最 高 行 政 法 院 裁 定
99年度裁字第2103號上 訴 人 甲○○訴訟代理人 李進成 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國99年6月24日臺北高等行政法院98年度訴字第2257號判決，提起上訴，本院裁定如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容；若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣，倘為司法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實。上訴狀或理由書如未依此項方法表明者，即難認為已對高等行政法院判決之如何違背法令有具體之指摘，其上訴自難認為合法。
二、上訴人經檢舉於民國93年2月4日及2月20日自名下中國國際商業銀行東內湖分行及中國信託商業銀行（下稱中信銀）港墘分行帳戶分別將存款新臺幣（下同）1,240萬元、230萬元合計1,470萬元，無償轉匯予訴外人何念諦之合作金庫商業銀行土城分行（下稱合庫土城分行）帳戶（帳號0000000000000），經被上訴人查獲，遂認上訴人有遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與情事，而未辦理贈與稅申報，乃併計其當年度前次贈與2,777,474元，核定93年度贈與總額17,477,474元，贈與淨額16,477,474元，扣除前次已核定應納稅額96,972元，本次應納贈與稅額3,540,369元，並按應納稅額3,540,369元處以1倍之罰鍰計3,540,369元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以98年6月16日財北國稅法二字第0980215218號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。案經原審以：按稽徵機關主張對人民發生稅捐債權，固須就債權成立之構成要件負證明責任。惟稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任；當事人如予否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。至行政訴訟法第133條規定法院應依職權調查證據，僅使行政法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟人民客觀舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。再由於課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料不若當事人；及稅務行政為大量行政，須考量稽徵之成本，稽徵機關欲完全取得、調查，實有困難，或須付出極大之成本代價，因而稅法具有其特殊性，課納稅義務人申報及配合調查之協力義務（參見稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法第24條等）；亦即財產之移轉本屬私法自治範疇，當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關本無從得知，故對於該財產移轉行為，既為當事人所發動，則稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權，當事人應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負釐清之協力義務；是財產移轉之原因固屬多端，惟倘納稅義務人未盡其協力義務，具體而合理說明其財產實質移轉內容，則稽徵機關自非不得依其查得之客觀事證為合乎經驗及論理法則之認定，以貫徹公平合法課稅之目的。上訴人主張上開匯予何念諦之款項係出於消費借貸之原因關係云云，固提出何念諦於96年5月18日提款1,000萬元，轉入上訴人銀行帳戶之提款憑證、96年6月6日何女就其所有板橋市○○○段○○○○段00000000建號暨其坐落土地（同小段33-0005地號）設定抵押權予上訴人之他項權利證明書、彰化銀行000000000000000000號上訴人存款帳戶存簿內頁影本等件為證。惟查：１、被上訴人係於96年3月27日接獲第3人檢舉，始得知上訴人於上述93年2月4日及93年2月20日，總計匯予何念諦1,470萬元；惟就93年2月23日匯款135萬元部分，則因檢舉人所提供之何念諦上述存摺內頁影本為銀行誤繕匯款人為「黃淑鳳」故未於同時查獲該筆款項，迨至訴訟中向中信銀函查，始得知正確之匯款人非存摺所載之「黃淑鳳」而係上訴人，是被上訴人於96年5月9日以財北國稅審三字第0960217464號函請上訴人到局說明者，僅就上述1,470萬元部分，而未包含上述135萬元；嗣上訴人於96年5月21日委託訴外人李淑娥攜帶有關查獲之1,470萬元部分之借據，至被上訴人處所說明等情，則可見上訴人係於收到被上訴人96年5月9日上開通知書函後，因知其匯予何念諦之1,470萬元部分，為被上訴人認涉贈與情事，故於被上訴人96年5月9日著手調查後，始有上述款項之交付及為抵押權之設定。核自上訴人於93年2月間交付系爭款項予何念諦，迄至被上訴人96年5月間查獲為止，期間長達3年，未據何女償還分文或提供擔保，迨至被上訴人著手調查，何女卻能在短短一星期內（96年5月18日），應上訴人要求，旋交付上訴人1,000萬元，並自97年12月5日起，陸續匯款予上訴人銀行帳戶。是在無其他可信佐證之情況下，縱何念諦事後返還上開款項及設定抵押權予上訴人，猶不足證其與上訴人間係屬借貸關係，而非贈與。復查，上訴人於93年2月轉匯予何念諦總計1,605萬元後，未受償分文，復於95年12月5日匯款1,000萬元入何念諦上開銀行帳戶，經何女於同年月8日將其中800萬元，轉存為各200萬元之4筆定期存款；而何念諦於96年5月18日匯予上訴人之1,000萬元，除200萬元係現金存入外，其餘均係定期存款解約之資金，其中400萬元且係上訴人95年12月5日電匯何念諦1,000萬元所轉存定期存款之解約，並有中信銀99年1月7日中信銀字第09922271201326號函檢附之何女帳戶歷史交易查詢報表在卷可憑，核上訴人與何念諦間之金錢往來，苟係上訴人所稱之消費借貸；何以在被上訴人查獲前，未獲分文返還，復未取具擔保之情形下，竟再度交付何女鉅款，顯與一般借貸常情有悖；承前所述，上訴人所有系爭1,470萬元已由何念諦取得其所有權，且經何女處分，徵其允受之意思。而綜合上開事證，上訴人既未能就其移轉原因盡其完全且真實陳述之協力義務，即堪認系爭財富資源移動之原因事實為「無償」之贈與，就此贈與情事當為上訴人明知，其竟未依法申報，顯有違章之故意；縱無故意，其應注意且無不能注意情事，竟疏未注意依法申報系爭贈與稅，亦難辭其過失之責。從而，被上訴人認上訴人有遺產及贈與稅法第4條第2項規定贈與情事，而未辦理贈與稅申報，遂核定本次贈與總額為1,470萬元，併計其93年度前次贈與2,777,474元，核定贈與淨額16,477,474元，扣除前次已核定應納稅額96,972元，本次應納贈與稅額3,540,369元，並按應納額3,540,369元處以1倍之罰鍰計3,540,369元，於法即屬有據等由，據以駁回上訴人之訴。
三、本件上訴人對於原審判決提起上訴，主張：（一）被上訴人於原審僅提出上訴人與何女間資金流向之證明，其對於所主張匯款原因係為贈與之事，全未為任何舉證，然原判決竟反責上訴人應舉證證明匯款原因係為借貸，並於認定上訴人難以舉證借貸關係後，逕認本件匯款原因為贈與，原判決顯有消極不適用稅捐稽徵法第12條之1規定或不當適用該條規定之違誤。（二）原判決以上訴人於原審言詞辯論終結前未對何女提出詐欺告訴，而認定上訴人應早知何女頗負資力而無借款之需求，原判決上開認定，實有判決不備理由或理由矛盾之違誤。（三）原判決一方面認為上訴人家庭資力異常雄厚，其交付何女系爭款項之原因，要非以一般人之常情論之，縱扣除系爭款項，仍不足影響上訴人家庭生活費用支出，故上訴人應有無償贈與何女系爭款項之可能，然另一方面卻又以上訴人借款於何女後長達3年未催促何女清償借款，認與一般人之借貸常情未合，實有判決理由矛盾之違誤等語，雖以該判決違背法令為由，惟核其上訴理由，均經原審判決敘明其得心證之事由甚詳，已如前述，與稅捐稽徵法第12條之1第3項規定意旨亦無不符，是上訴意旨猶執原審摒棄不採之事由，再加以爭執，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷矛盾，而非具體說明其有何不適用法規或適用法規不當之情形，並揭示該法規之條項或其內容，及合於行政訴訟法第243條第2項所列各款之事實，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定及說明，應認其上訴為不合法。至原審認為上訴人家庭資力異常雄厚，其交付何女系爭款項之原因，要非以一般人之常情論之，縱扣除系爭款項，仍不足影響上訴人家庭生活費用支出，故上訴人應有無償贈與何女系爭款項之可能。另一方面以上訴人主張借款於何女，卻未約定清償期限，於借款後長達3年未催促何女清償借款，認與一般人之借貸常情未合，二者為不同之事項，核與經驗法則尚無不合，上訴意旨謂原判決有理由矛盾之違誤乙節，尚嫌無據。併此敘明。
四、據上論結，本件上訴為不合法。依行政訴訟法第249條第1項前段、第104條、民事訴訟法第95條、第78條，裁定如主文。
中 華 民 國 99 年 9 月 16 日
最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 張 瓊 文法官 姜 素 娥法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 99 年 9 月 17 日
書記官 彭 秀 玲