系爭股票），以每股單價新臺幣（下同）52元之價格移轉予嘉友投資股份有限公司（下稱嘉友公司），移轉金額各為2,599萬9,948元（計算式：499,999股×52＝25,999,948元）。嗣經再審被告查得嘉友公司於88年12月20日支付再審原告第1次價款860萬元，係來自第三人吳嘉勳及柯尹惠（其2人為夫妻關係，均非嘉友公司股東，吳嘉勳為安貞聯合會計師事務所會計師），且再審原告收到該筆價款後隨即轉入玄昱公司帳戶，再由玄昱公司轉入嘉友公司帳戶內，作為第2次及第3次價款之資金來源，最後資金又輾轉回到吳嘉勳夫婦帳戶內。並玄昱公司於89年7月間每股分配現金股利36.1元，計分配現金股利3,609萬9,928元予嘉友公司，嘉友公司旋於89年8月間，以每股26元之價格將玄昱公司之持股分別售予冠穎股份有限公司及維正投資股份有限公司。乃認再審原告前述移轉玄昱公司股票等行為，係為規避玄昱公司分配之股利，逃漏綜合所得稅，乃報經財政部核准依所得稅法第66條之8規定，核定再審原告89年度營利所得1,804萬9,964元（36.1×499,999＝18,049,964）。並與其他之利息所得3萬877元，合併核定再審原告89年度綜合所得總額為1,808萬841元，補徵應納稅額651萬4,954元，暨按所漏稅額651萬4,954元分別裁處0.2倍及0.5倍之罰鍰合計325萬4,100元（計至百元止）。再審原告就取自玄昱公司營利所得1,804萬9,964元及罰鍰部分不服，循序提起行政訴訟，經臺北高等行政法院96年11月15日以96年度訴字第1498號判決駁回（下稱原判決），再審原告仍不服，向本院提起上訴，經本院以98年10月22日98年度判字第1243號判決駁回而告確定（下稱原確定判決）。再審原告又於98年11月23日以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所定之事由，向本院提起再審之訴。
三、本件再審原告主張略以：㈠原確定判決以該分配盈餘雖為86年度以前，本件係安排股權移轉規避納稅義務，即有所得稅法第66條之8規定之適用，並無錯誤適用法律問題，以防堵租稅規避，做為無追溯適用法律之理由，而忽視該條文係於00年0月0日生效之事實，以此作為駁回理由，為錯誤適用法律。㈡再審被告追溯適用所得稅法第66條之8，為法令適用錯誤，構成行政訴訟法第273條第1項第1款規定之再審理由。㈢所得稅法第66條之8僅適用於87年以後發生之盈餘且於87年以後分配者，不適用於未分配盈餘產生於00年以前，而於87年以後發放者。原判決以所得稅法第66條之8係以「應然」之所得為基礎，並無收付實現原則之適用；再審原告以實質課稅原則必以有實現之所得才能課稅，縱使是所得稅法第68條之8也應以「實現」或可「實現」之現金所得為基礎；再審被告將其解為「應然」之所得，以「應計」之基礎，做為課稅依據，違反綜合所得稅以收付實現為原則，屬適用法律錯誤。㈣依司法院釋字第373號解釋、本院61年判字第335號判例及70年判字第117號判例意旨可知，所得稅法第66條之8為規範綜合所得稅中之一條，為何其不適用收付實現原則之道理為何，原判決皆未說明。原判決對所得稅法第66條之8僅就文義作解釋，而未顧及所得稅法實施兩稅合一整體條文之相關性，以致發生誤解。㈤再審被告引用所得稅法第66條之8規定，處分屬於86年度以前之未分配盈餘，屬追溯適用法律，所為處分乃屬無效。原判決又誤解所得稅法第66條之8係以「應分配」或「應獲配」之股利，為「應然」之所得基礎，無「收付實現原則」之適用，然本案系爭之未分配盈餘屬86年以前，不適用所得稅第66條之8規定。㈥再審被告以股權移轉之資金係屬安排，而否認股權移轉；再審原告，提出再審被告在查得股權價金回流的同時，也查得發放股利之現金也回流，才會提出所得稅法第66條之8無收付實現原則之適用。原判決以玄昱公司股東會決議分配，受配公司嘉友公司帳上記載收受股利，以此為前提，判定嘉友公司有受配股利，進而將嘉友公司受配之股利，視為再審原告「應分配」及「應獲配」之「應然」所得，也證明嘉友公司確無收受股利之現金。既然原確定判決認定股利之現金流程為故作，也認知股利之現金回流之事實，應該得到玄昱公司實質無分配現金股利之結論，而非有分配現金股利之實質。㈦在實質課稅原則下，再審被告依支付股權移轉之「現金」回流而否認股權移轉；同時也應因支付股利之「現金」回流而否認股利分配。據此，在支付股利之「現金」回流下，實質上，嘉友公司未取得「現金」，則再審原告無實質可歸課之「應然」所得，無需課徵所得稅。縱使原判決認定為租稅規避，應依實質課稅予以調整課稅，依稅捐稽徵法第12條之1規定，稅捐稽徵機關應負舉證責任，更不能僅用實質認定股權移轉，而用形式認定股利分配。故原確定判決有「適用法規錯誤」及「判決理由與適用法規相違」等語。然原確定判決已論明：依87年1月1日施行兩稅合一之所得稅法第42條及第66條之9規定，公司組織之營利事業，投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，並不計入所得額課稅，惟於計算未分配盈餘時應予加計，且當年度盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。故再審原告藉由實質上未支付買賣價金之買賣形式，將系爭股票移轉予嘉友公司，嘉友公司再藉由所得稅法第42條、第66條之9第2項規定及迅速再以低價為股權移轉之過程，不僅使再審原告原因持有系爭股票而得受配現金股利之營利所得，轉換為停止課徵所得稅之證券交易所得。而嘉友公司亦得透過施行兩稅合一而修正公布之所得稅法第42條及第66條之9規定，使其因受讓系爭股票而受配之現金股利，既得不計入所得額課徵當年度營利事業所得稅，亦無庸將此等現金股利分配於其股東，且得不加徵百分之十營利事業所得稅（因該公司89年度未分配盈餘列報有所得稅法第66條之9第2項規定之可減除項目，致其未分配盈餘為負數，無須繳納營利事業所得稅）。而此一連串環環相扣之有計畫的規劃行為，若無因施行兩稅合一而修正公布之所得稅法第42條及第66條之9規定，並無法既規避再審原告之個人綜合所得稅，復得規避嘉友公司之營利事業所得稅，亦即其是因兩稅合一之施行，藉由兩稅合一之相關規定而為。是依所得稅法第66條之8規定及其立法理由，其屬該條規範範圍甚明；嘉友公司向再審原告等購買系爭股票，實際上並未支付任何價款，亦即其買賣係屬虛偽不實，為迂迴且形式之一連串股權移轉等安排，終極目的乃為使再審原告取得因系爭股票受配之現金股利，卻得規避因此衍生之所得稅。並因再審原告所為出售系爭股票行為實質上係故作資金流程之虛偽安排，故再審原告所為核屬以虛偽不實安排以逃漏所得稅之行為。是再審被告依所得稅法第66條之8規定，報經財政部核准，依實際情形進行調整，就再審原告原得受配之現金股利，歸課再審原告綜合所得稅，並按所得稅法第110條規定對再審原告處以漏稅罰，即無不合；另本件既無從認定玄昱公司有未分配現金股利之情，且依上開所述，此等一連串之股權移轉等安排，目的乃為使再審原告取得玄昱公司分配之現金股利，卻無庸繳納所得稅，自無從因上述故作給付嘉友公司股利之資金流程，而謂發放股利之股東會決議及帳載均屬虛偽等意旨，經核於法並無不合。觀諸前開再審理由，無非重述其在原訴訟程序之歧異見解，對原判決認定事實、適用法律職權之正當行使，指摘為適用法規錯誤，並對原確定判決論駁其主張之理由，泛言其判決理由與適用法規相違，均難謂對原確定判決如何「適用法規顯有錯誤」，已有具體指摘，依首揭規定及說明，其再審之訴尚非合法。
四、依行政訴訟法第278條第1項、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 99 年 1 月 21 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 黃 淑 玲法官 吳 東 都法官 林 文 舟法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 1 月 22 日
書記官 邱 彰 德